Zneužití práva v procesní oblasti

Pojem „zneužití práva“ je určitou poslední záchranou správce daně, pokud nechce daňově uznat skutečnosti, které mu daňový subjekt předkládá, jeho činnost není v rozporu s textem zákona. Finanční úřad dojde ale k přesvědčení, že zákonná úprava nebyla přijata s úmyslem, který by odpovídal jednání daňového subjektu. Výběru z judikatury na toto téma je věnován náš dnešní příspěvek.

Zmíněné problematice jsme se již v našem časopise věnovali v číslech 11 a 12/2011. V úvodu se tedy pokusíme krátce shrnout tehdy publikované rozsudky.

V usnesení Ústavního soudu ČR III.ÚS 374/06 ze dne 31. 10. 2007 je definováno zneužití práva s odkazem na odbornou literaturu. specifickým případem zneužití je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu.

O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady vyplývá, že Platí tedy, že pokud právní norma určité chování dovoluje a jiná (za předpokladu, že je ho ve výše uvedeném smyslu zneužíváno) je zakazuje, je takovéto chování ve skutečnosti nikoliv výkonem práva, ale protiprávním jednáním (Knapp, V. . 1. vydání. C. H. Beck, 1995, str. 184).

V systému práva daňového se doktrína zneužití práva zjevuje především v nazírání práva Evropského společenství a svůj výraz nachází zejména v judikatuře Evropského soudního dvora, kupř. ve věci C-63/04 [Centralan Property Ltd proti Commissioners of Customs & Excese – žádost o rozhodnutí o předběžné otázce High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division (Spojené království)] se Komise, opírajíc se o definici zneužití práva, kterou Soudní dvůr rozvinul v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci Emsland-Stärke (C-110/99), vyslovila ku (zde daně z přidané hodnoty) tak, že

Jedním z nejznámějších rozsudků ve zkoumané oblasti je C-255/02 (, v níž soud vyslovil,

Podle soudu pak

V rozsudku C-515/03 (Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH proti Hauptzollamt Hamburg-Jonas) v bodu 40 je zmíněna nutnost:

K závěru soudu týkajícího se principu „zneužití“ ve věci C-255/02 Halifax, se k pojmu „hlavní účel transakce“ (resp. hlavní účel dotčených plnění) vyslovil Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 2 Afs 178/2005, tak že

V případu projednávaném u Nejvyššího správního soudu pod čj. 8 Aps 2/2007-61 ze dne 17. 4. 2007 daňový subjekt opakovaně změnil sídlo firmy. Tím by nejprve došlo ke změně příslušnosti spadající pod původně Finanční úřad v Liberci do Prahy 2 a v Praze díky další změně sídla následně z Prahy 2 na Prahu 4. Daňovému subjektu se nelíbilo, že daňovou kontrolu provádí u něj na základě místní příslušnosti schválené Ministerstvem financí původní místně příslušný finanční úřad – tedy liberecký. Nejvyšší správní soud konstatoval, že změnu místní příslušnosti je nutné zkoumat z hlediska zneužití práva, tedy zda daňový subjekt nemění sídlo jen kvůli změně finančního úřadu.

Nejvyšší správní soud dále pod čj. 2 Afs 101/2007-49 ze dne 19. 2. 2008 řešil situaci, kdy

V kauze řešené pod ze dne 4. 5. 2011 zástupce daňového subjektu (daňový poradce) využil důsledně všech možností, které mu z procesního hlediska dával zákon o správě daní a poplatků (ZSDP), tedy formy a doplňování podání, využití lhůt. V důsledku této kombinace došlo k prekluzi práva vyměřit daň. Správci daně se to nelíbilo a namítal, že daňový poradce svým postupem zneužil právo. Soud však byl nemilosrdný – daňové řízení vede správce daně a nikoli daňový poradce a měl dostatek možností včas na jednotlivé kroky zástupce daňového subjektu zareagovat a ne si stěžovat na zneužití práva.

Ke zneužití práva může dojít nejen úmyslným přesunováním sídla ze strany daňového subjektu, ale i svévolnou delegací místní příslušnosti ze strany správce daně. V případě čj. 7 Afs 105/2008-95 ze dne 15. 1. 2009 byla Ministerstvem financí delegována místní příslušnost daňového subjektu na jiný finanční úřad. Daňový subjekt s tím nesouhlasil, přičemž městský soud jeho žalobu odmítl projednávat s tím, že nejde o zásah do jeho práv a povinností. Nejvyšší správní soud však tento názor nesdílel a došel k názoru, že by mohl finanční orgán zneužít institut místní příslušnosti. Proto je takovéto rozhodnutí nutné odůvodnit, aby bylo možné příslušné důvody přezkoumat, a dále je nutno připustit žalobu, protože názor městského soudu, že v takovém případě nejde o zásah do práv a povinností daňového subjektu, nebyl správný.

