Stížnost v judikatuře správních soudů

V dnešním výběru judikatury budeme věnovat pozornost stížnosti dle § 261 daňového řádu.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 4 Aps 2/2010-44 ze dne 17.12.2010, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 8/2011 pod č. 2339/2011.)

Než se pustíme do daňové judikatury, podívejme se nejdříve, jak možnost žalob řeší v případě stížností správní řád. Ten totiž upravuje v § 175 též možnost podání stížnosti. Obdobně jako v daňovém řádu jde ale také až o jakousi „záchrannou brzdu“, tedy o situaci, kdy správní řád neumožňuje jinou možnost obrany. I zde jsou řešeny otázky možnosti podání žaloby přímo bez předchozího využití stížnosti. V následujícím rozsudku došel Nejvyšší správní soud k názoru, že je možné podat žalobu, aniž je předtím nutno využití možnosti podání stížnosti dle správního řádu.

„Podání stížnosti podle § 175 správního řádu z roku 2004 není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci ochrany před nezákonným zásahem (§ 85 s.ř.s.).“

V rozsudku se dočteme, že ustanovení § 175 odst. 1 správního řádu váže možnost podání stížnosti nejenom na výkon veřejné správy, ale i na neexistenci jiných prostředků ochrany. Povaha stížnosti je tedy subsidiární. Zmíněné prostředky ochrany ovšem § 175 odst. 1 váže výlučně na správní řád (srov. „neposkytuje-li tento zákon jiný prostředek ochrany“). Podat stížnost lze tedy v těch případech, kdy na postup správního orgánu dopadá správní řád a ze správního řádu nevyplývá možnost podání jiného prostředku ochrany a nápravy. Zásah je jednou z tzv. forem (způsobů) realizace veřejné správy a na rozdíl od jiných forem (rozhodnutí, jiný úkon, veřejnoprávní smlouva a opatření obecné povahy) není po procesní stránce výslovným předmětem úpravy správního řádu. Nicméně na zásahy se správní řád vlivem vymezení jeho působnosti podle § 1 odst. 1 použije minimálně v rozsahu jeho § 2 až 8 (srov. § 177 odst. 1) a zmíněného § 175. Jestliže tak správní řád neposkytuje jiný prostředek ochrany vůči zásahu, potom lze podat stížnost i v případě odtažení vozidla.

Podle § 175 odst. 1 správního řádu může stížnost podat jen dotčená osoba proti nevhodnému chování nebo nesprávnému úřednímu postupu, nelze-li podat jiný prostředek ochrany. K povaze stížností obecně doktrína uvádí, že "stížnost je pouhým podnětem pro správní orgán např. k provedení úkonů v rámci služebního dohledu ... a stěžovatel nemá právní nárok, aby na základě jeho stížnosti byly provedeny určité dozorčí nebo jiné úkony ..." (srov. Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná část. 7. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 688). I podle názoru Nejvyššího správního soudu se stížnost svou povahou a právní úpravou blíží spíše dozorčímu prostředku, resp. je nástrojem, který k němu může vést. Ostatně tento závěr jenom potvrzuje dikce § 175 správního řádu. Stížnost má totiž podle něho být vyřízena do 60 dnů a byla-li shledána důvodnou, je správní orgán povinen bezodkladně učinit opatření k nápravě, o nichž vyrozumí stěžovatele, pokud o to požádal. O prošetření vyřízení stížnosti lze požádat nadřízený správní orgán. Procesně se u stížnosti postupuje podle části čtvrté správního řádu a výsledkem je sdělení (vyrozumění). Na vyřízení stížnosti tedy není právní nárok a samotné její vyřízení ještě samo o sobě neznamená odstranění závadného stavu. Navíc o výsledku šetření a přijatých opatření se stěžovatel vyrozumívá, jen pokud o to požádal. Takový postup proto neskýtá dostatečný prostor k poskytnutí ochrany či nápravy před nezákonným zásahem. Jednalo by se totiž spíše o formální, než faktický prostředek nápravy a ochrany.

Z výše uvedených důvodů vyplývá v případě institutu stížnosti její nedostatečný ochranný a nápravný účel, který má na mysli § 85 s. ř. s. Považovat za těchto podmínek využití stížnosti za nezbytnou podmínku přípustnosti žaloby podle § 85 s. ř. s. by tak mohlo vést k nežádoucímu odepření soudní ochrany a kontroly.

