Daň z nabytí nemovitých věcí, 2. část

Od zpracování první části tohoto článku je již také jasnější další osud daně z nabytí nemovitých věcí (dále též „daň“). Pouze pro přehlednost připomeňme, že na zářijové schůzi Senátu byl zamítnut návrh zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Tento návrh zákona byl následně Ministerstvem financí, resp. vládou, přepracován a předložen Senátu ve formě zákonného opatření Senátu. Senát toto zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření“) na své schůzi konané dne 9.10.2013 schválil. Následně dne 17.10.2013 podepsal zákonné opatření prezident republiky. Poslední slovo však bude mít nově zvolená Poslanecká sněmovna, která by na své ustavující schůzi měla uvedené zákonné opatření ratihabovat. Neučiní-li tak, pozbude zákonné opatření další platnosti. Zákonné opatření bylo vyhlášeno ve Sbírce zákonů jako zákonné opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí.

Než se budeme věnovat zbylým konstrukčním prvkům daně z nabytí nemovitých věcí, vraťme se nejprve k poplatníkovi daně, v jehož úpravě byly učiněny oproti původnímu návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí podstatné změny. Tyto změny spočívají v tom, že poplatníkem daně nebude v případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci koupí nebo směnou nabyvatel, ale stejně jako je tomu nyní v případě daně z převodu nemovitostí, převodce vlastnického práva k nemovité věci. V této souvislosti zůstane zachován institut ručení, tj., že v případech, kdy poplatníkem daně bude převodce, nabyvatel bude v postavení ručitele. Současně však bude v těchto případech smluvním stranám umožněno, aby si v kupní nebo směnné smlouvě dohodly, že poplatníkem daně je nabyvatel. Možnost smluvního určení poplatníka daně jednak prolamuje zákaz přenosu daňové povinnosti na jinou osobu a současně se nejeví jako zrovna ideální řešení. Tato skutečnost bude značně znepříjemňovat práci správcům daně, kteří do doby, než budou mít k dispozici předmětnou smlouvu, si nebudou moci být jistí osobou poplatníka daně. Problémy mohou nastat také v situaci, kdy jednou smlouvou bude nabyto vlastnické právo k nemovité věci více podílovými spoluvlastníky, přičemž pouze u některých z nich by smlouva stanovila, že jsou poplatníky daně z nabytí nemovitých věcí. Se zde naznačenými problémy se tedy budou muset správci daně vypořádat, přičemž je zcela evidentní, že tato změna jim přinese zvýšené nároky na administrativu.

Dále došlo k jistému zjednodušení u speciálních případů určení poplatníka daně. Místo výslovného výčtu těchto speciálních případů byla založena , dle které se v případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci do nebo z podílového fondu, fondu obhospodařovaného penzijní společností nebo svěřenského fondu, hledí na tyto fondy jako na jediné nabyvatele nebo převodce vlastnického práva k nemovité věci. I na tyto případy se tak bude vztahovat obecné ustanovení určující, kdo je poplatníkem daně.

Další úpravy v zákonném opatření Senátu oproti původnímu návrhu zákona již vesměs reagují pouze na skutečnost, že daň z nabytí nemovitých věcí bylo nutné vtělit do zákonného opatření Senátu, namísto do zákona. Z tohoto pohledu se tedy bude jednat o opravdový unikát v českém právním řádu.

Nyní se pojďme zaměřit na zbývající konstrukční prvky daně z nabytí nemovitých věcí, kterým nebyla v předchozí části článku věnována pozornost.

V právní úpravě základu daně byly oproti současné úpravě daně z převodu nemovitostí provedeny snad nejvýznamnější změny, třebaže velká část z nich je zejména terminologického rázu a samotná základní podstata stanovení základu daně se až na výjimky od současné právní úpravy příliš neodlišuje.