Podobně v případu čj. 1 Afs 11/2010-94 ze dne 13. 5. 2010 nebylo uznáno poskytnutí daru na vzdělávání namísto úhrady školného za své děti a zároveň vymezil rozdíl mezi zneužitím práva a disimulací právního úkonu (po zrušení ZSDP bychom dnes definici disimulace právního úkonu našli § 8 odst. 3 daňového řádu):

V rozsudku čj. 8 Afs 31/2006-59 ze dne 16. 8. 2007 jsme se mohli setkat se situací, kdy zaměstnavatel věnoval ložní prádlo odborové organizaci, která ho následně věnovala jednotlivým zaměstnankyním firmy, a to i nečlenkám odborů. (Tím se dosáhlo výhodnějšího daňového režimu, protože v případě daru zaměstnavatele přímo zaměstnancům by bylo nutno odvést daň z příjmů ze závislé činnosti a sociální a zdravotní pojištění.) Správce daně se svou překvalifikací na zneužití práva neuspěl.

Další rozhodnutí soudu čj. 2 Afs 173/2005-69 ze dne 27. 7. 2006 se týkalo prací v lese, kdy žalobce namísto zaměstnanců najal smluvní partnery (fyzické osoby s vlastním živnostenským oprávněním a vlastními pracovními prostředky – motorové pily, vidle, kosy, ochranné pomůcky, kteří si na vlastní náklady pořizovali benzín, olej, platili si školení apod.). Tyto osoby byly dříve zaměstnanci žalobce, posléze však přešli na výše uvedenou smluvní formu. Správce daně chtěl zmíněné vztahy překvalifikovat na závislou činnost, u soudu však nebyl úspěšný. Snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku, realizovaná tím, že podnikatel zajišťuje specifické činnosti pomocí smluv o dílo uzavřených s reálně ekonomicky samostatnými, i když z hlediska objemu tržeb a vlastního kapitálu nepoměrně slabšími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů.

bylo řešeno pod čj. 1 Afs 35/2007-108 ze dne 17. 12. 2007 – daňový subjekt má právo na racionální, pro něj výhodné jednání, pokud však jediným důvodem daného jednání je právě získání daňové výhody, pak o zneužití práva může jít. V daném případě se nepodařilo soud přesvědčit o ekonomické důvodnosti tohoto případu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu řešil 1 Afs 123/2006 – 59 ze dne 12. února 2008) Daňový subjekt v původním, řádném daňovém přiznání uplatnil výdaje ve skutečné výši. Následně zjistil důvody pro podání dodatečného daňového přiznání a stala se pro něj výhodnější metoda uplatnění výdajů procentem z příjmů. Správce daně mu však tento postup neuznal. Rozšířený senát došel k názoru, že sporná změna uplatňování výdajů možná je a nepředstavuje zneužití práva. Přestože od zveřejnění výše uvedených výběrů z judikatury na téma zneužití práva uplynulo již pět let, tato problematika nijak neztratila na aktuálnosti, spíše naopak. Finanční orgány k doměřování daní z tohoto titulu rády sahají i nadále. Podívejme se tedy na některé další rozsudky na toto téma.

Žalobce měl pronajaty prostory pro podnikání. Protože se chtěl vyhnout nutnosti registrace za plátce DPH, založil dvě společnosti s ručením omezeným, kterým prostory podnajal. Tyto společnosti se každá samostatně dostaly pod obrat 1 000 000 Kč. A tudíž se neregistrovaly za plátce DPH. Vykonávaly přitom činnost pouze pro žalobce. Finanční orgány i soudy sice konstatovaly, že je právem každého si zvolit formu podnikání, v daném případě však podle nich šlo o zneužití práva, protože se nepodařilo objasnit jiný důvod založení společností než právě vyhnutí se registraci za plátce DPH.

Správce daně na základě zjištěných skutečností dospěl k závěru, že společnosti Ouška, s. r. o., a TAKOP, spol. s r. o., byly vytvořeny účelově z důvodu vykazování tržeb za služby související s provozováním výherních hracích automatů subjekty, které nejsou plátci DPH. Z kontrolního zjištění finančních orgánů vyplynula snaha žalobce vyhnout se zdanění těchto služeb právě postupným založením dvou společností včetně časové posloupnosti vzniku těchto společností.

Společnost Ouška, s. r. o., kde byl žalobce jediným jednatelem a společníkem v daňovém přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2005 vykázala jako jediné výnosy tržby ve výši 933 000 Kč, které souvisely s umístěním a zajištěním provozu 10 výherních hracích přístrojů v provozovně žalobce na adrese v Bechyni, společnost TAKOP, s. r. o., byla rovněž žalobcem jako jediným společníkem a jednatelem založena bezprostředně před tím, než žalobce v roce 2006 umístil na adrese v Táboře další výherní hrací přístroje, neboť umístění těchto dalších přístrojů představovalo možnost překročení částky 1 000 000 Kč obratu, což je rozhodující skutečností pro registraci plátce DPH za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Ani společnost TAKOP, s. r. o., jinou ekonomickou činnost nevykazovala. Krajský soud neshledal v postupu daňových orgánů nezákonný zásah do práva svobodného podnikání stěžovatele, jak bylo žalobou namítáno.