Pominout pak nelze ani inkompatibilitu § 175 správního řádu se soudním řádem správním, zejména pak s jeho § 84 odst. 1, který stanovuje subjektivní dvouměsíční lhůtu pro podání žaloby. V komparaci se lhůtou pro vyřízení stížnosti by totiž mohla nastat situace, že v důsledku podaní stížnosti, která navíc vlivem § 175 odst. 5 správního řádu nemusí být vyřízena ve lhůtě do 60 dnů, ale ve lhůtě delší, by došlo ke zmeškání subjektivní lhůty pro podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Ostatně na to stěžovatel příhodně poukazuje. Počátek běhu lhůty pro podání žaloby by v takovém případě bylo třeba konstruovat jinak (k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, publikované pod č. 735/2006 Sb. NSS). Tím by se ovšem celý předmět řízení vzdaloval původnímu faktickému zásahu a přibližoval by se přezkumu vyřízení stížnosti. Z hlediska adresátů právních norem by tedy vyžadování předchozího uplatnění stížnosti podle § 175 správního řádu bylo velmi komplikované, složité a nepřehledné. Proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že podání stížnosti podle § 175 správního řádu není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci nezákonného zásahu. Tím ovšem není vyloučeno, aby nějaký jiný zákon efektivní prostředek ochrany před nezákonným zásahem správního orgánu upravil a umožnil tak uplatnění § 85 s. ř. s. Jestliže však zvláštní zákon právní prostředek takové povahy neobsahuje, pak tímto prostředkem nemůže být ani stížnost podle § 175 správního řádu.

Lze tedy konstatovat, že podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, který stěžovatel spatřoval v zabránění jízdy odtažením jeho vozidla, nemuselo předcházet podání stížnosti podle § 175 správního řádu. Vzhledem k tomu, že k ochraně před tímto zásahem nebyly ve zvláštním zákoně obsaženy jiné právní prostředky, nedošlo v dané věci k splnění zákonných podmínek pro odmítnutí žaloby ve vztahu ke všem žalobním návrhům podle § 85 ve spojení s § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Aps 4/2013-25 ze dne 7.11.2013, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí 2/2014 pod č. 2956/2014.)

Zatímco v případě žaloby v oblasti správního řádu není nutné napřed využít stížnosti, ve sféře daňového řádu je situace poněkud odlišná. Jak plyne z následujícího rozsudku, před podáním žaloby na nezákonný zásah státního orgánu je nutno napřed využít nejen stížnost, ale i podnět na přešetření vyřízení stížnosti nadřízeným orgánem

„Prostředkem ochrany, jehož vyčerpáním je podmíněna přípustnost zásahové žaloby, kterou se žalobce domáhá ochrany proti zahájení či provádění daňové kontroly, je nejen stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ale i žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle § 261 odst. 6 téhož zákona.“

Nejvyšší správní soud vyšel z toho, že v rámci předchozí právní úpravy v zákoně o správě daní a poplatků prostředkem ochrany dle § 85 s. ř. s. proti zahájení i provádění daňové kontroly byly námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Dle názoru Nejvyššího správního soudu mají námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků a stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu obdobný charakter v těch ohledech, které jsou rozhodné pro kvalifikování těchto institutů jako způsobilého prostředku ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., který musí být vyčerpán před podáním zásahové žaloby proti zahájení či provádění daňové kontroly.

Podstatné dále je, že v případě důvodnosti námitek i stížnosti nastupuje nutnost zjednat nápravu (u námitek v souladu § 16 odst. 6 ZSDP), resp. nutnost přijmout nezbytná opatření k nápravě (u stížnosti v souladu s § 261 odst. 5 daňového řádu). Tím je naplněn další nezbytný znak, aby určitý právní institut mohl být označen za prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., kterým je bezprostřední schopnost korigovat provádění úkonu, který je předmětem zásahové žaloby, nebo takovému úkonu přímo zamezit či jej zakázat tam, kde to ochrana daňového subjektu vyžaduje.

Vyřízení námitek ani stížnosti nepředstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Pokud by tomu tak bylo, nebyla by soudní ochrana možná skrze žalobu proti nezákonnému zásahu, ale skrze žalobu proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 65 s. ř. s.

Ve vztahu k právu daňového subjektu dle § 261 odst. 6 daňového řádu nechat prošetřit vyřízení stížnosti, je sice možno konstatovat, že jde o odlišnost od námitek, jelikož proti rozhodnutí o námitkách se nebylo možno odvolat dle výslovné úpravy v § 16 odst. 6 větě poslední zákona o správě daně a poplatků, nejde však o odlišnost, která by oslabovala charakter stížnosti jako způsobilého prostředku ochrany dle § 85 s. ř. s., naopak lze soudit, že daňovému subjektu poskytuje žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti další možnost ochrany (k tomu viz dále).

Jakkoli lze krajskému soudu dát za pravdu v tom, že právní úpravy stížnosti dle § 261 daňového řádu a stížnosti dle § 175 správního řádu jsou velmi podobné, Nejvyšší správní soud shledal odlišnosti, které odůvodňují odlišný závěr ve vztahu ke stížnosti dle § 261 daňového řádu od stížnosti dle § 175 správního řádu.

Za nepřehlédnutelné dále zdejší soud považuje to, že kromě výše popsaných rozdílů v právní úpravě, které posilují ochranný a nápravný charakter stížnosti dle § 261 daňového řádu, uvedená stížnost dle daňového řádu navazuje na dlouhá léta fungující institut námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, který se ukázal být racionálním prostředkem ochrany, jenž je nutno vyčerpat před podáním zásahové žaloby.