Základ daně se nově vypočítá jako rozdíl mezi nabývací hodnotou a uznatelným výdajem. Pod pojmem nabývací hodnota se skrývají jednotlivé ceny předmětné nemovité věci. Sjednanou cenu a zjištěnou cenu zná již současný zákon o trojdani. Zvláštní cenu tento zákon rovněž zná, třebaže jí tak neoznačuje. Úplnou novinkou však je srovnávací daňová hodnota. Srovnávací daňová hodnota odpovídá 75% buď směrné hodnoty, nebo zjištěné ceny, přičemž poplatník si sám může zvolit, zda pro určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu nebo zjištěnou cenu. Zákonné opatření pamatuje také na případy, kdy směrnou hodnotu nebude možné určit, a to ať už z objektivních důvodů nebo z důvodu, že poplatník neposkytne správci daně potřebné údaje o nemovité věci. V těchto případech se pak srovnávací daňová hodnota určí ze zjištěné ceny.

Zavedení srovnávací daňové hodnoty může v mnoha případech vést k snížení daňové povinnosti. Zatímco podle současné právní úpravy se při porovnání zjištěné a sjednané ceny použije 100% zjištěné ceny a v případě, že zjištěná cena je vyšší, se daň vypočte z celých 100% zjištěné ceny, podle nově schválené právní úpravy by se do výpočtu daně zahrnulo pouze 75% zjištěné ceny. To stejné lze očekávat u směrné hodnoty, která by se od zjištěné ceny neměla výrazně odlišovat. Uvedených 75% ze zjištěné ceny, resp. směrné hodnoty, bylo zvoleno, jak uvádí důvodová zpráva, s ohledem na účel srovnávací daňové hodnoty, kterým je výlučně eliminace sjednaných cen, které jsou výrazně nižší než tržní cena.

V případě zjištěné ceny i nadále platí, že se jedná o cenu zjištěnou podle zákona upravujícího oceňování majetku, tedy v současnosti podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů. Směrná hodnota je naproti tomu zcela novým způsobem, jak ve finále stanovit základ daně. Tato hodnota má vycházet z cen nemovitých věcí v místě, ve kterém se nachází nemovitá věc, ve srovnatelném časovém období s tím, že se zohledňuje druh, poloha, účel, stav, stáří, vybavení a stavebně technické parametry nemovité věci. Účelem navržení směrné hodnoty byla snaha odstranit potřebu vyhotovování znaleckých posudků, což by mělo přispět ke snížení administrativní náročnosti a rovněž by to mělo poplatníkům ušetřit mnohdy nemalé částky, které musí vynakládat za zpracování znaleckého posudku. Nutno ovšem dodat, že směrnou hodnotu nebude možné určit u všech nemovitých věcí, ale pouze u těch, které jsou na realitním trhu často obchodovatelné, což jsou např. byty, rodinné domy či pozemky bez trvalých porostů. Je tomu tak z toho důvodu, že pro tyto nemovité věci bude dostupné dostatečné množství údajů o jejich cenách v daném místě a srovnatelném časovém období. V případě např. skladových prostor, podniků, celých bytových domů apod. toto nebude možné právě z důvodu nedostatku relevantních údajů. Speciální definice směrné hodnoty se uplatní u zemědělských a lesních pozemků splňujících zákonným opatřením uvedená kritéria. Zákonné opatření rovněž konkrétně vyjmenovává, u kterých nemovitých věcí se směrná hodnota neurčuje. Jedná se např. o lesní pozemky s lesním porostem, pozemky, které jsou vodní plochou nebo nedokončené stavby.

Poměrně zásadním je také ustanovení, dle kterého se při určování směrné hodnoty bude vycházet ze skutečného stavu, pokud tento neodpovídá stavu dle katastru nemovitostí. Samotný postup určení směrné hodnoty by měl být stanoven vyhláškou Ministerstva financí.