V projednávané věci provozoval stěžovatel jako fyzická osoba hostinskou činnost ve dvou zařízeních. Současně hodlal poskytovat službu spojenou s umísťováním a zajištěním výherních hracích automatů. V tomto oboru podnikání nebyl stěžovatel nijak limitován. Byl tedy oprávněn založit obě společnosti s ručením omezeným. Stejně tak stěžovateli nic nebránilo rozhodnout, kterou část své podnikatelské činnosti převede na jednotlivé založené obchodní společnosti a kterou bude vykonávat jako fyzická osoba. Pokud stěžovatel určil, že obě založené obchodní společnosti budou poskytovat služby související s umísťováním a zajištěním výherních automatů, bylo předmětné rozhodnutí stěžovatele plně v jeho kompetenci.

V daňové oblasti v obecné rovině platí, že neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Daňoví poplatníci si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost. Na druhé straně však taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH.

Lze vzít v úvahu skutečnost, že sledovaným výsledkem činnosti stěžovatele bylo, jak vyplývá mimo jiné i z podané kasační stížnosti, získání daňového zvýhodnění.

Nejvyšší správní soud má za to, že první podmínka stanovená Soudním dvorem ve věci Halifax je s ohledem na právě uvedené splněna. Aby bylo možno vyslovit závěr o zneužití práva, musí být však naplněn i druhý předpoklad, podle něhož musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Nemusí se přitom jednat o účel jediný.

Hlavní účel stěžovatelem navozené situace je třeba hledat na základě skutečného obsahu jím provedených úkonů, přičemž je možné vycházet i z právních, hospodářských nebo personálních vztahů mezi stěžovatelem a jím založenými subjekty. Správce daně v tomto smyslu postupoval správně, pokud se snažil tyto vazby rozkrýt.

V tomto případě však i přes poskytnutý prostor stěžovatel neuvedl dostatečné důvody, proč by jim prováděné úkony měly být posuzovány v intencích běžných podnikatelských cílů.

Stěžovatel ročně sjednal podnájem se společností Ouška, s. r. o., ve výši 156 000 Kč a se společností TAKOP, spol. s r. o., ve výši 1 Kč ročně. Přitom odměna za služby spojené se zajištěním a provozem výherních hracích automatů představovala ročně cca 900 000 Kč. Stěžovatel neměl žádný důvod provádět nadbytečné úkony a v důsledku toho mít mnohem nižší odměnu, než mohl sám získat. Společnosti Ouška, s. r. o., a TAKOP, spol. s r. o., by vzhledem k druhu činnosti měly vykazovat poměrně vysoké zisky, přičemž dosáhly i ztráty. S ohledem na skutečnost, že podle zjištění správce daně neexistoval pro založení společností Ouška, s. r. o., a TAKOP, spol. s r. o., žádný konkrétní hospodářský důvod, ale cílem bylo pouze získání daňových výhod, bylo proto na místě, aby správce daně po zjištění porušení zákazu zneužití práva ze strany stěžovatele vycházel z takové situace, jaká by existovala v případě neexistence společností Ouška, s. r. o., a TAKOP, spol. s r. o.

Z judikatury Soudního dvora mimoto jednoznačně vyplývá, že nic nebrání tomu, aby i založení společnosti bylo za určitých okolností shledáno v rozporu se zákazem zneužití práva. Soudní dvůr v rozsudku ze dne 12. 9. 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, Recueil, s. I-7995 odlišil skutečný výkon práva svobodně se usazovat od usazování výhradně za účelem získání výhody nebo výhodnějšího daňového režimu.

Přestože tedy stěžovatel formálně naplnil zákonné předpoklady pro zaplacení nižší DPH, ze skutečného obsahu a významu jeho jednání vyplývá, že jeho hlavním (a zřejmě i jediným) účelem bylo získání daňové výhody. Obohatil se tak nejen na úkor státního rozpočtu, ale především získal výhodu oproti ostatním plátcům DPH – soutěžitelům hospodářské soutěže. Takový postup je přitom ve smyslu judikatury Soudního dvora i zdejšího soudu zneužitím práva. Jednání stěžovatele je tedy třeba hodnotit jako jednání zdánlivě právem dovolené, které má však ve skutečnosti povahu jednání protiprávního.

Je totiž nutné rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu.

Závěrem považuje zdejší soud za nezbytné zdůraznit, že založení obchodních společností stěžovatelem samo o sobě samozřejmě není v rozporu se žádným právním předpisem. Stěžovateli zajisté nic nebrání v tom, aby i v budoucnu pokračoval v praxi zakládání obchodních společností, nicméně pokud tak bude činit za účelem obcházení zákona a zneužívání práv, které pro něj vyplývají z daňových předpisů, nemůže očekávat, že této jeho praxi bude v daňovém řízení poskytnutá ochrana. Nejvyšší správní soud se proto ze všech uvedených důvodů ztotožnil s názorem krajského soudu, když neshledal v postupu daňových orgánů nezákonný zásah do práva svobodného podnikání stěžovatele.