Stěžovatel stížnost dle § 261 daňového řádu podal, její podání však nevedlo k zastavení daňové kontroly, čehož se žalobou stěžovatel domáhal. Žalovaný sice shledal určité pochybení (spočívající v tom, že stěžovateli nebyl před zahájením kontroly řádně sdělen výsledek postupu k odstranění pochybností), ale zároveň shledal, že ještě před podáním stížnosti bylo toto pochybení napraveno, takže nepřijal žádná opatření k nápravě. Lze tak shrnout, že stěžovatel stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu bezvýsledně vyčerpal, pro její nevyčerpání tak nebylo možno žalobu odmítnout.

V návaznosti na bezvýsledné vyčerpání stížnosti je však nutno uvést, že § 261 odst. 6 daňového řádu umožňuje daňovému subjektu požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti.

Nejvyšší správní soud proto dále zhodnotil, zda je třeba považovat prošetření vyřízení stížnosti nejblíže nadřízeným správcem daně ve smyslu § 261 odst. 6 daňového řádu za další prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., který musel být vyčerpán před podáním zásahové žaloby. Dospěl přitom k závěru, že i prošetření způsobu vyřízení stížnosti představuje prostředek ochrany před zahájením či prováděním daňové kontroly.

Lze tak shrnout, že zásahovou žalobu, kterou se žalobce domáhá ochrany proti daňové kontrole, je možno věcně projednat až po bezvýsledném vyčerpání žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu. Bezvýsledným vyčerpáním prostředku ochrany se rozumí nejen stav, kdy v rámci prošetření způsobu vyřízení stížnosti nebylo daňovému subjektu vyhověno, ale též situace, kdy nebylo prošetření způsobu vyřízení stížnosti vůbec provedeno ve stanovené lhůtě (zde lze obdobně vyjít z usnesení rozšířeného senátu ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, zejména jeho části III.).

V nynější věci stěžovatel prostředek ochrany v podobě žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti proti postupu správce při daňové kontrole nevyčerpal, což zdejšímu soudu k výzvě potvrdil. Stěžovatelova žaloba ke krajskému soudu tak byla dle § 85 s. ř. s. nepřípustná z důvodu nevyčerpání prostředku ochrany v podobě žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu a z tohoto důvodu ji měl krajský soud odmítnout dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 735/2006.)

Při zkoumání dalšího rozsudku věnovaného stížnostem při daňové kontrole musíme využít kombinaci starší judikatury k zákonu o správě daní a poplatků (ZSDP) a novější k daňovému řádu. ZSDP obsahoval jako obranný prostředek při kontrole v § 16 námitku. V daňovém řádu pak již ve vztahu ke kontrole námitku nenalezneme, použije se stížnost. Logicky se pak ptáme, zda k dřívější námitce je použitelná i pro stížnost při kontrole v podmínkách daňového řádu.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Ans 11/2012-52 ze dne 7.11.2012 řeší použitelnost dosavadní judikatury ke kontrole a přitom výslovně odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 144/2004-110, který se věnoval otázce prostředků soudní ochrany proti nezákonně vedené daňové kontrole. Též v rozsudku 1 Ans 10/2012-52 Nejvyšší správní soud konstatuje, že výše zmiňované usnesení rozšířeného senátu lze využít i v dnešní době. Proto je nutno do níže uvedeného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu v současnosti dosazovat namísto pojmu „námitka“ pojem „stížnost“ a namísto zákona o správě daní a poplatků daňový řád.

I. Zahájení i provádění daňové kontroly (§ 16 ZSDP) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. soudního řádu správního.

II. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP.

III. Lhůta pro podání takové žaloby (§ 84 s. ř. s.) počíná běžet od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek (§ 16 odst. 6 ZSDP), popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.

IV. Nestanoví-li ZSDP lhůtu pro vyřízení námitek, užije se o délce této lhůty iuris ustanovení § 49 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu.

Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně. Tyto námitky vyřizuje podle § 16 odst. 6 daňového řádu pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž námitky směřují. Nadřízený pracovník námitce buď vyhoví a zajistí nápravu, anebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody, pro které nelze námitce vyhovět.

Právní názor, podle něhož by se proti vyřízení (či proti nevyřízení) námitek mohl daňový subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné, je neudržitelný. V konečném důsledku by totiž znamenal odepření soudní ochrany. V případech, kdy by po provedené daňové kontrole správce daně nevydal dodatečný platební výměr, by byl daňový subjekt ponechán zcela bez soudní ochrany. V případech, kdy by daň doměřena byla a bylo by možné soudní cestou následně napadat dodatečný platební výměr, by zase soud neposkytoval ochranu proti samotné nezákonné daňové kontrole, ale jen proti případně vydanému rozhodnutí.

Daňová kontrola, která vybočuje ze zákonných mezí, porušuje množství ústavně zaručených práv daňových subjektů. Nezákonnou daňovou kontrolou dochází vždy přinejmenším k porušení veřejného subjektivního práva daňového subjektu na všeobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby ( negativus), vyplývajícího z článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a často též může porušovat subjektivní veřejná práva další.