Zákonné opatření rovněž explicitně definuje sjednanou cenu, kterou rozumí úplatu za nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Zvláštní cena se pak uplatní u jednotlivých speciálních případů nabytí nemovité věci, u kterých není zpravidla vhodné vycházet ze zjištěné ceny. Zvláštní cena se uplatní např. při vydražení a předražku, při vyvlastnění nebo zrušení a vypořádání spoluvlastnictví soudem, u vkladu nemovité věci do obchodní či v souvislosti s insolvencí nebo pozůstalostí.

Nabývací hodnotou, ze které se stanoví základ daně, bude tedy jedna z výše uvedených cen, popř. srovnávací daňová hodnota. Nabývací hodnotou bude přitom zpravidla ta cena, resp. srovnávací daňová hodnota, která je vyšší, popř. lze-li určit pouze jednu cenu, bude nabývací hodnotou tato cena. Mimo to je však nutné dbát i na řadu výjimek. Pokud je zákonným opatřením stanoveno, že určitá cena je výlučně nabývací hodnotou, bude jí i přesto, že je nižší než cena, resp. srovnávací daňová hodnota, s kterou by jinak bylo nutné jí porovnat. Tak tomu bude např. vždy, když bude možné určit zvláštní cenu. Výlučnost v některých případech upravuje zákonné opatření také pro sjednanou cenu a zjištěnou cenu. Jedná se však o nepříliš časté případy nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Pro ilustraci, i nadále by se měla uplatnit výlučně zjištěná cena např. při nabytí vlastnického práva k nemovité věci na základě finančního leasingu či zajišťovacího převodu práva.

Další významnou novinkou, kterou pro stanovení základu daně přináší zákonné opatření, je možnost odpočtu uznatelného výdaje od nabývací hodnoty. Za uznatelný výdaj zákonné opatření označuje odměnu a náklady prokazatelně zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek určující zjištěnou cenu, je-li tento posudek vyžadovanou přílohou daňového přiznání, pokud tento výdaj uplatní poplatník v daňovém přiznání nebo v dodatečném daňovém přiznání. Jak je tedy patrné z uvedené definice, o uznatelný výdaj v podobě odměny a nákladů uhrazených znalci za zpracování znaleckého posudku půjde pouze tehdy, bude-li znalecký posudek vyžadovanou přílohou daňového přiznání. Tomu tak bude pouze v případě, že pro určení nabývací hodnoty bude směrodatná zjištěná cena. Pokud si tedy poplatník nechá zpracovat znalecký posudek, ale následně si zvolí, že pro účely určení nabývací hodnoty bude vycházet ze směrné hodnoty, popř. nabývací hodnotou bude výlučně zvláštní cena nebo sjednaná cena, nebude se jednat o uznatelný výdaj a základ daně by tak byl totožný s nabývací hodnotou.

Sazba daně bude zachována ve výši 4%.

Zákonné opatření obsahuje také část upravující správu daně, tj. speciální procesní ustanovení, která mají přednost před obecnou procesní úpravou obsaženou v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

Určení místní příslušnosti správce daně by mělo být podle obecného pravidla odvislé od místa, kde se nachází nemovitá věc, u níž dochází k nabytí vlastnického práva. Z tohoto pohledu se tedy jedná o zachování současného stavu. Novinkou je však speciální úprava určení místní příslušnosti správce daně pro případy, že se nemovitá věc, ke které je nabýváno vlastnické právo, nachází v územní působnosti více správců daně. Pro účely snížení administrativní náročnosti je stanoveno, aby v těchto případech místně příslušným správcem daně byl místně příslušný správce daně z příjmů poplatníka. Toto speciální pravidlo se uplatní zejména u inženýrských sítí, které mnohdy bez jakéhokoliv přerušení procházejí hned několika kraji.

Daňové přiznání budou poplatníci i nadále podávat do konce třetího kalendářního měsíce po měsíci, ve kterém došlo ke skutečnosti rozhodné pro počítání této lhůty. V případě nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí bude rozhodnou skutečností provedení vkladu vlastnického práva k nemovité věci, práva stavby, nebo správy svěřenského fondu do katastru nemovitostí. V případě nemovitých věcí neevidovaných v katastru nemovitostí bude rozhodnou skutečností zpravidla nabytí vlastnického práva k této nemovité věci.

