Problematika zdaňování fyzických osob řešená na KOOV

Zákon o daních z příjmů, ve znění účinném do 31.12.2013, obsahoval dvě ustanovení týkající se osvobození příjmů z prodeje cenných papírů od daně z příjmů. Podle prvního ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP byly od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje cenných papírů, přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem těchto cenných papírů při jejich prodeji dobu 6 měsíců. Osvobození se však vztahuje pouze na osoby, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů 5%. Druhým ustanovením byl § 4 odst. 1 písm. r) ZDP, podle kterého byly od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje cenných papírů neuvedených pod písm. w), přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem těchto cenných papírů dobu 5 let.

Novela § 4 odst. 1 písm. w) ZDP na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. již neobsahuje podmínku pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů dle tohoto ustanovení, aby celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů 5%. Vzhledem k tomu, že nové znění § 4 odst. 1 písm. r) ZDP se již netýká cenných papírů, jako tomu bylo v roce 2013, § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění účinném od 1.1.2014, se tak vztahuje na veškeré cenné papíry bez ohledu na to, jaký je u prodejce cenného papíru jeho přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti. Poznamenáváme, že zákonem č. 267/2014 Sb. došlo ke změně pojmu „prodej cenného papíru“ na „úplatný převod cenného papíru“.

V bodu 5 přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se uvádí, že u osvobození příjmů z prodeje cenných papírů nabytých přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření Senátu se postupuje podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu. Při prodeji akcií nabytých do 31.12.2013 a prodaných v roce 2014 se bude tedy postupovat podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013 - tj. časový test pro osvobození příjmů od daně je 6 měsíců. Osvobození se však vztahuje pouze na osoby, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem akcií 5%.

Uplatnění výše uvedeného přechodného ustanovení zákonného opatření Senátu bylo předmětem projednání koordinačního výboru dne 4.2.2014 pod označením č. 419/30.01.14 Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů - přechodné ustanovení. V rámci projednání tohoto příspěvku na KOOV zaujalo GFŘ stanovisko, ze kterého vyplývá:

 Přehled osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů    a) cenné papíry s menší než 5% účastí    I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I I    Nabytí CP    I Úplatný převod CP I Časový test I Osvobození podle ustanovení   I I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I I před 1. 1. 2014 I  před 1. 1. 2014  I  6 měsíců   I § 4 odst. 1 písm. w) ZDP 2013 I I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I I před 1. 1. 2014 I   od 1. 1. 2014   I  6 měsíců   I přechodné ustanovení k        I I                 I                   I             I § 4 odst. 1 písm. w) ZDP 2014 I I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I I  od 1. 1. 2014  I   od 1. 1. 2014   I   3 roky    I § 4 odst. 1 písm. w) ZDP 2014 I I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I   b) cenné papíry s větší než 5% účastí    I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I I    Nabytí CP    I Úplatný převod CP I Časový test I Osvobození podle ustanovení   I I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I I před 1. 1. 2014 I  před 1. 1. 2014  I    5 let    I § 4 odst. 1 písm. r) ZDP 2013 I I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I I před 1. 1. 2014 I   od 1. 1. 2014   I  3 roky se  I § 4 odst. 1 písm. w) ZDP 2014 I I                 I                   I započtením  I                               I I                 I                   I  doby před  I                               I I                 I                   I 1. 1. 2014  I                               I I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I I  od 1. 1. 2014  I   od 1. 1. 2014   I   3 roky    I § 4 odst. 1 písm. w) ZDP 2014 I I-----------------I-------------------I-------------I-------------------------------I 

 I-------------I--------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I    Akcie    I  Nákup dne   I Počet I Pořizovací I Prodej dne  I Počet I Prodejní I I společnosti I              I akcií I cena akcie I             I akcií I   cena   I I-------------I--------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I      A      I 18. 12. 2012 I  500  I   380 Kč   I 10. 4. 2015 I  500  I  480 Kč  I I-------------I--------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I      B      I 10. 3. 2014  I  200  I   500 Kč   I 10. 4. 2015 I  100  I  600 Kč  I I-------------I--------------I-------I------------I-------------I-------I----------I 

Příjmy z autorských práv, pokud nepatří do příjmů ze závislé činnosti, jsou vždy zdaňovány podle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Jedná se o příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem.