Kromě porušení práva na sféru osobní svobody lze v případě nezákonné daňové kontroly poukázat též na porušení práva na ochranu vlastnictví, zakotveného v článku 11 Listiny základních práv a svobod a článku 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Součástí ústavně a mezinárodně chráněných práv vlastníka je i právo věc užívat, resp. jeho právo pokojně užívat svůj majetek. Provádí-li pracovník správce daně daňovou kontrolu, zákonitě tím rozsah práva vlastníka užívat jeho věc omezuje. Toto omezení je přípustné, provádí-li pracovník správce daně daňovou kontrolu v souladu se zákonem. O porušení práva vlastnit a užívat majetek se však jedná vždy tehdy, jestliže pracovník správce daně tyto zákonné meze překročí.

Daňová kontrola může u podnikajících nebo jinou hospodářskou činnost provozujících kontrolovaných daňových subjektů znamenat i nepřípustné omezení subjektivního veřejného práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost, které garantuje článek 26 Listiny základních práv a svobod. Dále může znamenat zásah do práva na soukromí a případně též do dobré pověsti; již sám fakt opakované daňové kontroly může být signálem poškozujícím např. důvěryhodnost kontrolovaného subjektu.

Nezákonná daňová kontrola bude též často v rozporu s právem na respektování obydlí, zakotveného v článku 8 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod, a to především v případě podnikatelské činnosti fyzických osob. Citovaný článek upravuje právo na soukromý a rodinný život.

Také z právní úpravy daňové kontroly v ZSDP je zřejmé, že daňová kontrola je v konkrétním případě způsobilá být v rozporu s citovanými ustanoveními Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a Listiny základních práv a svobod. Podle § 16 odst. 1 ZSDP provádí pracovník správce daně daňovou kontrolu u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Kontrolovaný daňový subjekt potom tíží mj. povinnost zajistit vhodné místo a podmínky provedení daňové kontroly, předložit na požádání účetní a jiné doklady a účetní písemnosti, umožnit vstup do každé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí a dopravních prostředků, které daňový subjekt užívá buď též k podnikání, nebo souvisí s předmětem daně, dále do přepravních obalů a umožnit jednání s jakýmkoliv svým pracovníkem, jakož i zapůjčit potřebné doklady a jiné věci mimo své prostory. Tyto povinnosti dopadají nejenom na daňový subjekt, který je podnikatelem, ale přiměřeně i na nepodnikatele.

Z výše uvedeného plyne, že nezákonná daňová kontrola porušuje množství ústavně zaručených práv daňových subjektů. Nezákonnou kontrolou je třeba rozumět kupříkladu kontrolu při shodném předmětu bezdůvodně opakovanou, kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem již neexistující právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce daně.

V důsledku těchto zjištění došel rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k závěru, že daňovému subjektu musí být poskytnuta soudní ochrana nejen proti nezákonným platebním výměrům, ale i proti nezákonným daňovým kontrolám, které jim předcházejí, resp. proti nezákonným daňovým kontrolám vůbec.

Otázkou nicméně zůstává, který soud a v jakém řízení má ochranu poskytnout. Soudní řád správní zavedl jako novou formu ochrany veřejných subjektivních práv ve správním soudnictví žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu. Toto řešení plně odpovídá zásadě subsidiarity ústavněprávního přezkumu, podle níž by ochrana poskytovaná Ústavním soudem měla nastupovat teprve poté, co subjektivním právům - včetně základních práv a svobod - neposkytly ochranu obecné soudy, mezi něž nepochybně patří i soudy správní. Ochrana před protiprávními daňovými kontrolami by z tohoto pohledu měla příslušet primárně krajským soudům jednajícím a rozhodujícím ve správním soudnictví, v kasačním řízení pak Nejvyššímu správnímu soudu. Ústavní soud by s ohledem na princip subsidiarity měl nastoupit až tehdy, nedomohl-li se žalobce ochrany v řízení před správními soudy.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uzavřel úvahu o nezbytnosti soudní ochrany před nezákonnou daňovou kontrolou tak, že zahájení i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. s. ř. s.

Rozšířený senát se dále zabýval tím, zda žalobu proti nezákonnému zásahu lze podat přímo, či až po vyčerpání jiných prostředků ochrany, případně zda tyto prostředky ochrany podání žaloby nevylučují.

Ve správním soudnictví se lze domáhat ochrany práv jen po vyčerpání řádných opravných prostředků, připouští-li je zvláštní zákon. Toto ustanovení má vzhledem ke svému systematickému zařazení obecnou povahu, tj. uplatní se nejen ve vztahu k řízení o žalobách proti rozhodnutím správních orgánů podle § 65 a násl. s. ř. s., nýbrž i ve vztahu k dalším druhům řízení.

V případě nezákonné daňové kontroly jsou tímto jiným prostředkem ochrany námitky proti postupu pracovníka správce daně podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP. Kontrolovaný daňový subjekt proto bude muset nejprve využít je, a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nadřízený pracovník správce daně jim nevyhoví nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k žalobě podle § 82 s. ř. s.