Stěžovatelka opakovaně žádala o odročení jednání z různých důvodů. Krajský soud ústní jednání tak nařizoval celkem čtyřikrát a vždy se stěžovatelka omluvila. Přes upozornění pak některé omluvy byly pouze deklarovány, aniž by jejich důvody byly prokázány. Soudu došla napočtvrté trpělivost a věc rozhodl bez účasti žalobce. Kasační stížnost nebyla úspěšná, Nejvyšší správní soud konstatoval, že podobné protahování řízení neustálými omluvami je na hranici zneužití práva.

Krajský soud ve věci nařídil ústní jednání celkem čtyřikrát. První ústní jednání bylo nařízeno na 25. 4. 2012. Z něho se stěžovatelka dne 23. 4. 2012 omluvila s odkazem na § 49 odst. 1 s. ř. s., neboť předvolání k ústnímu jednání jí bylo doručeno až 18. 4. 2012 a nebyla tak dodržena lhůta k přípravě alespoň 10 dnů. Podruhé bylo ústní jednání nařízeno na 21. 5. 2012. Krajský soud obdržel dne 17. 5. 2012 přípis stěžovatelky, v němž se omluvila i z tohoto jednání a žádala o odročení jednání, tentokrát z důvodu naléhavé pracovní záležitosti mimo území ČR. Uvedené tvrzení však žádným způsobem nedoložila. Krajský soud přesto její žádosti vyhověl a ústní jednání nařídil potřetí, na 27. 6. 2012. Dva dny před konáním ústního jednání zaslala stěžovatelka krajskému soudu další žádost o odročení jednání, k níž doložila kopii rozhodnutí praktického lékaře o její dočasné pracovní neschopnosti.

Krajský soud dne 27. 6. 2012 vydal usnesení, jímž počtvrté nařídil ústní jednání, a to na 19. 9. 2012. Současně stěžovatelku poučil o náležitostech řádné omluvy z ústního jednání (nutnost nikoliv pouze tvrzení, ale i osvědčení důvodu omluvy) a následcích nesplnění těchto náležitostí. Z doručenky na č. l. 50 vyplývá, že toto usnesení bylo stěžovatelce doručeno dne 2. 7. 2012. V den nařízeného ústního jednání obdržel krajský soud dvě elektronické zprávy stěžovatelky, jejichž přílohami byly zejména omluva z ústního jednání a žádost o jeho odročení.

Jako důvod omluvy stěžovatelka uvedla, že její obecný zmocněnec, pan L. L., měl problémy s vysokým tlakem a má doporučený klidový režim; z tohoto důvodu se nemůže ústního jednání zúčastnit. Omluvu svého obecného zástupce, o kterém krajský soud poprvé informovala až současně s tímto přípisem, doložila plnou mocí ze dne 28. 7. 2012 a stručným záznamem o vyšetření ze dne 17. 9. 2012, v němž se uvádí: „dnes dop. klidový režim, do 21. 9. 2012“. Dále uvedla, že považuje účast své osoby bez účasti jejího obecného zmocněnce za bezpředmětnou, „neboť soud nemůže jednat“.

Ze soudního spisu dále vyplývá, že ústní jednání v předmětné věci se konalo dne 19. 9. 2012. Stěžovatelka ani její zástupce se k jednání nedostavili. Z protokolu o jednání je zřejmé, že krajský soud nedostatek zastoupení stěžovatelky, resp. její vlastní neúčast na jednání, tentokrát za důležitý důvod pro odročení jednání nepovažoval, neboť usnesením rozhodl, že bude jednáno v nepřítomnosti stěžovatelky i jejího zástupce.

V napadeném rozsudku pak krajský soud svůj postup odůvodnil tím, že klidový režim byl zástupci stěžovatelky doporučen pouze na den 17. 9., nikoliv i na den ústního jednání.

Konstatoval proto, že stěžovatelkou tvrzený důvod odročení jednání nebyl žádným způsobem osvědčen.

Krajský soud mohl z dosavadního průběhu seznat, že stěžovatelka se svým jednáním úmyslně snaží o zbytečné prodlužování řízení a oddalování rozhodnutí ve věci samé. Z tohoto důvodu stěžovatelku mezi třetím a čtvrtým nařízením jednání formou usnesení upozornil, že bude-li takovým způsobem postupovat i nadále, nebude k jejím omluvám přihlížet. Současně jí poučil o tom, jakým způsobem je nutno důvod omluvy osvědčit. Stěžovatelka ale nepostupovala v souladu s tímto poučením a krajský soud k její poslední omluvě nepřihlédl a jednání neodročil. Svůj postup řádně a srozumitelně přezkoumatelným způsobem odůvodnil.

