Ověřování daní při auditu účetní závěrky a odpovědnost auditora

Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o účetnictví“), stanovuje v § 20 podnikatelským subjektům povinnost ověření účetní závěrky auditorem na základě splnění následujících kritérií:

Z podnikatelských subjektů povinnost auditu mají:

Účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, mají odložen termín pro podání přiznání k dani z příjmu právnických osob podle § 136, odst. 2 zákona 280/2009 Sb., daňový řád.

V případě, že účetní jednotka nenechá svoji účetní závěrku ověřit auditorem, ač jí to ukládá zákon, dopouští se správního deliktu podle § 37a, odst. 1, písm. g) zákona o účetnictví. Za spáchání tohoto právního deliktu může být Finančním úřadem uložena pokuta až do výše 3% z hodnoty brutto aktiv společnosti.

Auditora, který bude ověřovat účetní závěrku, si může účetní jednotka vybrat sama. Podle § 17 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, však platí, že auditora musí určit nejvyšší orgán účetní jednotky. Nemá-li účetní jednotka nejvyšší orgán nebo auditora tento orgán neurčí, pak ho určí dozorčí orgán této účetní jednotky. Statutární orgán účetní jednotky je oprávněn uzavřít smlouvu o povinném auditu pouze s takto určeným auditorem.

V praxi tak určuje auditora obvykle valná hromada společnosti nebo jediný společník v působnosti valné hromady. Pokud valná hromada auditora neurčí, tak má tuto povinnost dozorčí rada. Určení může být platné na jedno účetní období nebo na více účetních období, případně i na dobu neurčitou. Smlouvu o povinném auditu pak může podepsat na základě takového určení auditora pouze statutární orgán společnosti.

Smluvní vztah podle smlouvy o povinném auditu může účetní jednotka jednostranně ukončit, pouze neprovádí-li povinný audit v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy nebo etickým kodexem. Rozdílnost názorů na účetní řešení nebo auditorské postupy nelze považovat za důvod pro ukončení smluvního vztahu. Odstoupení od smlouvy o povinném auditu účetní jednotkou nebo auditorem oznámí smluvní strana, která od smlouvy odstoupila, neprodleně Radě pro veřejný dohled nad auditem, a to včetně řádného uvedení důvodů; toto platí obdobně i v případě ukončení smluvního vztahu před provedením povinného auditu jiným způsobem.

Povinností účetní jednotky při ověřování účetní závěrky auditorem je spolupracovat s auditorem a předkládat mu veškeré informace a důkazní materiály o částkách a informacích uvedených v ověřované účetní závěrce a výroční zprávě společnosti. Účetní jednotka musí auditorovi umožnit vstup do svých objektů, účast při fyzických inventurách majetku společnosti a rozhovory s klíčovými zaměstnanci či obchodními partnery, kteří mají vliv na auditovanou účetní závěrku, a také umožnit komunikaci s právními zástupci společnosti.

Za úplnost a správnost auditované účetní závěrky, která podává věrný obraz předmětu účetnictví, odpovídá statutární orgán společnosti. Statutární orgán rovněž odpovídá za zavedení takových vnitřních kontrolních postupů, které omezí na minimum možnost vzniku nesprávností v účetní závěrce vzniklých chybou nebo podvodem.

Úkolem auditora je vyjádřit na základě provedeného auditu nezávislý názor na předloženou účetní závěrku. Při výkonu profese musí postupovat v souladu s Etickým kodexem Komory auditorů České republiky (ČR) a dodržovat zásady bezúhonnosti, nezávislosti, nestrannosti, odborné způsobilosti a náležité péče pro výkon auditorské činnosti jako činnosti ve veřejném zájmu. je povinen zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, které nejsou veřejně známy a týkají se účetní jednotky nebo jiných účetních jednotek. Výjimky ze zásad mlčenlivosti auditora jsou uvedeny v příslušných právních předpisech. Při provádění auditu musí postupovat v souladu se zákonem 93/2009 Sb., o auditorech, Mezinárodními auditorskými standardy, Aplikačními doložkami a směrnicemi Komory auditorů ČR. je povinen při provádění auditu dodržovat zásadu profesního skepticismu. V souvislosti s prováděním auditorské činnosti musí být pojištěn tak, aby výše pojistných částek byla úměrná možným škodám, které lze v rozumné míře předpokládat. Ke každému auditu vede povinně spis auditora, jehož cílem je zdokumentovat a prokázat provedené auditorské postupy, a doložit tak správnost vydaného auditorského výroku. Spis auditora podléhá pravidelné kontrole kvality ze strany Komory auditorů ČR. Při auditu musí posoudit i vnitřní kontroly prováděné účetní jednotkou. Cílem tohoto posouzení je navržení přiměřených auditorských postupů, nikoliv vyjádření k účinnosti těchto vnitřních kontrol.