Z uvedeného plyne závěr, že žaloba proti nezákonnému zásahu spočívajícímu v nezákonné daňové kontrole podle § 82 s. ř. s. je přípustná až poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený zákonem k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.), tedy námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP. Jejich využití je tedy předpokladem věcného projednání žaloby proti nezákonnému zásahu a od vědomosti o výsledku jejich vyřízení se odvíjí lhůta k podání žaloby.

Žaloba musí být podle § 84 odst. 1 s. ř. s. podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu, nejpozději však do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo.

Objektivní lhůta vztahující se k okamžiku, kdy k tvrzenému nezákonnému zásahu došlo, nebude zpravidla činit potíže. Bude počítána např. od oznámení daňovému subjektu o tom, že bude kontrola provedena (zejména v případě kontroly, která by měla být prováděna po uplynutí lhůty k vyměření či doměření daně), či od sdělení, co bude jejím obsahem (u kontroly nezákonně opakované). Při nedostatku specifikace obsahu kontroly bude lhůta počítána od okamžiku faktického zahájení a vymezení kontroly, při formálně bezvadném vymezení od vybočení ze zákonných mezí v průběhu kontroly. Obecně lze říci, že lhůta bude vždy počítána od okamžiku, kdy došlo k úkonu, který je žalobcem označován za nezákonný.

Lhůta subjektivní je vždy vázána na vědomost žalobce o nezákonném zásahu. Jestliže došlo k vyčerpání jiných prostředků ochrany či nápravy před podáním žaloby, subjektivní lhůtu je třeba vztahovat k vědomosti o vyřízení tohoto prostředku, v daném případě vyřízení námitek. Žalobní legitimace ve smyslu § 82 s. ř. s. je ovšem dána jen za situace, kdy užití námitek nevedlo k ochraně či nápravě, tedy v prvé řadě za situace, kdy nadřízený pracovník podle § 16 odst. 6 ZSDP sdělí daňovému subjektu důvody nevyhovění jeho námitkám. Okamžikem doručení se daňový subjekt dozví o tom, že cestou námitek mu ochrana před nezákonným zásahem poskytnuta nebyla, a tedy že nedosáhl touto cestou nápravy. Tento okamžik je skutečností určující počátek lhůty k podání žaloby podle § 84 odst. 1 s. ř. s. (§ 40 odst. 1 s. ř. s.).

Může ovšem nastat i situace, kdy nadřízený pracovník oprávněný k rozhodnutí o námitkách proti postupu kontrolního pracovníka o námitkách nerozhodne vůbec, či učiní opatření, které ve skutečnosti vyhověním námitkám není, nebo je s vyřízením námitek v takovém prodlení, že lze důvodně pochybovat o tom, že nápravu provede. V takovém případě je třeba lhůtu k podání žaloby počítat od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Aps 8/2013-46 ze dne 13.2.2014.)

V další kauze se již přeneseme do současnosti, Nejvyšší správní soud se již zabýval přímo daňovým řádem ve vztahu k postupu k odstranění pochybností a k daňové kontrole. I zde odkázal na využitelnost závěrů rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu uvedených v předcházejícím judikátu.

Důležitou otázkou pro posouzení včasnosti podání žaloby na nezákonný zásah státního orgánu je dodržení dvouměsíční lhůty od okamžiku, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu. Hrozí zde však nebezpečí „začarovaného kruhu“, protože pokud daňový subjekt zjistí nezákonný zásah a nejprve využije stížnost a posléze přešetření stížnosti, reálně mu hrozí, že dvouměsíční lhůta pro podání žaloby mezitím uplyne. Pokud naopak podá žalobu bez využití stížnosti, nedodrží požadavek na využití obranných prostředků v linii finančních orgánů před podáním žaloby.

Soud došel k závěru, že pokud obranné prostředky v linii finančních orgánů jsou způsobilé zastavit nezákonný zásah, pak dvouměsíční lhůta pro podání žaloby běží až od doručení výsledku přešetření stížnosti.

Daňový subjekt považoval prováděný postup k odstranění pochybností za nezákonný z důvodu nekonkrétní výzvy k odstranění pochybností. Žalobce ale podal stížnost na nezákonné zahájení postupu k odstranění pochybností až cca 2 měsíce po ukončení tohoto postupu. Jeho žalobě však vyhověno nebylo z důvodu jejího opožděného podání. I kdyby finanční úřad chtěl stížnosti vyhovět, nemůže postup k odstranění pochybností či daňovou kontrolu zastavit až po jejich ukončení. Proto takto pozdě podaná stížnost neposunovala začátek dvouměsíční lhůty pro podání žaloby.

Podle soudního řádu správního je možno vyslovit nezákonnost zásahu i po jeho ukončení. Při studiu daného rozsudku se pak otvírá otázka včasnosti žaloby v případě, kdy by daňový subjekt chtěl napadnout postup k odstranění pochybností až po jeho skončení (a nenapadal pouze jeho zahájení, ale nezákonnost postupu jako celek). Podání stížnosti by již nemohlo zastavit již ukončený postup k odstranění pochybností, je tedy sporné, zda by nemohlo být možné podat včasnou žalobu do dvou měsíců od ukončení postupu k odstranění pochybností bez předchozího využití stížnosti.

