Nad povinností správce daně zachovávat mlčenlivost a k úvahám o možnosti jejího dalšího prolomení

Jelikož povaha různých represivních opatření v činnosti správních orgánů tohoto státu začíná silně převažovat nad pozitivními motivačními prvky, které by daňové subjekty víc než dostatečně motivovaly k plnění veřejnoprávních povinností, hodí se stručné pozastavení nad další úvahou Ministerstva financí, která patří do kategorie represivních motivačních nástrojů a spočívá v tom, že se reálně uvažuje o tom, že by došlo k zúžení rozsahu daňové mlčenlivosti ve vztahu k vybraným daňovým subjektům. Úvaha, která je zatím známá širší veřejnosti, se vede tím směrem, že by finanční správa mohla zveřejňovat ty daňové dlužníky, kteří dluží správci daně více než milion Kč na daních, popřípadě jsou nějakým způsobem zapojeni do tzv. daňových podvodů. Bližší podrobnosti k tomuto záměru však prozatím Ministerstvo financí ani Finanční správa České republiky (ČR) nezveřejnily.²⁾

V následujícím článku bych se proto rád stručně zaobíral problematikou tohoto institutu ve vztahu k zamýšlenému účelu, včetně některých problémů, které se mohou v souvislosti s realizací tohoto záměru v praxi reálně vyskytnout.

Jak již bylo zmíněno shora, právní úprava obsažená v DŘ vychází z toho, že osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených DŘ nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly. Tato povinnost mlčenlivosti se vztahuje nejen na úřední osoby, ale též na osoby zúčastněné na správě daní. V kontextu s tím platí, že povinnost zachovávat mlčenlivost o všem, co se úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní dozvěděly při správě daní a v souvislosti se správou daní o poměrech jiných osob, je jednou ze základních zásad správy daní. Přitom je nutné poznamenat, že daňový subjekt není vázán povinností mlčenlivosti o informacích získaných nebo použitých při správě daní.³⁾ Zákonem uložená povinnost mlčenlivosti má chránit informace získané o daňovém subjektu v rámci daňového řízení a současně s tím i motivovat daňový subjekt k dobrovolnému splnění svých povinností uložených zákonem.

Oproti dříve koncipované mlčenlivosti dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), však DŘ poskytuje ochranu pouze těm informacím, které souvisejí s poměry jednotlivých osob zúčastněných na správě daní, nikoli všemu, co se správce daně v rámci tohoto řízení dozvěděl. Je tedy zřejmé, že mlčenlivost upravená v DŘ je svým rozsahem už nyní v tomto ohledu užší, než byla dříve zakotvena v ZSDP, což fakticky znamená, že DŘ již nechrání údaje, které nesouvisejí s osobními nebo majetkovými poměry jiných osob. Za povšimnutí též stojí i ta skutečnost, že v § 52 odst. 2 DŘ došlo ke konkretizaci údajů, u nichž je dána možnost zproštění povinnosti mlčenlivosti ve vztahu ke správci daně. Velmi významný rozdíl v pojetí zákonem uložené povinnosti mlčenlivosti upravené v DŘ oproti ZSDP představuje rovněž i skutečnost, že od 1.1.2011, kdy nabyl účinnosti DŘ, je možno zprostit mlčenlivosti správce daně – jakožto organizační složku státu – a nikoli pouze konkrétní pracovníky správce daně, jak bylo možné v době účinnosti ZSDP. Již na těchto příkladech lze demonstrovat, že s postupem času dochází postupně i k zužování rozsahu a mantinelů navázaných na tento institut.

V § 53 odst. 1 DŘ jsou uvedeny významné průlomy do zásady mlčenlivosti v daňovém řízení, pročež jde vesměs o situace, kdy se tak děje ve prospěch příslušných správních orgánů, které mají k výkonu svých pravomocí zapotřebí součinnost se správcem daně, přičemž k zajištění efektivity těchto činností potřebují příslušné informace z daňového řízení. Prakticky se nejčastěji jedná o informace vážící se k oblasti zdanitelných příjmů pro účely soudního řízení ve věci výživného anebo různé další typy informací, které z daňového řízení požadují například příslušné zdravotní pojišťovny ve věci řízení o veřejném zdravotním pojištění apod.