odpovídá za vydaný auditorský výrok, jehož cílem je poskytnout uživatelům účetní závěrky přiměřenou jistotu, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti způsobené chybou nebo podvodem. Ve výroku se vyjadřuje k tomu, zda účetní závěrka podle jeho názoru podává ve všech významných ohledech věrný a poctivý obraz aktiv a pasiv k rozvahovému dni a nákladů, výnosů a hospodářského výsledku, případně i peněžních toků a pohybů vlastního kapitálu za příslušné účetní období.

si při auditu volí celkovou a prováděcí hladinu významnosti, podle které hodnotí míru zkreslení účetní závěrky s ohledem na auditorské riziko. Celková hladina významnosti se obvykle určuje procentem z výnosů nebo procentem z bilanční sumy. Prováděcí hladina významnosti, která pomáhá auditorovi při stanovení míry tolerance jím zjištěných nesprávností, se obvykle vypočítá procentem z celkové hladiny významnosti. Za významnou se přitom považuje každá informace, jejíž neuvedení nebo chybné uvedení v účetní závěrce by mohlo uživatele vést k chybnému úsudku o dané účetní jednotce jako celku. Při plánování hladiny významnosti musí zvážit především zjištěná rizika, že daná položka účetní závěrky může být významným způsobem zkreslena v důsledku chyby nebo podvodu.

Ověření daní v účetní závěrce podnikatelů znamená ověření následujících položek v účetní závěrce:

    C. III. 6 - Stát - daňové pohledávky; 
    B. III. 7 - Stát - daňové závazky a dotace; 
    B. I. 3 - Rezerva na daň z příjmů; 
    C. II. 8 - Odložená daňová pohledávka; 
    B. II. 10 - Odložený daňový závazek. 

    D - Daně a poplatky; 
    Q1 - Daň z příjmů za běžnou činnost splatná; 
    Q2 - Daň z příjmů za běžnou činnost odložená; 
    S1 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti splatná; 
    S2 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená. 

Daně v účetní závěrce představují položky, u kterých existuje obecně zvýšené riziko, že mohou být zkresleny v důsledku chyby nebo podvodu. Riziko chyby je dáno především složitostí daňových zákonů a jejich častými změnami. Snaha vedení o minimalizaci daňových povinností může pak sahat až za hranu zákona, nebo se může jednat přímo o daňový podvod. proto musí pečlivě vyhodnotit míru rizika vzniku nesprávností (přirozené riziko) i míru rizika, že tyto nesprávnosti nebudou odhaleny vnitřním kontrolním systémem (kontrolní riziko), i míru rizika, že nesprávnosti nebudou odhaleny ani při auditu (auditorské riziko). Pokud jde o daňové podvody, musí mít na paměti, že se na nich může podílet i nejvyšší vedení společnosti. Je proto nutné, aby ještě před převzetím zakázky vyhodnotil také důvěryhodnost vedení společnosti.