Povinnou přílohou daňového přiznání bude nadále písemnost, která osvědčuje nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Dále bude muset poplatník přiložit k daňovému přiznání písemnost potvrzující zvláštní cenu, pokud tato bude nabývací hodnotou. Často však půjde o totožnou písemnost, kterou se bude osvědčovat nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Povinnou přílohou bude v případech, ve kterých bude pro určení nabývací hodnoty podstatná zjištěná cena, již zmiňovaný znalecký posudek. Znalecký posudek však podle zákonného opatření nebude vyžadován, bude-li nabytí vlastnického práva osvobozeno od daně, nebo v případě, že se bude jednat o pozemek bez trvalého porostu, na kterém není zřízena stavba a k němuž nebylo zřízeno právo stavby. U druhého uvedeného případu nebude znalecký pozemek vyžadován z toho důvodu, že ocenění takového pozemku je relativně jednoduché a nevyžaduje tak odbornou kvalifikaci znalce. Pokud bude povinnou přílohou daňového přiznání znalecký posudek, bude si moct poplatník uplatnit jako uznatelný výdaj odměnu a náklady, které poskytl znalci za zpracování znaleckého posudku. Pokud by tak učinil, musel by současně s daňovým přiznáním předložit správci daně doklad o jejich zaplacení.

Změnou oproti současné právní úpravě v souvislosti s povinnými přílohami daňových přiznání je další snaha o snížení administrativní náročnosti této daně, a to pro daňové subjekty. Uvedené přílohy již nebude nutné ověřovat, ale postačí přiložit prosté kopie, a to buď v listinné, nebo elektronické podobě. Tím ovšem snaha o snížení administrativní zátěže nekončí. Pokud si správce daně bude moct potřebnou písemnost obstarat, popř. potřebnou skutečnost ověřit způsobem umožňujícím dálkový a nepřetržitý přístup z informačních systémů veřejné správy, nebude nutné danou přílohu k daňovému přiznání přikládat. Písemnosti a skutečnosti, které si správce daně bude moct takto obstarat nebo zjistit, by zveřejnil na své úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Často se bude jednat o písemnosti, na základě kterých byl proveden vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí apod.

Pro účely snížení administrativní zátěže spojené s touto daní je dále stanoveno, že se daň nestanoví a neplatí, pokud činí méně než 200 Kč. Současný limit činí pouhých 100 Kč.

Zákonné opatření obsahuje zcela přelomovou úpravu správy daně pro případ, že se k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrná hodnota. Vzhledem k tomu, že poplatník při podání daňového přiznání nebude znát výši směrné hodnoty nemovité věci, nebude tím pádem schopen vyčíslit v daňovém přiznání daň. Pro tyto účely bylo nutné přijít s odlišným procesním režimem, než na jaký jsme v současnosti u daně z převodu nemovitostí zvyklí. Zcela revolučně bude muset poplatník v daňovém přiznání vyčíslit zálohu na daň ve výši 4% sjednané ceny. Záloha bude splatná v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Současně poplatník v daňovém přiznání uvede údaje nutné k určení směrné hodnoty, jimiž jsou údaje týkající se velikosti, druhu, polohy, účelu, stavu, stáří, vybavení a stavebně technických parametrů nemovité věci.

Při vyměření zálohy se bude postupovat obdobně, jako při samotném vyměření daně podle daňového řádu. Pokud by záloha vyměřená správcem daně byla vyšší než záloha tvrzená poplatníkem, bude rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 30 dnů od doručení platebního výměru, stejně jako v případě zálohy vyměřené z moci úřední.