Správce daně je povinen poskytovat informace z daňového řízení rovněž i pro účely trestního řízení. Těmto požadavkům pak odpovídá § 53 odst. 2 DŘ, přičemž se musí jednat o trestní řízení ve věcech zkrácení daně, poplatků a podobné povinné platby dle § 240 trestního zákoníku, neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby dle § 241 trestního zákoníku, nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení dle § 243 trestního zákoníku, porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží dle § 244 trestního zákoníku, padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti dle § 245 trestního zákoníku, padělání a pozměnění známek dle § 246 trestního zákoníku, popřípadě další desítky trestných činů vymezených v § 367 a a násl. trestního zákoníku spolu s trestnými činy dotačního podvodu dle § 212 trestního zákoníku, trestných činů proti výkonu pravomoci orgánů veřejné moci a úřední osoby, trestných činů úředních osob, trestných činů spojených s úplatkářstvím nebo trestných činů maření výkonu úředního rozhodnutí dle § 337 trestního zákoníku, trestného činu padělání a pozměnění peněz dle § 233 trestního zákoníku, trestného činu padělání a pozměnění veřejné listiny dle § 348 trestního zákoníku nebo trestného činu nedovolené výroby a držení pečetidla státní pečeti a úředního razítka dle § 349 trestního zákoníku.

Mlčenlivost vůči orgánům činným v trestním řízení je však prolomena dále i speciálním zákonem, kterým je zákon č. 341/2011 Sb., díky němuž došlo k novelizaci zákona o Policii ČR. Od 1.1.2012 tak může specializovaný orgán Policie ČR určený policejním prezidentem pro účely trestního řízení nebo pro účely zahájení trestního řízení požadovat od správce daně informace získané při správě daní, je-li to nezbytné pro plnění konkrétního úkolu v oblasti boje proti korupci, terorismu, organizovaného zločinu, daňové, finanční a závažné hospodářské kriminalitě a legalizaci výnosů z trestné činnosti. Kromě již zmíněného může policejní orgán požadovat od správce daně poskytnutí odborného vyjádření v souladu s § 105 odst. 1 trestního řádu, popřípadě konzultanta, který má znalost ze speciálního oboru podle § 157 odst. 3 písm. b) trestního řádu. V rámci této součinnosti pak tato osoba vystupuje jako odborník na příslušnou problematiku (například je schopna spočítat výši zatajené a státu neodvedené daně) a nikoli jako úřední osoba, která vykonává správu daně.

Vedle již zmíněného pak v souladu s § 53 odst. 3 DŘ platí, že správce daně má vůči okolnostem, které by mohly nasvědčovat tomu, že došlo ke spáchání těchto trestných činů, oznamovací povinnost vůči orgánům činným v trestním řízení a z toho důvodu je poté mlčenlivost prolomena i v těch případech, kdy je správce daně oznamovatelem okolností nasvědčujících spáchání trestného činu a orgán činný v trestním řízení podává žádost o doplnění podání, tzv. dožádání.⁴⁾

S přihlédnutím k již uvedenému je víc než zřejmé, že v rámci společenského vývoje dochází stále více k oktrojování zákonem stanoveného rozsahu mlčenlivosti v rámci správy daní – a to pro různé účely – nejvíce však z hlediska zájmu vycházet vstříc potřebám orgánů veřejné moci, tedy v daném případě těch, které jsou orgány činnými v trestním řízení.