Rizika auditorské zakázky by měl vyhodnotit ještě před uzavřením smlouvy o provedení auditu účetní závěrky. Tato rizika posoudí zpravidla na základě pohovoru s vedením společnosti a na základě monitoringu médií. Pokud z tohoto hovoru vyhodnotí, že existuje vysoké riziko, že účetní závěrka může být významně zkreslena a že tyto nesprávnosti nemusejí být ani při správně provedeném auditu odhaleny, měl by zvážit, zda takovou zakázku vůbec přijmout. Indikátorem takového stavu mohou být například tyto skutečnosti:

Pokud na základě předběžného poznání účetní jednotky vyhodnotí, že riziko přijetí zakázky je přijatelné, může uzavřít smlouvu o povinném auditu účetní závěrky. Po uzavření smlouvy musí provést nutné kroky k naplánování auditorských procedur. K tomu, aby mohl auditorské procedury správně naplánovat, musí nejdříve provést tyto kroky:

Cílem těchto kroků je jednak určit rizika vzniku nesprávností v účetní závěrce (přirozená rizika) a dále rizika, že vnitřní kontrolní systém tyto nesprávnosti neodhalí (kontrolní rizika). V návaznosti na vyhodnocení těchto rizik se může rozhodnout, jaké auditorské testy u jednotlivých položek účetní závěrky naplánuje a jaký provede výběr vzorků smluv a dokladů ke kontrole. Uvedené kroky musí pečlivě zdokumentovat v auditorském spisu.

Na základě poznání kontrolního systému se může rozhodnout, že u některých položek účetní závěrky otestuje vnitřní kontroly účetní jednotky. Cílem těchto testů není vyjádřit se k jejich účinnosti, ale naplánovat další auditorské procedury. Pokud při nich dospěje k závěru, že vnitropodnikové kontroly fungují, že samy odhalí případné nesprávnosti, umožní mu to omezit výběr vzorků pro prováděné testy věcné správnosti.

Při ověřování daní může například otestovat, jakým způsobem funguje vnitropodniková kontrola párování přijatých a vystavených daňových dokladů s doklady prokazujícími, že dané plnění bylo skutečně objednáno a dodáno v příslušném zdaňovacím období. Tuto vnitřní kontrolu může provádět používaný software automaticky, zaměstnanci firmy nebo najatý daňový poradce. Dále může testovat kontroly zaměřené na to, aby byly veškeré výkony včas a správně vyfakturovány a vystavené faktury také zaúčtovány. Pokud na základě vhodně zvoleného a zdokumentovaného testu těchto kontrol dospěje k závěru, že kontroly jsou přiměřeně spolehlivé, může při následných testech věcné správnosti snížit počet dokladů, které podrobí svojí kontrole.

Při analytických testech věcné správnosti posuzuje, zda se příslušná položka vykázaná v účetní závěrce či zůstatku na příslušném účtu shoduje s částkou očekávanou auditorem. Cílem těchto testů je identifikovat rizika významné nesprávnosti.

Při ověřování daní může v rámci analytických testů věcné správnosti identifikovat například tato rizika významné nesprávnosti:

může v rámci analytických testů věcné správnosti identifikovat samozřejmě i mnoho dalších rizik významné nesprávnosti. Zejména při ověřování daně z příjmů je třeba vzít v úvahu, že základem této daně je účetní hospodářský výsledek. Ověření této daně je tak spojeno s ověřením všech výnosů, nákladů a hospodářského výsledku. Výnosy pak představují obecně rizikovou položku, která může být náchylná ke zkreslení v důsledku podvodu.

Detailní testy věcné správnosti spočívají ve srovnání částek a informací uvedených v účetní závěrce s konkrétními důkazními materiály, které potvrzují, že tyto částky a informace poskytují věrný a poctivý obraz skutečnosti v souladu s platnými účetními předpisy. tyto testy provádí zpravidla na vybraném vzorku dokladů a dalších důkazních materiálů. Výběr vzorků přitom musí zohledňovat nejen velikost souboru, ale také auditorem zjištěná rizika a naplánovanou hladinu významnosti. Je třeba mít na paměti, že důkazní materiály získané od třetích osob, například od Finančního úřadu (FÚ), jsou vždy spolehlivější než důkazní materiály získané od účetní jednotky. Následující text uvádí možné postupy auditora při ověřování nejdůležitějších daní.