V nyní projednávané věci se stěžovatel žalobou domáhal určení, že postup k odstranění pochybností a daňová kontrola ve věci daně z přidané hodnoty za třetí čtvrtletí roku 2011, byly nezákonnými zásahy. Městský soud žalobu odmítl pro nedodržení dvouměsíční subjektivní lhůty pro podání žaloby. Pro tuto věc je tedy zásadní otázkou posouzení počátku běhu subjektivní lhůty pro podání zásahové žaloby, jíž se žalobce domáhá deklarace, že jím naříkané zásahy byly nezákonné.

Obecně počíná subjektivní lhůta běžet ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o skutečnostech, v nichž spatřuje nezákonný zásah. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29.6.2011, čj. 5 Aps 5/2010-293 dovodil, že "rozhodující je přitom znalost žalobce o skutkových okolnostech, z nichž vyplývá konání či nekonání správního orgánu, v němž je spatřován nezákonný zásah. Okamžik, kdy žalobce nabyl přesvědčení o tom, že předmětné konání či nekonání správního orgánu naplňuje veškeré znaky nezákonného zásahu definované v § 82 s. ř. s., není pro běh této lhůty rozhodný.“

V nyní projednávané věci se stěžovatel o skutečnostech, v nichž spatřuje nezákonný zásah, dozvěděl, pokud jde o zahájení postupu k odstranění pochybností dne, 21.11.2011, kdy mu byla prostřednictvím jeho tehdejšího zástupce doručena výzva k zahájení tohoto postupu a pokud jde o daňovou kontrolu dne 9.1.2012, kdy převzal protokol o jejím zahájení. Tyto skutečnosti jsou mezi stranami nesporné, ostatně o doručení svědčí i skutečnost, že proti nim stěžovatel podal stížnosti.

V tom je také zásadní odlišnost od věci posuzované městským soudem pod sp. zn. 3 A 58/2013. Tam byl předmětem řízení postup k odstranění pochybností, a jak plyne z předloženého rozsudku, shodný stěžovatel v žalobě tento postup označil za nezákonný nejen pro nedostatek relevantních pochybností obsažených ve výzvě (jako v tomto případě), ale také proto, že byl prováděn po dobu delší, než je přípustná. Rozhodující proto není, zda je v žalobě uvedeno, že zásah byl ukončen, ale z jakých důvodů považuje žalobce zásah za nezákonný a k jakému časovému bodu lze toto tuto tvrzenou nezákonnost ukotvit. Ve věci nyní řešené proto není pro běh lhůty podstatné, že stěžovatel v žalobě konstatoval zahájení i ukončení úkonů, které považoval za nezákonné zásahy, ale skutečnost, jak vymezil, v čem jejich nezákonnost spatřuje. Spojil-li jí s nedostatkem důvodů pro zahájení postupu či kontroly, není rozhodné, zda a kdy byly úkony ukončeny.

Nejvyšší správní soud považuje za vhodné předeslat, že možnost formulovat v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem i výrok určující, že zásah, který už pominul, byl nezákonný, byla do právního řádu včleněna až novelou soudního řádu správního zákonem č. 303/2011 Sb., s účinností od 1.1.2012. Od tohoto data tak § 82 s. ř. s. nevyžaduje trvání zásahu nebo jeho důsledků jako jednu z podmínek žalobní legitimace. I pouhé konstatování nezákonnosti zásahu může být podle zákonodárce pro občany velmi důležité, neboť u veřejnosti posiluje důvěru v právní stát a napomáhá kultivovat činnost orgánů veřejné správy. Z hlediska odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, má nová právní úprava zásahové žaloby především významný psychologický efekt pro poškozené účastníky. Podle zákona č. 82/1998 Sb., není pro uplatnění náhrady škody způsobené úředním postupem (pod který se zařazuje i nezákonný zásah), na rozdíl od nezákonného rozhodnutí, vyžadováno předchozí rozhodnutí o nesprávnosti úředního postupu, resp. deklarace nezákonnosti předmětného zásahu soudem. Rozhodnutí správního soudu o nezákonnosti takového zásahu nepochybně přispěje ke zrychlení rozhodování příslušných úřadů o odškodnění a v konečném důsledku i ke zrychlení řízení o nároku na náhradu škody u civilních soudů, u kterých se poškozený může domáhat náhrady škody, neuspokojí-li příslušný úřad plně nárok poškozeného.

K počátku subjektivní lhůty pro podání zásahové žaloby, jíž se žalobce domáhá soudní ochrany před nezákonným zásahem, který spatřuje v daňové kontrole, se vyjádřil též rozšířený senát zdejšího soudu. Ten v usnesení ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, dospěl k závěru, že subjektivní lhůta pro podání žaloby počíná běžet od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek, popř. od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.

V této souvislosti je nutno poznamenat, že se tento závěr uplatní též při podání žaloby, jíž se žalobce domáhá soudní ochrany před nezákonným zásahem, jenž spatřuje v postupu k odstranění pochybností podle daňového řádu.