I když Ministerstvo financí a Finanční správa ČR prozatím ke svému záměru zveřejňovat jména dlužníků, kteří dluží na daních přes milion Kč, nepřistoupily, jedná se spíše o jakýsi dosud blíže s odbornou veřejností nediskutovaný záměr, není tato koncepce v našich zeměpisných šířkách nikterak nová. Podíváme-li se podrobněji po koncepcích a právních úpravách sousedních států, nemůže nás snad ani překvapit, že inspiraci Ministerstvo financí a Finanční správa ČR hledá i v tomto případě opět u našich slovenských sousedů.

Podle § 52 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z.z., o správe daní, totiž Finanční ředitelství Slovenské republiky (SR) zpracovává seznam daňových dlužníků podle stavu k 31. 12. předcházejícího roku, u nichž souhrnná výše daňových nedoplatků přesáhla u fyzických osob 17 000 EUR a u právnických osob 170 000 EUR a nezaniklo právo na jejich vymáhání, tj. evidovaný nedoplatek na dani není prekludován. Ke zpracování tohoto seznamu přispívají příslušné daňové úřady na základě své vlastní evidence a ke zveřejnění tohoto seznamu dochází v uvedeném časovém období na webových stránkách Finančního ředitelství SR. Finanční správa SR si od tohoto zveřejnění slibuje zlepšení daňové disciplíny daňových subjektů a současně s tím prý napomáhá daňovým subjektům k tomu, aby byli obezřetní při navazování obchodních styků se svými obchodními partnery, zejména z hlediska vzniku možné platební neschopnosti apod. Finanční ředitelství SR tyto seznamy pravidelně aktualizuje.⁵⁾ V souvislosti se snahou správce daně bojovat proti nevalné platební morálce některých daňových subjektů zveřejněním údajů o výši jejich aktuálního nedoplatku na webových stránkách, je nutné upozornit, že slovenská finanční správa původně (například během roku 2010) zveřejňovala v těchto svých seznamech daňové dlužníky, kteří vykazovali v případě fyzických osob nedoplatek nad 165 969,59 EUR a u právnických osob se jednalo o daňový nedoplatek nad 165 969,59 EUR.⁶⁾

Na výše zmíněném příkladu je názorně vidět, jakou cestu mezitím urazil pohled normotvůrce i zákonodárce na komentovanou problematiku. Zatímco u fyzických osob – daňových dlužníků došlo k radikálnímu snížení zmíněné hranice, u právnických osob došlo toliko k jisté stabilizaci původně zvolené hranice pro zveřejnění. Nelze též nepostřehnout, že zatímco český správce daně prozatím, jak alespoň vyplývá z informací, které byly poskytnuty médiím, neuvažuje o diferenciaci mezi daňovými dlužníky fyzickými a právnickými osobami z hlediska nastavení této hranice a limitu, jeho slovenský kolega už v tomto směru diferencioval v samém počátku těchto svých snah. To se projevuje i tím, že fyzické osoby se svými evidovanými daňovými nedoplatky nemusí představovat z hlediska majetkové odpovědnosti takový zásadní problém, jako například osoby právnické, typicky s. r. o. Nelze též pominout fakt, že správce daně uvádí, že při vymáhání nedoplatků začíná být neúspěšný u částky cca 10 mil. Kč a výše. Pakliže tomu tak opravdu je, nabízí se otázka, jakými úvahami prošla nynější myšlenka stanovit hranici dlužníků, kteří budou zveřejněni pro možné řádné a včasné neplacení daní od výše 1 mil. Kč evidovaného nedoplatku na daních. Vedle toho prozatím Ministerstvo financí ani Finanční správa ČR blíže nekomentovaly, zda toto uvažované opatření postihne všechny daňové dlužníky v rámci daňové soustavy ČR, anebo se opět správce daně zaměří jen na problematickou daň z přidané hodnoty DPH. Bude-li zvolen druhý z přístupů, bude se v tomto parametru český správce daně odlišovat od toho slovenského, který toto řešení pojímá komplexně ke všem daním tvořícím daňovou soustavu SR. I když by se z informací, které probleskly v tomto ohledu v tisku, dalo usuzovat, že správci daně půjde zejména o již zmíněné DPH, k čemuž by měla směřovat i zamýšlená a takto prezentovaná novela zákona o DPH,⁷⁾ může být výsledná podoba tohoto záměru nakonec zcela odlišná od původních představ. Tomu nasvědčuje již i pouhý odkaz na to, že správce daně uvažuje i o zveřejnění jmen těch osob a firem, které sice nemusí nutně ke dni „D“ dlužit zákonem stanovenou sumu, ale důvodem pro jejich zveřejnění bude jejich zapojení do podvodné sítě, která například dle správce daně poškozuje stát na DPH.