Základním testem je srovnání částek uvedených v položkách C. III. 6 - Stát - daňové pohledávky nebo B. III. 7 -Stát - daňové závazky a se zůstatky uvedenými na příslušných analytických účtech k účtu 343 - Daň z přidané hodnoty a dále srovnání těchto zůstatků analytických účtů na podaná daňová přiznání k DPH. Případné rozdíly musejí být řádně zdůvodněny.

V případě, že zůstatky účtů souhlasí na podaná daňová přiznání a případné rozdíly jsou řádně doloženy, je nutné přistoupit ke kontrole správnosti těchto podaných daňových přiznání. Důležitým testem může být srovnání úhrnu základů daně na výstupu se zaúčtovanými výnosy na příslušných účtech účtové třídy 6 - Výnosy; zde rovněž mohou vznikat i významné rozdíly, které však musí být účetní jednotka schopna vysvětlit a doložit.

Po základních testech návaznosti daňových přiznání k DPH na účetní zůstatky je nutné přistoupit ke kontrole vybraného vzorku uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění. Vzorek daňových dokladů vybereme na základě poznání vnitřních kontrol a na základě významnosti a rizikovosti jednotlivých plnění. Při kontrole se zaměřujeme zejména na to, zda existují průkazné podklady o uskutečnění či přijetí jednotlivých zdanitelných plnění, zda jsou uvedeny v daňovém přiznání do správného zdaňovacího období a ve správných částkách.

Vzhledem k tomu, že u DPH existuje obecně riziko vzniku daňových podvodů, musí se věnovat i této oblasti. Daňové podvody zpravidla nelze odhalit kontrolou daňových dokladů a daňových přiznání. proto musí u vybraných rizikových operací posuzovat i jejich ekonomický účel a cíl. V úvahu musí brát i celkovou znalost podnikání účetní jednotky, znalost jejího vedení i jejích obchodních partnerů a celkovou úroveň plnění povinností vůči Finančnímu úřadu.

Základním testem je srovnání částek uvedených v rozvaze v položkách C. III. 6 - Stát - daňové pohledávky, B. III. 7 -Stát - daňové závazky se zůstatkem účtu 341 - Daň z příjmů a srovnání těchto částek s částkami závazků nebo pohledávek uvedených v daňovém přiznání. V případě, že účetní jednotka nemá při auditu ještě zpracovanou definitivní verzi daňového přiznání, je třeba ověřit výši vykazované rezervy na daň z příjmů na základě předběžné verze daňového přiznání. S daňovým přiznáním je rovněž třeba srovnat položku vykazovanou ve výkazu zisku a ztráty v položce Q1 - Daň z příjmů splatná a na účtu 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti splatná.

Po srovnání základních částek uvedených v účetní závěrce s daňovým přiznáním musíme přistoupit k formální a věcné kontrole zpracovaného daňového přiznání. Ověřit bychom měli návaznost účetního hospodářského výsledku uváděného na řádku 10 daňového přiznání na částku uváděnou ve výkazu zisku a ztráty (hospodářský výsledek za účetní období před zdaněním), dále musíme zkontrolovat správnost všech významných připočitatelných a odpočitatelných položek od základu daně, včetně rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy, a uplatňovaných slev na dani. Pokud daňové přiznání sestavil a podal daňový poradce, na jehož činnost chce spoléhat, stává se tento daňový poradce auditorovým expertem. musí nejdříve v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy ISA vyhodnotit, zda se jedná o vhodného experta pro účely auditu a zda lze výstupy jeho práce považovat za vhodný důkazní materiál pro testy věcné správnosti. Poté teprve se může rozhodnout, zda je možné na jeho práci při auditu spoléhat.