Bylo věcí dohody mezi stěžovatelkou a jejím zástupcem, jak zajistí svou přítomnost na ústním jednání, na němž tak trvala. I kdyby snad zmiňované zhoršení zdravotního stavu obecného zmocněnce bylo bývalo osvědčeno jako překážka v účasti na jednání, tato skutečnost mu byla známa již 17. 9. 2012, kdy byl vyšetřen lékařem. Pokud tuto skutečnost, která je nyní předkládána jako tzv. důležitý důvod ve smyslu § 50 s. ř. s., stěžovatelce nesdělil, lze důsledky jeho jednání přičítat pouze k tíži stěžovatelky. Je potřeba připomenout, že krajský soud stěžovatelce opakovaně vyhověl a termín jednání posunul, vždy z důvodu překážky na straně stěžovatelky.

Ustanovení § 49 odst. 3 s. ř. s. poskytuje možnost projednat a skončit věc i v nepřítomnosti řádně předvolaných účastníků. a rozhodl na základě podkladů obsažených ve spise. Jestliže stěžovatelka polemizuje se způsobem zjišťování skutkového stavu věci jen z podkladů obsažených ve správním spise, nelze než uvést, že pokud měl krajský soud skutkový stav věci postaven na jisto a nepovažoval-li za nutné doplnit dokazování, byl oprávněn o věci rozhodnout na základě poznatků zjištěných ze správního spisu (přiměřeně srov. rozsudek NSS ze dne 26. 5. 2011, čj. 2 As 36/2010-58).

Účelem soudního řízení je poskytnout ochranu účastníkovi řízení, jehož práva byla porušena.

Tato ochrana může být účinná pouze v případě, pokud je poskytnuta v přiměřeném čase.

Je především v zájmu účastníků řízení, aby jejich věc byla skončena v co možno nejkratším čase, pokud však sami svým jednáním úmyslně přispívají k neúměrnému prodlužování řízení a zvyšování nákladů, musí jít tato skutečnost pouze k jejich tíži. Tak je tomu i v případě stěžovatelky. Námitka stěžovatelky tedy není důvodná.

Správce daně se pokusil možný „švarcsystém“ potrestat nikoli posouzení obchodních smluv jako reálné závislé činnosti, ale zvolil jiný způsob. Došel k názoru, že neuzná daňové náklady odběratele, které mu v souvislosti s činnostmi vykonávanými živnostníky vznikly. Neuznal tak náklady na provoz jeho výrobní haly, ve které živnostníci pracovali spolu se zaměstnanci odběratele. Jako jeden z důvodů uváděl též skutečnost, že živnostníci uplatňovali výdaje paušálem. V podstatě byla tedy argumentace finančního úřadu vystavěna na tom, že odběratel nemůže mít v daňových výdajích takové, které by si měl hradit jeho dodavatel sám. Finanční úřad však v této kauze neuspěl. Nejvyšší správní soud naopak výdaje za daňové uznal a konstatoval, že pokud měl správce daně pochybnosti o činnostech dodavatelů, měl je zkoumat podle klasických kritérií vyhodnocování „švarcsystému“ s případným doměrkem daně ze závislé činnosti a nikoli neuznávání daňových výdajů odběratele.

Stěžovatel v předmětném zdaňovacím období provozoval podnikatelskou činnost spočívající ve výrobě svařovaných armatur pro železobetonové stavební konstrukce. Výroba probíhala v provozovnách stěžovatele, jež jsou pro ni patřičně vybaveny. Svářečské práce ve výrobním procesu stěžovatele prováděli vedle jeho zaměstnanců též živnostníci, kteří uvedenou činnost provozovali na základě smlouvy o výrobě a montáži betonářské armatury uzavřené podle § 269 odst. 2 obchodního zákoníku.

Stěžovatel v průběhu daňového řízení a posléze též v žalobě uváděl, že výrobní haly jsou vybaveny centrálním svařovacím systémem tvořeným centrálním kompresorem a centrální směsnou stanicí, v níž dochází k přesnému mísení plynů v požadovaném poměru a z níž je směs rozváděna potrubním vedením k jednotlivým pracovištím. Dle stěžovatele uvedený centrální svařovací systém zaručuje vysokou kvalitu svářecího procesu, který je ovlivněn nejen kvalitou samotných svářeček, ale též složením svářecího plynu (směsi) a technologií sváření. Stěžovatel díky vybavení svého provozu dosahuje vysoké kvality výsledného produktu, což mu zaručuje dosažení příjmů, neboť výrobky jsou dále dodávány téměř výhradnímu odběrateli, rakouské obchodní společnosti BEST, jež odkupuje zhruba 95 % výrobků stěžovatele, a to právě s ohledem na jejich kvalitu danou zejména vysokou kvalitou svárů ocelových armatur.

podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. v případě odpisů, při splnění podmínek vyplývajících z § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů (mimo jiné odpisy hmotného majetku může provádět jen k tomu oprávněná osoba, tj. zejména jeho vlastník, jímž je v daném případě stěžovatel), za daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Předmětem smluv mezi stěžovatelem a osobami samostatně výdělečně činnými byla konkrétní pracovní činnost při výrobě a montáži betonářských armatur, přičemž byla smluvena odměna za provedenou práci a vše ostatní, tj. výrobní prostory, materiál, energie a potřebné vybavení, včetně ochranných pracovních pomůcek, zajišťoval stěžovatel. Je přitom skutečně na dohodě smluvních stran, která z nich poskytne pro danou činnost potřebné materiální zázemí, případně v jakém poměru se strany o tyto náklady podělí.