Pakliže by správce daně rozšířil podmínky pro možnost zveřejnění určité fyzické nebo právnické osoby v seznamu tzv. „neplatících daňových dlužníků“, bude mít dostatečný prostor pro diskreci a správní uvážení – ovšem za předpokladu, že mu toto zákonné zmocnění udělí zákonodárce v příslušné právní normě. Nutno však dodat, že se jedná o problematiku poměrně citlivou a jakýkoli neuvážený, popřípadě svévolný krok správce daně může způsobit i faktickou likvidaci tohoto daňového subjektu. Dopustí-li se tedy v daném kontextu správce daně v rámci svého rozhodování i správní úvahy o tom, zda byl onen daňový subjekt vědomě účasten daňového podvodu, či nikoli, jakékoli chyby, bude tato správní úvaha předmětem soudního přezkumu. Už i z toho důvodu, že správce daně bude moci postupovat dle vlastního uvážení, které by však rozhodně nemělo přecházet v libovůli. V případě daňových subjektů, které by se měly ocitnout z tohoto důvodu v uvedeném seznamu, je ještě třeba dodat, že se bude muset jednat o takové subjekty, kterým byla prokázána vědomá účast na tomto podvodu. Bude tedy nutno prokázat, že daňový subjekt nebyl v dobré víře. To je důležité hledisko, protože daňový subjekt se může stát účastníkem podvodu i nevědomě, například tím, že uplatní odpočet z plnění přijatého od osoby, která nebyla v době poskytování plnění plátcem DPH.

Uvažuje-li správce daně, resp. Finanční správa ČR, o tomto krajním řešení i ve vztahu k daňovým subjektům, které byly účastny na daňových podvodech, měly by vzít dostatečně v úvahu i fakt, že u podvodů na DPH musí správce daně zajistit dostatek důkazů pro prokázání toho, že daňový subjekt věděl či vědět musel, že se účastník podvodů na DPH. Přitom k těmto podvodům může docházet ve více zdaňovacích obdobích, což může mít odraz i v tom, že v jednom zdaňovacím období může být daňovému subjektu nárok na odpočet uznán, zatímco v následujícím už může být pro absenci relevantních důkazů odepřen, což by se z hlediska faktického muselo rovněž odrazit ve zveřejňovaných údajích v rámci uvažovaného seznamu.

Má-li být součástí uvažovaného seznamu i daňový subjekt, který dle názoru správce daně je zapojen do podvodu na DPH, musí se správce daně vypořádat i s možností vzniku dalších sporů. V daném kontextu například Soudní dvůr Evropské unie ve svém rozhodnutí sp. zn. C-643/11 z 31.1.2013 připomněl, že ke sporu v souvislosti se zpochybněním nadměrného odpočtu na DPH je nutné přistupovat i při zohlednění možného podvodu na této dani. Z toho důvodu je pak povinností správce daně prokazovat neexistenci dobré víry na straně daňového subjektu, jenž nárokuje vyplacení nadměrného odpočtu. To znamená, že správce daně musí kromě jiného též důkladně posoudit, zda například daňový subjekt, který přijal plnění společně s fakturou, na které bylo uvedeno DPH, se nestal obětí podvodu na DPH svého dodavatele.⁸⁾ Nelze totiž jednostranně a čistě účelově, popřípadě pro ulehčení práce, udělat z faktického poškozeného podvodníka a ještě mu zničit ekonomicky i fatálně jeho život zveřejněním v příslušném seznamu, přičemž tento postup by se zcela jistě ani neslučoval s veřejným zájmem na řádném výběru daní. Právě nezbytnost rozlišovat poškozeného od podvodníka, resp. osoby, která byla usvědčena ze spáchání daňového podvodu, má svůj zásadní význam i v kontextu se snahou zveřejňovat tyto subjekty ve veřejném seznamu, což se dá přirovnat svým dosahem i následky ke zveřejnění v insolvenčním rejstříku. I když šikanózní insolvenční řízení zahajuje většinou osoba, která má například zájem druhého účastníka smluvního vztahu poškodit, popřípadě vyřadit svého konkurenta z hospodářské soutěže a v tomto případě by zveřejňoval tyto údaje sám stát, účinky by byly obdobné.