Dle § 7 odst. 6 ZDP, ve znění účinném pro rok 2014, jsou příjmy autorů uvedené v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP plynoucí ze zdrojů na území ČR samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (srážková daň 15%) za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč (do konce roku 2013 se jednalo o částku 7 000 Kč). Zákonem č. 267/2014 Sb. došlo s účinností od 1.1.2015 k návratu znění tohoto ustanovení do znění účinného v roce 2013, takže v roce 2015 se § 7 odst. 6 ZDP vztahuje pouze na příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území ČR, přičemž zůstává zachována hranice z roku 2014 ve výši 10 000 Kč.

Příspěvek předložený v rámci KOOV pod číslem 422/23.04.14 projednával následující specifické problematické otázky zdanění příjmů autorů podle § 7 odst. 6 ZDP ve zdaňovacím období 2014. Uvádíme vždy závěry ze stanoviska GFŘ k řešené problematice.

Termín „autor“ je definován v § 5 autorského zákona (zákon č. 121/2000 Sb.). Jedná se o fyzickou osobu, která vytvořila dílo ve smyslu znění § 2 odst. 1 autorského zákona. Ustanovení § 7 odst. 6 ZDP je uplatňováno v přímé vazbě na definici příjmů podle § 7 odst. 2 písm. a) téhož zákona. Rozhodující pro uvedené posuzování je skutečná povaha a obsah činností, kterou v rámci zakázky (obchodního případu) poplatník realizuje.

V § 7 odst. 6 ZDP, který stanoví režim použití zvláštní sazby daně (srážková daň), jednoznačně uvádí, že tento režim se vztahuje na příjmy autorů, zatímco § 7 odst. 2 písm. a) ZDP je pojato šířeji a obsahuje i příjmy z práv příbuzných právu autorskému. Mezi tato práva patří dle § 1 písm. b) bod 1 autorského zákona i práva výkonného umělce k jeho uměleckému výkonu (např. herec, hudebník). Majetková práva výkonného umělce jsou pak řešena v § 71 autorského zákona.

Z výše uvedeného vyplývá závěr, že příjmy výkonných umělců nespadají pod režim § 7 odst. 6 ZDP, a to ani v případě, že je součástí odměny za umělecký výkon také odměna za další užití tohoto výkonu ve smyslu § 71 autorského zákona.

Správce zajišťuje výkon kolektivního správce autorských práv v souladu s § 97 a násl. autorského zákona. Jedná se o případy vymezené v § 96 autorského zákona, kdy je výkon majetkových práv autorských a majetkových práv souvisejících s právem autorským spravován povinně kolektivně. Kolektivní správce přitom zastupuje autory svým jménem na jejich účet v souladu s § 100 odst. 3 autorského zákona. V případě tzv. neadresné kolektivní správa uživatel autorských práv je povinen odvádět kolektivnímu správci náhradní odměnu z každého užití autorských děl, přičemž uživatel tedy neví, komu autorská práva přísluší a teprve kolektivní správce autorských práv vybrané částky rozdělí mezi konkrétní autory. V případě tzv. adresné kolektivní správy uživatel autorských práv je povinen odvádět kolektivnímu správci odměnu za poskytnutou hromadnou licenci z autorských práv konkrétních autorů a následně kolektivní správce ji dále za určité období vyplácí nositelům autorských práv podle podmínek sjednaných mezi správcem a autorem.