Rozhodnutí rozšířeného senátu bylo ale vydáno v době, kdy soudní řád správní upravoval pouze zásahovou žalobu, kterou se žalobce mohl domáhat ochrany před trvajícím nezákonným zásahem správního orgánu v případě, přetrvávaly-li jeho důsledky, nebo hrozilo-li jeho opakování. Až novelou soudního řádu správního provedenou zákonem č. 303/2011 Sb. byla do soudního řádu správního včleněna možnost žalobce v žalobě na ochranu před nezákonným zásahem formulovat a domáhat se určení, že zásah, který již pominul, byl nezákonný. Pro přípustnost této žaloby byly ale zvolněny podmínky; pro její podání není nutné předchozí vyčerpání jiných opravných prostředků. Zcela logicky lze tedy konstatovat, že v případě nevyužití opravného prostředku započne subjektivní lhůta pro podání žaloby běžet podle obecného pravidla, tudíž okamžikem vědomosti žalobce o nezákonném zásahu. Jiná situace však nastane v případě, že žalobce před podáním žaloby využije jiné prostředky procesní ochrany, ačkoli jej taková povinnost netíží. V této situaci tak vyvstává otázka, zda lze aplikovat závěry shora citovaného usnesení rovněž na posledně uvedený případ.

Opravným prostředkem, jenž je uplatnitelný jak u postupu k odstranění pochybností, tak u daňové kontroly, je podle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu stížnost. Tato stížnost má sice subsidiární charakter - lze ji využít pouze tehdy, když daňový zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany (§ 261 odst. 1 daňového řádu). Pokud však má daňový subjekt, stejně jako v nynější věci, za to, že postup k odstranění pochybností nebo daňová kontrola nemohly být vůbec zahájeny způsobem, jakým k tomu došlo, a nemají ani nadále probíhat, nenabízí se jiný prostředek ochrany než stížnost, s nímž by bylo pro takovou situaci počítáno. Zdejší soud se již vyjádřil, že uvedená stížnost má v ohledech, které jsou rozhodné pro její kvalifikování jako způsobilého prostředku ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., obdobný charakter jako námitky podle ZSDP (srov. rozsudek ze dne 7.11.2013, čj. 9 Aps 4/2013-25). Nejvyšší správní soud rovněž dovodil, že i když samotné podání stížnosti není výslovně omezeno žádnou lhůtou (stejně jak to bylo i u zmíněných námitek), z povahy věci vyplývá, že má-li taková stížnost směřovat proti postupu správce daně, proti němuž má poskytovat ochranu, lze ji uplatnit jen v průběhu tohoto postupu. Smyslem stížnosti je totiž operativní zajištění nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno jí je faktickým úkonem; při nevyhovění je rozhodnutí pouze sdělením důvodů - nelze jej považovat za rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. Podání takové stížnosti po ukončení naříkaného postupu je tak bezpředmětné.

Za situace, kdy existuje v dispozici daňového subjektu možnost podat opravný prostředek, na jehož základě může být operativně zjednána náprava, nelze daňovému subjektu ve využití takového způsobu procesní obrany bránit. Bylo-li by i v takovém případě trváno na obecném pravidlu pro počátek běhu subjektivní lhůty, mohl by se daňový subjekt pouze proto, že se snažil situaci řešit prostředkem, jenž mu skýtá právní řád, ocitnout v situaci, že by mu již uplynula lhůta pro podání zásahové žaloby. Tento závěr by znamenal popření obecné zásady subsidiarity soudního přezkumu a s ní souvisejícího principu minimalizace zásahů soudů do správního (daňového) řízení, kterými je ovládáno správní soudnictví (§ 5 s. ř. s.) a které umožňují, aby případná nezákonnost mohla být nejprve odstraněna vlastními mechanismy veřejné správy a až v případě jejich selhání ve správním soudnictví. Byl-li tedy v průběhu postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly podán opravný prostředek (stížnost) proti zásahu, jenž považuje daňový subjekt za nezákonný, přičemž tento opravný prostředek je způsobilý sjednat nápravu, nutno za skutečnost určující počátek lhůty k podání zásahové žaloby považovat až vědomost daňového subjektu o vyřízení tohoto opravného prostředku; samozřejmě pouze pro případ, že jeho užití nevedlo k ochraně či nápravě vadného stavu. Lze tak uzavřít, že v případě, je-li před podáním žaloby uplatněn opravný prostředek, lze aplikovat závěry vyslovené rozšířeným senátem v usnesení ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110.

Pokud jde o nyní projednávanou věc, stěžovatel se domáhal určení, že jím naříkané postupy byly nezákonnými zásahy.

První nezákonný zásah spatřoval stěžovatel v nezákonném zahájení postupu k odstranění pochybností, a to v důsledku nekonkrétnosti výzvy k odstranění pochybností ze dne 15.11.2011 (doručena dne 21.11.2011). Postup k odstranění pochybností byl ukončen protokolem ze dne 9.1.2012. Dne 8.3.2012 podal stěžovatel proti tomuto postupu stížnost, v níž napadal, stejně jako v žalobě, nekonkrétnost výzvy k odstranění pochybností. Tato stížnost byla vyřízena dne 4.4.2012, tak, že ji správce daně shledal nedůvodnou.