To, že leckdy nedůvodné zveřejnění konkrétní osoby v insolvenčním rejstříku představuje vážný celospolečenský problém, si již nyní uvědomuje široká odborná veřejnost, včetně Nejvyššího soudu ČR, jak ostatně vyplývá nejen z rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 8 Tdo 1352/2014. Zveřejnění konkrétní osoby v seznamu správce daně může mít účinky obdobné, bude-li navíc tento seznam dostupný v rámci informačního systému prostřednictvím veřejné datové sítě. A dopustí-li se správce daně chyby, například v rovině toho, že nedostatečně vyhodnotí důkazní situaci a z oběti udělá podvodníka, kterého navíc zveřejní v tomto svém seznamu, dojde bezesporu k vážným důsledkům jako je například ztráta důvěry, dobrého jména u klientů a obchodních partnerů, včetně ohrožení samotné konkurenceschopnosti takového daňového subjektu. I když se může takto postižený daňový subjekt následně bránit cestou podání žaloby k nezávislému soudu, na jeho strastiplném ekonomickém osudu, který bude zakončen buď likvidací, anebo insolvencí, to již mnohého nezmění, protože v těchto případech hraje zásadní roli čas a toho má takový subjekt povážlivě málo.

Současná doba, která se na jedné straně vyznačuje významnějším růstem ekonomiky a celkového oživení – alespoň lze-li věřit statistickým údajům a komentářům věhlasných ekonomů a dalších odborníků – je současně i dobou zvýšených represivních opatření státu a snahou státu získávat pro své orgány nové a další . Typickým odrazem těchto snah je i opatření popsané v tomto článku. Je jistě správné, že se stát snaží vybírat daně. Bezesporu je chvályhodné, že si stát a jeho orgány uvědomují, že veřejných prostředků není nikdy dost. Leč se nabízí otázka, zda veškerá motivace daňových subjektů dostát řádně svým daňovým povinnostem bude odvozena toliko jen z prohlubujících se represí. Není jistě žádným překvapením, že tento zeměpisný prostor nikdy velkou platební morálkou daňových subjektů neoplýval, pomineme-li období německé okupace a protektorátu, kdy se ani nedalo mluvit o právním státu.

Dokládají to různé pokusy již z období první Československé republiky, kdy se měla platební morálka daňových subjektů v roce 1930 zvednout například zřízením ústředního inspektorátu při Ministerstvu financí, dále reorganizací berních úřadů v sledovaném období a dalšími opatřeními.⁹⁾ Vždy se vymýšlelo, co by daňové subjekty přimělo více a s nadšením (či bez) daně platit, ale dosažené výsledky byly vždy poměrně diskutabilní. Snad to mohlo být způsobeno i tím, že nejlepším prostředkem motivace daňového subjektu k placení daní není bezbřehá represe, ale uvědomění si, že tento stát také pomáhá a může být i něčím užitečný, a proto na jeho provoz musím přispívat. Pakliže však mezi občany toto uvědomění již dostatečně zastoupeno není, měly by si kompetentní orgány před zaváděním dalších povinností a represí položit spíše otázku „Proč tomu tak je?“.