V obou uvedených případech je plátcem příjmu autora kolektivní správce, který se tak dostává do postavení plátce daně a je povinen případně uplatnit vůči autorům daň podle zvláštní sazby při splnění podmínek daných § 7 odst. 6 ZDP.

V případě agenturního zastoupení konkrétního autora nebo v případě kolektivního agenturního zastoupení více autorů se stává plátcem příjmu autora a následně i daně správce, který vyplácí příjem autorům. Správce je povinen případně uplatnit vůči autorům daň podle zvláštní sazby při splnění podmínek daných § 7 odst. 6 ZDP.

V § 2 odst. 2 autorského zákona se uvádí, že za dílo se považuje též počítačový program, je-li původní v tom smyslu, že je autorovým vlastním duševním výtvorem. Databáze, která je způsobem výběru nebo uspořádáním obsahu autorovým vlastním duševním výtvorem a jejíž součásti jsou systematicky nebo metodicky uspořádány a jednotlivě zpřístupněny elektronicky či jiným způsobem, je dílem souborným.

Z odsouhlaseného závěru projednání na KOOV vyplývá, že pod pojem „příjem autora“ dle § 7 odst. 6 ZDP spadají v případě počítačových programů, databází a jejich částí toliko příjmy, které plynou autorům – nositelům osobnostních a majetkových práv k software jako úhrada za poskytnutí oprávnění k výkonu práv majetkových jiné osobě (distributorovi) a dále příjmy, které plynou autorovi za vytvoření software na objednávku. Výše uvedenou definici naopak nenaplňují úhrady ze strany oprávněných koncových uživatelů rozmnoženin počítačových programů, kteří úplatně nabývají vlastnické či jiné právo k rozmnoženině počítačového programu, a to za účelem jejího užívání, nikoli za účelem dalšího převodu.

Svěřenský fond jako nový právní institut s účinností od 1.1.2014 je vymezen v § 1448 až § 1474 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále „NOZ“). Jeho podstatou je, že zakladatel svěřenského fondu (fyzická nebo právnická osoba) vyčlení majetek ze svého vlastnictví a svěří ho svěřenskému správci k určitému účelu a to na základě smlouvy nebo pořízením pro případ smrti, přičemž svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Může se jednat o jakýkoliv majetek vložený do svěřenského fondu - movité, nemovité, nehmotné věci.

Zakladatel má podle § 1457 NOZ právo jmenovat obmyšleného a určit mu plnění ze svěřenského fondu. Za podmínek uvedených v § 1457 odst. 2 NOZ může obmyšleného jmenovat svěřenský správce a určí mu plnění ze svěřenského fondu. Obmyšlenému lze přiznat právo na plody nebo užitky ze svěřenského fondu nebo právo na majetek ze svěřenského fondu, případně na podíly na nich. Právo obmyšleného na plnění ze svěřenského fondu vzniká za podmínek určených statutem.

Pokud je obmyšleným fyzická osoba, pak podle znění § 4a písm. b) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Z důvodové zprávy k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se k tomuto ustanovení zákona uvádí, že od daně je osvobozen příjem z převodu majetku mezi zůstavitelem a obmyšlenou osobou z titulu zřízení svěřenského fondu.

Důležité ustanovení zákona je § 10 odst. 1 písm. m) ZDP, ze kterého plyne, že mezi ostatní zdanitelné příjmy zdaňované dle § 10 ZDP se zahrnuje i příjem obmyšleného ze svěřenského fondu. Půjde o příjem obmyšleného - fyzické osoby z majetku svěřenského fondu, který byl získán bezúplatně a to darováním od jiné osoby, než stanoví § 10 odst. 3 písm. d) ZDP a příjem obmyšleného - fyzické osoby z majetku svěřenského fondu, který byl získán úplatně. Dle § 10 odst. 3 písm. d) bod 3 ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2 tohoto ustanovení. [Na základě zákona č. 267/2014 Sb. účinného od 1.1.2015 se jedná o § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.]