Druhý nezákonný zásah spatřoval stěžovatel v nezákonném zahájení daňové kontroly protokolem ze dne 9.1.2012 zejména proto, že byl nezákonně zahájen postup k odstranění pochybností. Stěžovatel neobdržel od správce daně žádné sdělení, kterým by jej seznámil s výsledkem postupu k odstranění pochybností ve smyslu § 90 odst. 2 daňového řádu, a tudíž postup k odstranění pochybností nebyl řádně ukončen a rovněž důvody daňové kontroly nebyly omezeny pouze na důvody, pro které správce daně shledal za potřebné pokračovat v dokazování podle § 90 odst. 3 daňového řádu, neboť byly vymezeny toliko obecně. Proti postupu správce daně při zahájení daňové kontroly podal stěžovatel dne 8.3.2012 stížnost, která byla s negativním výsledkem vyřízena dne 17.3.2012.

Kasační stížností se stěžovatel snaží docílit toho, aby byl počátek lhůty k podání žaloby posuzován až od ukončení postupu k odstranění pochybností/daňové kontroly, neboť dle jeho názoru je nutno posoudit, zda jím namítané nezákonnosti při zahájení uvedených postupů nejsou pouze jednou z nezákonností, u které je třeba zkoumat vliv na postup jako celek.

Zdejší soud se však nedomnívá, že by se měla lhůta k podání žaloby odvíjet od ukončení postupu k odstranění pochybností/daňové kontroly. Zdejší soud se již mnohokrát vyjádřil, že nezákonným zásahem může být buď daňová kontrola jako celek, nebo i jen některý úkon či úkony správce daně, jež ve svém souhrnu představují nezákonný zásah. Nutno ale upozornit, že subjektivní lhůta se nadále i u těchto úkonů odvíjí od vědomosti daňového subjektu o jejich uskutečnění, a nikoliv od ukončení daňové kontroly (§ 84 odst. 1 s. ř. s.).

Stěžovatel žádný jiný zásah, kromě shora uvedeného zahájení postupu k odstranění pochybností a zahájení daňové kontroly, neuváděl, proto za něj nelze domýšlet další „zásahy,“ které by bylo potřebné posuzovat v jejich souhrnu a dovodit tak jiný počátek běhu subjektivní lhůty, než od okamžiku, kdy se stěžovatel dozvěděl právě o těchto úkonech. Pravdivé není ani tvrzení stěžovatele, že se proti těmto postupům nemohl bránit jiným způsobem, když mu nic nebránilo po vyčerpání opravného prostředku, jímž byla stížnost podle § 261 daňového řádu, podat žádost k prošetření vyřízení stížnosti nejblíže nadřízeným správcem daně ve smyslu § 261 odst. 6 daňového řádu (srov. rozsudek ze dne 7.11.2013, čj. 9 Aps 4/2013-25) a v případě neúspěchu podat zásahovou žalobu, jíž se mohl domáhat ochrany před trvajícím nezákonným zásahem. Výtky vznesené stěžovatelem vůči tomuto rozsudku však nejsou podstatné, neboť argumentace tohoto soudu nestojí na opomenutí označeného prostředku. Závěr stěžovatele o posunu počátku subjektivní lhůty k podání zásahové žaloby až na ukončení postupu k odstranění pochybností/daňové kontroly je nutno odmítnout.

Stížnost ze dne 8.3.2012, kterou stěžovatel podal proti výzvě k zahájení postupu k odstranění pochybností, byla podána až cca dva měsíce po jeho ukončení (9.1.2012). Lze-li konstatovat, že opravný prostředek nemohl mít žádný vliv na možnost nápravy tvrzeného nezákonného postupu, neboť ten již byl ukončen, nemůže mít jeho podání vliv ani na počátek lhůty pro podání žaloby.

Pokud se jedná o zahájení daňové kontroly, skutečností, jež byla rozhodná pro počátek subjektivní lhůty, bylo vyřízení stížnosti stěžovatele proti jejímu zahájení. Subjektivní lhůta tak počala svůj běh vyřízením stížnosti dne 17.3.2012. Městský soud sice vycházel nikoliv ze dne, kdy byl stěžovatel zpraven o výsledku vyřízení stížnosti, nýbrž ze dne jejího vyřízení; toto pochybení však nemohlo mít na závěr o opožděnosti zásadní vliv. Vzhledem k tomu, že žaloba byla podána až dne 11.6.2013, tudíž více než jeden rok po vyřízení stížnosti, lze vycházet z toho, že subjektivní lhůta pro její podání marně uplynula a městský soud ji proto správně odmítnul

Stížnost může působit na odklad počátku subjektivní lhůty toliko v případě, může-li mít její případné pozitivní vyřízení efekt na nápravu vadného postupu.

Nejvyšší správní soud tedy na základě výše uvedených úvah dospěl k závěru, že Městský soud v Praze postupoval správně, pokud podanou žalobu odmítl jako opožděnou.