Základem daně z příjmů je v souladu s § 23, odst. 10 zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů, účetní hospodářský výsledek před zdaněním. S ověřováním daně z příjmů právnických osob tak úzce souvisí i ověřování všech výnosů a nákladů vykázaných ve výkazu zisku a ztráty. Popis jednotlivých auditorských technik při ověřování výnosů a nákladů v rámci detailních testů věcné správnosti by přesahoval svým rozsahem možnosti tohoto článku. Je však třeba zmínit, že výnosy jsou obecně považovány za položku náchylnou ke zkreslení v důsledku podvodu. by se měl proto v rámci ověřování daně z příjmů právnických osob zabývat i otázkou, zda nemohou být výnosy podhodnoceny v důsledku daňového podvodu. Při ověřování této skutečnosti musí především vycházet z důkladného poznání vnitřních kontrol. Testy věcné správnosti se zde zaměřují především na návaznost zaúčtovaných tržeb na peněžní toky, stav a pohyb hotovosti, stav a pohyb zásob a také stav a pohyb pohledávek. Jednotlivé techniky mohou být velmi rozdílné podle typu účetní jednotky a vykonávané ekonomické činnosti.

Testy věcné správnosti daně z příjmů ze závislé činnosti provádíme zpravidla současně s testováním mzdových nákladů. Samostatně se jedná o položku vykazovanou na řádku B. III. 7 - Stát daňové závazky a . Závazek z titulu odvodu této daně, výjimečně i pohledávka, je v účetnictví obvykle uvedena jako zůstatek účtu 342 - Ostatní přímé daně.

Detailní testy věcné správnosti spočívají, podobně jako u výše uvedených daní, především ve srovnání příslušných vyúčtování zálohové a srážkové daně za předchozí rok se zůstatky uvedenými v účetnictví. Dále je nutné ověřit správnost odváděných daní ze závislé činnosti na základě kontroly vybraného vzorku mzdových listů a podkladů pro jejich sestavení. Zvláštní pozornost je třeba věnovat splnění podmínek pro poskytování osvobozených nepeněžních příjmů (benefitů) zaměstnancům (například automobilů pro služební i soukromé účely). Velmi důležité je prověřit také vybraný vzorek dokladů o poskytování cestovních náhrad z hlediska splnění podmínek pro vyloučení těchto příjmů z předmětu daně.

Snaha některých subjektů o maximální snížení odvodů z mezd může rovněž vést ke spáchání daňového podvodu. Pokud zjistí riziko spáchání tohoto podvodu například tím, že jsou vykazovány nepřiměřeně nízké mzdy, které neodpovídají náročnosti vykonávané práce, musí v rámci testů věcné správnosti ověřit všechny skutečnosti, které by mohly svědčit o tom, že by mohlo dojít ke spáchání daňového podvodu. Vhodnou auditorskou technikou zde mohou být rozhovory s vybranými zaměstnanci. Na paměti je třeba mít skutečnost, že i samotné neodvedení sražené daně z příjmů ze závislé činnosti může naplňovat znaky spáchání trestného činu.

je povinen provést audit v souladu se Zákonem o auditorech, Mezinárodními auditorskými standardy a Etickým kodexem Komory auditorů. Při auditu musí postupovat s nejvyšší odbornou péčí a musí dodržovat zásadu profesního skepticismu. Zásada profesního skepticismu znamená, že musí být všímavý vůči podmínkám a skutečnostem, které by mohly svědčit o tom, že účetní závěrka je významně zkreslena v důsledku chyby nebo podvodu, a při vyhodnocování důkazů musí uplatňovat kritické myšlení.

I když dodrží všechny zásady při provádění auditu a provede veškeré nutné testy pro ověření správnosti účetní závěrky, může se stát, že i významná nesprávnost zůstane neodhalena. Výrok auditora nepředstavuje pro uživatele účetní závěrky absolutní jistotu, že účetní závěrka není významně zkreslena, nýbrž pouze přiměřenou jistotu, která se obvykle kvantifikuje spolehlivostí ve výši 95%.

V oblasti daní je možné, že i přesto, že vydal k účetní závěrce nemodifikovaný výrok (bez výhrad), Finanční úřad při kontrole následně zjistí významná pochybení a doměří daň a související příslušenství. Také je možné, že účetní jednotka následně zjistí, že její daňové povinnosti měly být nižší, než bylo uvedeno v účetní závěrce. Častou otázkou bývá, jakou odpovědnost nese v těchto případech vůči auditované účetní jednotce.