Plnění obmyšlenému ze zisku svěřenského fondu po zdanění je předmětem zdanění jako příjem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. i) ZDP, pokud nejde o příjem podle § 6 odst. 1 nebo § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. Příjem ze zisku tak bude zdaněn daní vybíranou srážkou podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP, obdobně jako je tomu u podílu na zisku u obchodní . Plátcem sražené daně je svěřenský fond.

V § 21c odst. 1 ZDP se stanoví, že pro účely daní z příjmů se při plnění ze svěřenského fondu nejdříve plní ze zisku fondu (po zdanění) a až poté, co jsou tyto zdroje vyčerpány, se plnění vyplácí z ostatního majetku fondu. Majetek vyčleněný, vložený nebo pořízený do svěřenského fondu není ziskem svěřenského fondu. Zisk přináší pouze nakládání s tímto majetkem jako např. nájem předmětného majetku.

Podle znění § 103 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, připouští-li to společenská smlouva, může společník veřejné obchodní společnosti za podmínek určených ve společenské smlouvě a se souhlasem všech společníků splnit svou vkladovou povinnost také provedením nebo prováděním práce nebo poskytnutím nebo poskytováním služby. V takovém případě obsahuje společenská smlouva i ocenění prováděné práce nebo poskytované služby nebo způsob ocenění. Obdobný postup zákon o obchodních korporacích stanoví i v případě komplementáře komanditní společnosti (podle § 119 tohoto zákona se na komanditní společnost použijí přiměřeně ustanovení o veřejné obchodní společnosti) a v případě člena družstva (§ 574 tohoto zákona).

Na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. bylo do § 10 odst. 6 ZDP doplněno, že u příjmů podle § 10 odst. 1 písm. c), f) a g) ZDP se za výdaj považuje nabývací cena podílu, přičemž výdajem není hodnota vkladu spočívající v provedení nebo provádění prací nebo v poskytnutí nebo poskytování služby. V souvislosti s touto změnou se naskýtá otázka, jak se dívat na takovéto provádění prací nebo poskytnutí služby, jejichž hodnota je následně započítána na vklad člena do , z pohledu daně z příjmů u poskytovatele služby.

Dle stanoviska prezentovaného GFŘ při projednávání problematiky na KOOV vzniká společníkovi v. o. s., komplementáři a členu družstva při poskytnutí služby nepeněžní příjem v podobě nabytí vkladu, a to ve výši hodnoty provedené nebo prováděné práce nebo poskytnuté nebo poskytované služby.

V novele ZDP s účinností od 1.1.2015 je v § 10 odst. 6 ZDP znění, že výdajem není hodnota vkladu spočívající v provedení nebo provádění prací nebo v poskytnutí nebo poskytování služby, zrušeno. Na základě bodu 13 přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. lze takto upravené znění § 10 odst. 6 ZDP použít již pro zdaňovací období roku 2014.

V důvodové zprávě k této změně se uvádí:

„Vzhledem ke skutečnosti, že provedení nebo provádění prací nebo poskytnutí nebo poskytování služby výše uvedeným poplatníkem vzniká poplatníkovi nepeněžní příjem v podobě nabytí vkladu s tím, že tento nepeněžní příjem není od daně z příjmů osvobozen, navrhuje se v zákoně zrušit ustanovení, že daňovým výdajem není hodnota “odpracovaného„ vkladu. Dosáhla-li by např. hodnota práce pro družstvo částky 100 000 Kč, výše nepeněžního vkladu člena družstva by byla 100 000 Kč. Na straně člena družstva by se v daném případě jednalo o zdanitelný příjem. Pokud by např. člen družstva podíl na družstvu úplatně převedl do 5 let od nabytí, tj. nesplnil zákonnou podmínku danou § 4 odst. 1 písm. r) zákona pro osvobození příjmu z úplatného převodu, daňovým výdajem by byla nabývací cena ve výši 100 000 Kč.“

Při pořízení prvního (základního) majetkového podílu zatřídí poplatník hmotný majetek dle § 30 odst. 1 ZDP a zahájí jeho odpisování rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a to ze vstupní ceny stanovené dle § 29 odst. 5 ZDP. Zde se říká, že vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP (dle způsobu pořízení majetku) ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu (v případě úplatného pořízení hmotného majetku se jedná o cenu pořizovací).