Tak je tomu i v případě stěžovatele. Pokud by stěžovatel neposkytoval osobám, které pro něho prováděly svářečské a montážní práce, veškeré nezbytné podmínky pro tyto práce a tyto osoby by musely nejprve investovat nejen do vlastního technologického vybavení, ale podílely by se též na ostatních nákladech spojených s výrobou daných produktů, mezi něž nepatří rozhodně jen náklady na svářečky, plyn, plynové láhve a pracovní pomůcky, které správce daně neuznal, ale též náklady na elektrickou energii, vytápění, údržbu výrobní haly atd., musela by být cena za tyto práce nepochybně vyšší, než kterou stěžovatel těmto osobám platil. Na jednu stranu by tedy jeho daňový základ nesnižovaly náklady na technologické vybavení, pomůcky, energie atd., neboť tyto náklady by nesly osoby samostatně výdělečně činné, na druhou stranu by stěžovatel uplatňoval o to vyšší daňové náklady na částky, které by těmto osobám za provedenou práci, do jejíž ceny by byly tyto náklady nutně promítnuty, hradil.

Výše uvedenou argumentaci pak lze plně vztáhnout i na výdaje vynaložené na školení svářečů, přičemž lze stěžovateli přisvědčit i v tom, že tento výdaj je dále opodstatněn i tím, že školení bylo zaměřeno na užívání konkrétního strojního a technologického vybavení provozní haly stěžovatele, centrálního svářecího systému, jenž vykazuje značná specifika.

, naopak zmiňovaná argumentace stěžovatele, podle níž bylo dané uspořádání a vybavení jeho výrobních hal nezbytné pro zajištění odpovídají kvality jeho výrobků, nasvědčuje ryze ekonomickému smyslu jeho jednání, když náklady vynaložené na takové vybavení provozu mají stěžovateli zaručit dosažení a udržení jeho příjmů z podnikání.

Za těchto okolností pak není rozhodující ani to, že podle finančních orgánů osoby samostatně výdělečně činné, které vykonávaly práci pro stěžovatele, v daném zdaňovacím období ve většině případů uplatnily výdaje paušálem podle § 7 odst. 9 (nyní § 7 odst. 7) zákona o daních z příjmů, pokud nebylo zároveň prokázáno, že by se tak stalo na základě zneužití daňového práva, na němž by se podílel i stěžovatel. Stěžovatel měl v daném případě povinnost prokázat, že sporné náklady vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů, případně, pokud se jednalo o odpisy hmotného majetku, musel prokázat, že takový výdaj uplatnil při splnění zákonných podmínek a postupem dle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů. Pokud stěžovatel svou důkazní povinnost v uvedeném rozsahu splní a nebude prokázáno, že jednal primárně za účelem daňového zvýhodnění, nelze mu přičítat k tíži, že osoby, které pro něj vykonávaly předmětnou činnost, uplatnily výdaje ze své činnosti paušálem. Jak ostatně žalovaný na straně 28 žalobou napadeného rozhodnutí sám připustil,

Je vhodné ještě dodat, že finanční orgány v průběhu daňového řízení opakovaně vyjádřily pochybnost o tom, zda činnost, kterou osoby samostatně výdělečně činné pro stěžovatele vykonávají, nenaplňuje znaky závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K tomu Nejvyšší správní soud podotýká, že . Pokud by dospěl k závěru, že tomu tak skutečně bylo, měl vůči stěžovateli jakožto plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti postupovat podle § 69 zákona o správě daní a předepsat mu neodvedenou daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti k přímému placení.

Stížní námitku nesprávného posouzení daňové uznatelnosti nákladů vynaložených v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně činných tedy posoudil Nejvyšší správní soud jako důvodnou. Za dané situace by pak nemělo žádný smysl, aby se Nejvyšší správní soud dále zabýval námitkami stěžovatele, které se týkají právě zmiňované pro věc nerozhodné otázky, jaký byl poměr zaměstnanců stěžovatele a osob samostatně výdělečně činných.

Následující případ se týká v poslední době často zmiňovaných podvodů při přiznávání daně z přidané hodnoty. U krajského soudu byl daňový subjekt nejprve úspěšný, soud se přiklonil k názoru, že pouhý fakt, že dodavatel neodvedl DPH, nemůže být přičten k tíži odběratele. Nejvyšší správní soud však rozsudek krajského soudu zrušil a přiklonil se spíše k tomu, že v dané věci mohl být spáchán daňový podvod, a dále měla být řádně prověřena skutečnost, zda odběratel „věděl nebo vědět mohl“ o možném podvodu ze strany dodavatele. Vrátil tedy věc krajskému soudu k dalšímu řízení.