Na úvod je třeba zdůraznit, že neodpovídá za sestavenou účetní závěrku ani za sestavená daňová přiznání. Tuto odpovědnost nese vždy statutární orgán účetní jednotky. odpovídá všem uživatelům účetní závěrky za výrok, který k předmětné účetní závěrce vydal. Pokud se ukáže, že výrok auditora je chybný, například z důvodu neodhalení skutečností, které následně odhalila daňová kontrola, může se účetní jednotka domáhat odpovědnosti auditora za škody, které jí vznikly tím, že se spolehla na nesprávný výrok auditora. Škodu může kvantifikovat například tak, že vypočte rozdíl mezi sankcí skutečně udělenou Finančním úřadem a sankcí, kterou by musela uhradit v případě, že by na základě včasného zjištění chyb auditorem podala včas opravné nebo dodatečné daňové přiznání.

Jak už bylo výše uvedeno, výrok auditora nemůže nikdy poskytnout stoprocentní jistotu, že účetní závěrka není zkreslena v důsledku chyby nebo podvodu. Odpovědnosti auditora za škodu se proto účetní jednotka může domoci pouze v případě, že neprovedl audit v souladu s auditorskými předpisy, a neučinil tak vše pro to, aby jeho výrok poskytoval přiměřenou jistotu o správnosti účetní závěrky.

O všech skutečnostech zjištěných v průběhu auditu a o všech provedených testech musí vést podrobný spis auditora. Tento spis musí obsahovat i odborné úsudky, na jejichž základě vyhodnotil, zda je nebo není příslušná položka účetní závěrky zkreslena. Dále spis obsahuje všechny významné důkazní materiály, které získal od účetní jednotky, a způsob jejich hodnocení. Spis auditora je důkazním materiálem, který podporuje vydaný výrok auditora. Přístup ke spisu auditora má Komora auditorů a příslušný soud. Pokud se tedy účetní jednotka chce od auditora domoci náhrady způsobené škody, měla by nechat přezkoumat spis auditora na základě externího podnětu Komoře auditorů ČR nebo Radě pro veřejný dohled nad auditem. Kontrolu auditorského spisu provedou vyškolení kontroloři kvality, kteří v případě zjištění pochybení auditora zpravidla podají podnět Kárné komisi Komory auditorů ČR k zahájení kárného řízení s auditorem. Ukáže-li se v kárném řízení, že nemá ve spisu uloženy dostatečné podklady, které podporují výrok auditora, například že nemá zdokumentováno, jaké testy provedl, na jakém vzorku dokladů, jak hodnotil získané důkazy a jakým způsobem dospěl k závěrům uvedeným ve zprávě, je mu většinou uděleno kárné opatření ve formě pokuty, případně i dočasného nebo trvalého zákazu činnosti. V takovém případě se i poškozená účetní jednotka zpravidla domůže náhrady způsobené škody. Pochybením auditora však není, pokud na základě své odborné úvahy (právního názoru), která je řádně zdokumentována ve spisu, dospěl k závěru, který se následně ukáže jako chybný.

Každý musí být povinně ze své činnosti pojištěn v takovém rozsahu, aby případné pojistné plnění pokrylo škody v rozsahu, který lze vzhledem k rozsahu činnosti auditora předpokládat. Pokud tedy uzná svoji odpovědnost za škodu, nebo je mu odpovědnost za škodu prokázána na základě výsledků kárného řízení nebo v soudním řízení, může se obrátit na svoji pojišťovnu se žádostí o poskytnutí pojistného plnění. Náhrada škody může být poskytnuta přímo poškozené účetní jednotce nebo na účet auditora, pokud ten již předem škodu klientovi uhradil.

Závěrem je třeba upozornit i na § 259 Trestního zákona, kde se uvádí: „Kdo jako vydá jinému nepravdivou zprávu auditora nebo nepravdivé potvrzení o finanční situaci nebo majetkových poměrech, bude potrestán odnětím svobody až na dvě léta nebo zákazem činnosti.“