Toto platí v případě, že je kupován majetek jako celek více spoluvlastníky a na každého se potom rozdělí jeho příslušná část pořizovací ceny. Je-li předmětem koupě pouze spoluvlastnický podíl, je vstupní cenou pro příslušného spoluvlastníka cena, za kterou podíl nabyl. Otázkou je, jak postupovat, když v některém z následujících zdaňovacích období dojde k nabytí „dalšího“ podílu na témže hmotném majetku.

Zákon o daních z příjmů nestanoví spoluvlastníkům povinnost uplatňovat stejný režim odpisování ani povinnost reagovat na změny v odpisování v souvislosti se změnou velikosti spoluvlastnických podílů u ostatních spoluvlastníků. Změna velikosti spoluvlastnického podílu u části spoluvlastníků nemá vliv na velikost vstupní ceny u spoluvlastníků, jejichž spoluvlastnický podíl se nemění. Jestliže:

Z jednání KOOV a stanoviska GFŘ vyplývá závěr, že při zvýšení podílu spoluvlastníka na majetku, je toto zvýšení z daňového hlediska považováno za nový samostatný podíl, u kterého je postupováno jako u nově nabytého majetku, tj. v prvním roce pořízení je zařazen do odpovídající odpisové skupiny a poplatník zvolí způsob odpisování. V případě nabytí po právním předchůdci pokračuje právní nástupce v již započatém odpisování právního předchůdce.

Při prodeji podílu na majetku ve spoluvlastnictví (nebo části podílu), u majetku, jehož části podílu byly nabyty v různých zdaňovacích obdobích, se uplatní osvobození v poměru, v jakém splňují podmínky pro osvobození jednotlivé dílčí podíly takto nabytého majetku.

V § 109 odst. 2 zákoníku práce (zákon č. 262/2006 Sb.) se uvádí, že mzda je peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (naturální mzda), poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci. Naturální mzdu lze poskytovat za podmínek uvedených v § 119 zákoníku práce. Jako naturální mzda mohou být poskytovány výrobky (s výjimkou mlihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek), výkony, práce nebo služby. Přitom naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance a za podmínek s ním dohodnutých, a to v rozsahu přiměřeném jeho potřebám. Zaměstnavatel je však povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby minimální mzdy (v roce 2015 se jedná o částku 9 200 Kč měsíčně) nebo příslušné sazby nejnižší úrovně zaručené mzdy. Výše naturální mzdy se vyjadřuje v peněžní formě tak, aby odpovídala ceně, kterou zaměstnavatel účtuje za srovnatelné výrobky, výkony, práce nebo služby ostatním odběratelům, obvyklé ceně, nebo částce, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky, výkony, práce nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší než obvyklá cena.

Projednávaný příspěvek na KOOV se zabývá otázkou, zda naturální mzdu je možné obecně podřadit pod nepeněžní plnění poskytovaná formou zmíněnou v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, anebo zda naturální mzda je daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje kritéria daná v § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. '

V § 24 odst. 2 písm. j) ZDP jsou uvedeny jako daňově uznatelný náklad i výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah odpočinku zaměstnanců (tj. související s činností zaměstnavatele) vynaložené na specifikované oblasti, a to včetně práv zaměstnanců vyplývajících z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud zákon o dani z příjmů nebo zvláštní zákon nestanoví jinak (bod 5 tohoto písmene). Právě § 25 odst. 1 písm. h) ZDP stanoví, že daňovým výdajem (nákladem) nejsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, a dále ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení a další zařízení.