Finanční orgány uváděly k neuznání nároku na odpočet např. tyto argumenty:

Z těchto skutečností dle správce daně vyplývá, že žalobkyně nejednala s péčí řádného hospodáře. Žalobkyně nepřijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně vyžadována k ověření toho, že provedené plnění nevedlo k její účasti na daňovém podvodu. O něm měla a mohla vědět. Povinnost prokázat uskutečnění zdanitelného plnění proto přešla ze správce daně na žalobkyni. Společnost J-TRANS navíc nebyla dosažitelná a pro svého místně příslušného správce daně byla nekontaktní. Žalobkyni nebyl uznán nárok na odpočet DPH.

Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil. Krajský soud v posuzované věci vytkl stěžovateli, že prostá skutečnost neodvedení DPH dodavatelem neodůvodňuje postup podle judikatury Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu. Stěžovatel podle krajského soudu nerozvedl, o jaký řetězec zasažený daňovým podvodem se mělo konkrétně jednat, nepopsal ho a k aplikaci příslušné judikatury přistoupil pouze na základě skutkového závěru o neodvedení DPH společností J-TRANS. Současně učinil nesporným, že k dodání zboží došlo a bylo za něj zaplaceno. Popsání skutkových okolností přitom podle krajského soudu není samoúčelné, ale pro průběh daňového řízení je zcela zásadní. Právě díky nim se poměřuje, zda daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se účastní podvodu. Podle krajského soudu pak stěžovatel v této věci neprokázal, že by žalobkyně věděla nebo měla vědět, že její dodavatel neodvede DPH. Stěžovateli vytkl, že v tomto směru ani nevedl dokazování. V běžném obchodním styku si tím, zda dodavatel odvede DPH, nemůže být podle krajského soudu jistý nikdo. Doplnil, že tato skutečnost nemůže být sama o sobě důvodem pro neuznání nároku. Odnikud ani nevyplývá, že by zjištění o neodvedení DPH vedlo k existenci podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem v dodavatelském řetězci.

Hlavním důvodem pro zrušení rozhodnutí stěžovatele v očích krajského soudu viditelně bylo, že stěžovatel měl založit svůj závěr o daňovém podvodu na tom, že společnost J-TRANS jako stěžovatelčin dodavatel neodvedla DPH. Podle Nejvyššího správního soudu ovšem stěžovatel svůj závěr o zneužití práva neopřel pouze o tuto skutečnost, jak krajský soud ve svém rozsudku naznačuje. Z rozhodnutí stěžovatele plyne, že se naopak opřel o několik dalších skutečností, které výslovně a přehledně ve svém rozhodnutí popsal a rozebral. Konstrukce rozsudku krajského soudu, který stěžovateli vytýká, že pouhé neodvedení DPH dodavatelem k závěru o zneužití práva nepostačuje, je proto nesprávná a nezohledňuje rozhodnutí stěžovatele jako celek.

Krajský soud stěžovateli vytkl, že ve svém rozhodnutí nepopsal řetězec zasažený podvodem a skutkové okolnosti, na jejichž základě by bylo možné posoudit, zda byly splněny podmínky zneužití práva dovozené judikaturou Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu. Tyto výtky ovšem neměly své opodstatnění. Z rozhodnutí stěžovatele je více než jasné, že ke zneužití práva mělo dojít mezi společností J-TRANS a žalobkyní. Jak správně uvádí stěžovatel, například z rozsudku Soudního dvora EU ve věci Maks Pen vyplývá, že ke zneužití práva v oblasti DPH může dojít i jen ve vztahu mezi daňovým subjektem, který si nárokuje odpočet DPH, a jeho dodavatelem (viz bod 32 citovaného rozsudku Tyto skutečnosti lze brát za popis skutkových okolností, které podle krajského soudu měly v rozhodnutí stěžovatele údajně chybět. Krajský soud proto zrušil rozhodnutí stěžovatele pro vady, kterými ovšem toto rozhodnutí netrpělo.

Podle Nejvyššího správního soudu rozhodnutí stěžovatele nebylo ani vnitřně rozporné. Je pravdou, že .

Jak to stěžovatel osvětlil ve své kasační stížnosti, skutečnost, že společnost J-TRANS CZ byla nekontaktní, nemohla být kladena k tíži účastníka řízení, protože nešlo o skutečnost, kterou by měla žalobkyně vědět. Proto uvedl, že tato skutečnost nasvědčuje tomu, že se pravděpodobně jedná o daňový podvod. Tím však podle Nejvyššího správního soudu nerelativizoval své předchozí závěry a zcela jistě nezpůsobil jeho vnitřní rozpornost.

Krajskému soudu lze z důvodů uvedených výše obecně vytknout nepřesnou práci s judikaturou dopadající na danou věc a její aplikací při přezkumu rozhodnutí stěžovatele. V dalším řízení by proto měl nově přezkoumat rozhodnutí stěžovatele v jeho úplnosti a zejména by se měl zabývat tím, zda skutečně náležitě ve svém rozhodnutí zdůvodnil, že:

Nad rámec výše uvedeného by Nejvyšší správní soud rád uvedl, že (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, čj. 9 Afs 57/2015-120; a ze dne 21. 10. 2015, čj. 9 Afs 56/2015-117). V daňové praxi by se proto mělo s konceptem zneužití práva zacházet „jako se šafránem“.