Uhrazená záloha se následně započítá na úhradu daně. Bude-li daň vyšší než záloha, správce daně zašle poplatníkovi platební výměr obsahující jak výměr zálohy, tak také výměr daně. Rozdíl mezi daní a zálohou bude opět splatný v náhradní lhůtě 30 dnů od doručení platebního výměru. V případě, že by však tento rozdíl činil méně než 200 Kč, daň bude stanovena z důvodu hospodárnosti správy daně ve výši zálohy. Vedle toho v případě, kdy se vyměřená daň nebude odchylovat od zálohy, bude se na vyměřenou zálohu hledět jako na tvrzenou daň.

Speciální procesní úprava ve vztahu k použití směrné hodnoty obsahuje dále také zvláštní úpravu vztahující se k úroku z prodlení a povinnosti poplatníka podat dodatečné daňové přiznání.

S ohledem na skutečnost, že primárním cílem zákonného opatření bylo reagovat na právní úpravu obsaženou v novém občanském zákoníku, je potřeba upozornit, že zákonné opatření se vymezuje vůči ustanovení nového občanského zákoníku, podle kterého při vzájemném obdarování se jedná o darování jen vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Jelikož pro daňové účely je tato úprava nevhodná, obsahuje zákonné opatření ustanovení, dle kterého i v této části se bude jednat o koupi nebo směnu. Pokud by takový režim nebyl nastaven, mohlo by to vést k obcházení institutu pravé směny právě uvedeným vzájemným darováním, jelikož by takový postup byl v řadě případů daňově příznivější, a to zejména s ohledem na rozsáhlá osvobození u daně z příjmů v případě bezúplatného příjmu. V této souvislosti je nutné opětovně upozornit, že podle zákonného opatření už v případě směny nemovitých věcí nebude předmětem zdanění pouze nabytí vlastnického práva k dražší nemovité věci, ale předmětem daně budou obě nabytí vlastnického práva k nemovité věci.

Zákon o trojdani ve vybraných případech dává poplatníkům možnost požádat Generální finanční ředitelství o prominutí daně. Vzhledem k tomu, že takové řešení je pokládáno za nesystémové, jelikož možnost prominutí daně je v současnosti omezována na zcela výjimečné situace, upravuje zákonné opatření pro vymezené případy zánik daňové povinnosti. Daňová povinnost by tak mohla zaniknout např. při odstoupení od smlouvy, na jejímž základě bylo nabyto vlastnické právo k nemovité věci, při splnění rozvazovací podmínky nebo při zrušení vyvlastnění.

K zániku daňové povinnosti ve vymezených případech však bude nutné splnit určité podmínky. Jednou z těchto podmínek je požadavek, aby se vlastníkem nemovité věci stal původní vlastník nebo osoba, jejíž vlastnické právo vzniklo v důsledku existence vlastnického práva původního vlastníka. Druhou podmínkou je požadavek, aby poplatník uplatnil skutečnost, na základě které může dojít k zániku daňové povinnosti v daňovém přiznání nebo v dodatečném daňovém přiznání. Vzhledem k tomu, že by musely být naplněny výše uvedené podmínky, dojde k zániku daňové povinnosti až ke dni nabytí účinnosti rozhodnutí správce daně o stanovení daně na základě podaného daňového tvrzení. Průlomovou novinkou je také to, že daň stanovenou v důsledku zániku daňové povinnosti by bylo možné stanovit bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně. Dochází tak k prolomení ustanovení § 148 odst. 1 věty první daňového řádu, podle kterého daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně.

Jak je patrné z výše uvedeného, zákonné opatření je plné nejen změn, které souvisejí se změnami obsaženými v novém občanském zákoníku, resp. v zákoně o obchodních korporacích, ale rovněž i změn, které si rekodifikace soukromého práva zcela jistě nevyžádala. Na druhou stranu je nutno uznat, že řada navrhovaných změn by mohla mít pozitivní vliv na vnímání této daně v rámci široké veřejnosti. Nyní už si tedy musíme pouze počkat, zda nově zvolená Poslanecká sněmovna zákonné opatření ratihabuje.