Mzda (odměna za práci) je obecně daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky dle § 24 odst. 1 ZDP. Naturální mzdu poskytovanou ve formě zájezdu, letenek, zdravotní a lázeňské péče, školného apod. může zaměstnavatel považovat za daňově uznatelný náklad, pokud splňuje podmínky pro daňovou uznatelnost ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

Podle ustálené judikatury platí, že pokud plnění poskytnuté zaměstnanci nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odpracovanou dobu nebo na odvedený výkon), pak se nejedná o mzdu ale o zaměstnanecký benefit. Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že pojmy „naturální mzda“ a „zaměstnanecký benefit v nepeněžní formě“ je třeba důsledně odlišovat, neboť mzda (peněžní i naturální) by měla být vždy daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit zpravidla daňově uznatelným nákladem není.

Jestliže peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný, musí zároveň platit, že veškeré mzdové náklady na tohoto zaměstnance jsou u zaměstnavatele náklady daňově uznatelnými. Takový závěr je nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžní formě (naturální mzdu).

Podle shora uvedeného stanoviska GFŘ by naturální mzda neměla být hrazena z daňově neuznatelných nákladů. Zaměstnanecký benefit z takových nákladů (daňově neuznatelných) hradit lze. Současně platí, že ne každý nepeněžní příjem zaměstnance hrazený z daňově neuznatelných nákladů (§ 25 ZDP) nebo ze zisku po zdanění je u zaměstnance osvobozen od daně. Aby mohl být takový nepeněžní příjem zaměstnance osvobozen od daně, musí splňovat ještě další podmínky uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, tj. zejména účel - rekreace, zdravotnické služby, vzdělávání atd. - a ve vymezených případech jeho hodnota nesmí překročit stanovený limit 20 000 Kč za zdaňovací období. Záměrem zákonodárců bylo vytvoření přímé vazby mezi úpravou uvedenou v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a úpravou uvedenou v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, tj. nastavení takového pravidla, podle kterého by na straně zaměstnance bylo osvobozeno od daně z příjmů pouze nepeněžní plnění poskytované na shora uvedený účel z daňově neuznatelných nákladů zaměstnavatele, přičemž za takové plnění nelze považovat naturální mzdu.

Pro zdanění na straně zaměstnance vyplývá závěr, že naturální mzda je součástí hrubé mzdy zaměstnance. Podle právní úpravy poskytování naturální mzdy (§ 119 zákoníku práce) však je poskytování naturální mzdy založeno na smluvním principu s určitými zákonnými limity. I když je možné obecné podmínky pro poskytování naturální mzdy dohodnout v kolektivní smlouvě (nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele), zákoník práce vyžaduje ve všech případech individuální souhlas zaměstnance s poskytováním naturální mzdy a uzavření individuální dohody o podmínkách jejího poskytování. Tento souhlas a podmínky je možné dohodnout již v pracovní smlouvě (nebo v dodatku k ní) nebo v jiné smlouvě (např. manažerské).

Generální finanční ředitelství ve svém stanovisku dále uvádí, že ze shora uvedeného je zřejmé, že naturální mzda nemůže být zúčtována jako hrubý příjem zaměstnance za vykonanou práci bez předchozí dohody zaměstnance se zaměstnavatelem o podmínkách výplaty mzdy v této formě. Zároveň platí, že část mzdy musí být vyplacena v penězích (§ 119 odst. 1 zákoníku práce) a naturální mzda nemůže být oceněna cenou smluvní, ale musí být oceněna cenou obvyklou, stanovenou podle § 119 odst. 3 zákoníku práce.

Dohoda, v rámci které by zaměstnanec souhlasil s poskytováním celé mzdy v naturální formě nebo s oceněním naturální mzdy jinak než cenou obvyklou, by byla neplatná, neboť ustanovení § 119 zákoníku práce je a nelze se od něj odchýlit.

V § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP se uvádí, že „Paušální výdaj na dopravu možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.“

Do konce roku 2013 bylo možno aplikaci paušálního výdaje na dopravu uplatnit i v případě vozidel pořizovaných formou finančního leasingu. Na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. došlo v novém § 21d ZDP k vymezení finančního leasingu, přičemž v § 21 odst. 2 ZDP (po provedené novele zákonem č. 267/2014 Sb. se s účinností od 1.1.2015 jedná o odst. 3 tohoto ustanovení) se výslovně stanoví že „Na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu“.

Generální finanční ředitelství ve svém stanovisku uvádí, že za stávajícího znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, kdy toto ustanovení je možné využít pro vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá v obchodním majetku nebo vozidla v nájmu, není možné toto ustanovení aplikovat na vozidla v režimu finančního leasingu, a to ani s přihlédnutím ke skutečnosti, že se nejedná o úmysl zákonodárce. Z obecného hlediska má § 21d odst. 3 ZDP působnost pro celý zákon o daních z příjmů. Pokud má jakékoliv ustanovení být aplikováno i na finanční leasing, musí to ZDP výslovně stanovit.

Právní úprava výpůjčky je obsažena v § 2193 až 2200 NOZ. Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Půjčitelem a vypůjčitelem může být fyzická i právnická osoba. Půjčitel dle § 2195 NOZ přenechává vypůjčiteli věc (vozidlo) ve stavu způsobilém k užívání. Oproti výprose je při výpůjčce výslovně sjednána doba dočasného užívání, popřípadě účel, ze kterého bude vyplývat doba dočasného užívání. Základním znakem výpůjčky je její bezplatnost. V případě, že by došlo při vypůjčení vozidla k peněžní úhradě nebo k úhradě v nepeněžní formě, nepůjde o výpůjčku, ale o nájem (řešený v § 2201 až 2234 NOZ).

Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že dle stávajícího znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP nemůže „ekonomický uživatel“ – vypůjčitel, který uzavřel smlouvu o výpůjčce vozidla, uplatnit paušální výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem, protože nesplňuje podmínku vlastnictví majetku a pro tuto situaci není stanovena výjimka (jako v případě nájemce).

„Ekonomický uživatel“ - vypůjčitel, který uzavřel smlouvu o výpůjčce, může uplatňovat výdaje (náklady) na pracovní cesty podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP, tj. ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (nemůže uplatnit sazbu základní náhrady). V případě výpůjčky vozidla však nemůže vypůjčitel uplatňovat výdaje (náklady) na pracovní cesty podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 ZDP. Zde se totiž uvádí, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou výdaje (náklady) „na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen PHM platných v době použití vozidla“. V případě výpůjčky je vlastníkem vozidla půjčitel a proto vypůjčitel nemůže mít vozidlo zahrnuto v obchodním majetku.

V § 24 odst. 1 ZDP se uvádí, že „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem (ZDP) a zvláštními předpisy“. Následně je pak v § 24 odst. 2 ZDP uvedeno, že „výdaji (náklady) podle odst. 1 jsou také“, přičemž pod písm. a) až zx) je pak výčet takovýchto výdajů (nákladů).

V § 25 odst. 1 ZDP se uvádí, že „za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména“, přičemž následuje pod písmeny a) až zq) demonstrativní výčet těchto výdajů nákladů).

Z projednání na KOOV vyplývá závěr, že výdaje uvedené v § 25 odst. 1 ZDP jsou, za podmínek uvedených pod jednotlivými písmeny tohoto ustanovení, daňově neuznatelnými výdaji (náklady) bez ohledu na to, zda jsou splněny obecné podmínky daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP. GFŘ k tomuto závěru ještě zdůrazňuje, že podle § 8 odst. 3 DŘ správce daně vždy vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.