Daňový subjekt rozporoval penále za pozdní úhradu daně z důvodu, že úhrada nemohla být provedena kvůli zajištění jednatele společnosti ve vazbě. Požadování penále tak bylo dle žalobce zneužitím práva. Nejvyšší správní soud však tuto argumentaci nepřijal, protože při přezkumu rozhodnutí o penále (dnes úrocích z prodlení) není možno přezkoumávat důvody nezaplacení daně, ale pouze to, zda existuje rozhodnutí, na základě kterého bylo penále (úroky z prodlení) stanoveno. Předpis penále tedy nebyl zneužitím práva, daňový subjekt měl namísto toho např. požádat o jeho prominutí či o posečkání daně a v takovýchto žádostech uvést důvody, které by dokládaly oprávněnost takovéto žádosti.

V projednávané věci z obsahu správního a soudního spisu plyne, že rozhodnutím Finanční úřad pro Prahu 2 zamítl reklamaci stěžovatele proti rozhodnutí o přeplatku, a to z důvodu, že odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru na penále na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2001 nemá odkladný účinek, a protože daňové penále nebylo uhrazeno v náhradní lhůtě, byl přeplatek na dani z přidané hodnoty podle ustanovení § 64 ZSDP převeden na úhradu daňového nedoplatku.

Městský soud v Praze žalobu zamítl, když především konstatoval, že stěžovatel zpochybnil nikoliv zákonnost rozhodnutí o reklamaci, nýbrž zákonnost platebního výměru ze dne 16. 6. 2004, kterým byl stěžovateli sdělen předpis penále. Zákonné podmínky pro převedení daňového přeplatku na existující daňový nedoplatek však splněny byly.

Nejvyšší správní soud při hodnocení zákonnosti napadeného rozsudku městského soudu a jemu předcházejícího postupu stěžovatele vycházel z ustanovení § 64 odst. 1 a 2 ZSDP.

Ve shodě s městským soudem zdejší soud konstatuje, že stěžovatel ani v kasační stížnosti nebrojí proti nenaplnění zákonem vymezených podmínek pro převedení daňového přeplatku, nýbrž zpochybňuje toliko samotnou existenci daňového nedoplatku, tzn. vyměřené penále.

Jak totiž správně konstatoval městský soud, zákonem stanovené podmínky pro převedení předmětného daňového přeplatku na existující daňový nedoplatek splněny byly. Rozhodující je v tomto směru shora citovaný vykonatelný platební výměr ze dne 16. 6. 2004, který založil povinnost stěžovatele zaplatit předepsané penále v náhradní lhůtě splatnosti, k čemuž však nedošlo. Z toho je jasné, že možnost přezkumu těchto důvodů nemá ani správní soud v následném žalobním řízení. Městský soud proto také v odůvodnění napadeného rozsudku zcela případně poukázal na to, že pokud by byl v budoucnu z jakýchkoliv důvodů zrušen platební výměr na daňové penále, bude muset správce daně přehodnotit rovněž převedení části stěžovatelova daňového přeplatku na úhradu tohoto penále.

Jen jako proto Nejvyšší správní soud stěžovateli připomíná, že rozsudkem ze dne 24. 1. 2008, sp. zn. 2 Afs 45/2007 zamítl jeho kasační stížnost brojící proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 11. 2006, č. j. 6 Ca 180/2005-37, kterým tento soud zamítl jeho žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu.

I v tomto rozsudku se Nejvyšší správní soud vyjádřil k tvrzené objektivní nemožnosti stěžovatele uhradit předmětnou daňovou povinnost, když s odvoláním na konstantní judikaturu konstatoval, že (viz např. rozsudek sp. zn. 1 Afs 137/2004, in: č. 1182/2007 Sb. NSS).

Lze tak shrnout, že Takto argumentačně postavená kasační stížnost proto nemohla být shledána důvodnou.

V tomto rozsudku také Nejvyšší správní soud stěžovateli poměrně obsáhle vyložil, jaké prostředky k odstranění tvrdosti zná daňový řád a shrnul, že právní instituty prominutí příslušenství daně (§ 55a odst. 1 věta druhá ZSDP), prominutí daňového nedoplatku (§ 65 ZSDP) a posečkání daně a povolení splátek (§ 60 ZSDP) by měly zajistit, že ve všech případech, kdy to sociální či ekonomická situace daňového dlužníka objektivně vyžaduje nebo kdy je to z jiných legitimních důvodů na místě, bude sankce v jeho konkrétním případě přiměřeně snížena či zcela eliminována nebo že mu budou alespoň ulehčeny časové podmínky jejího uhrazení. Je pak věcí každého daňového subjektu zvážit, zda na okolnosti jeho konkrétního případu dopadá možnost použití některého z prezentovaných institutů.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.