Daň z nabytí nemovitých věcí

Redakční poznámka: Příspěvek vychází z textu návrhu zákona. Uzávěrka příspěvku proběhla před schůzí Senátu České republiky, na které bylo dne 10.10.2013 schváleno zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých věcí. Úplná znění jednotlivých zákonných opatření jsou dostupná na internetových stránkách Senátu České republiky.

Poměrně největší dopady má nový občanský zákoník na daňové právní předpisy. Jedním z daňových zákonů, které je nutno v této souvislosti přizpůsobit novému občanskému zákoníku, je zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o trojdani“). Ministerstvo financí České republiky, které má tento zákon právně v gesci, místo pouhé novelizace tohoto zákona přistoupilo k poněkud zásadnímu kroku, když navrhlo celý zákon zrušit, daň dědickou a daň darovací transformovat do daní z příjmů a daň z převodu nemovitostí upravit ve zcela novém, samostatném zákoně. Tímto zákonem měl být zákon o dani z nabytí nemovitých věcí (dále též „návrh zákona“). Jak již bylo naznačeno, návrh tohoto zákona je neodmyslitelně spjat s novým občanským zákoníkem a je tedy nezbytné, aby potřebné změny nabyly účinnosti ke stejnému datu jako nový občanský zákoník. Vzhledem k tomu, že nový občanský zákoník by měl nabýt účinnosti k 1.1.2014, mnoho času již nezbývá.

Zákonem o dani z nabytí nemovitých věcí, jak již napovídá jeho název, má dojít k přeměně daně z převodu nemovitostí do daně z nabytí nemovitých věcí. Změna názvu daně měla být zapříčiněna jednak změnou terminologie používané v novém občanském zákoníku, který již nepoužívá pojem nemovitost, ale nemovitá věc, a dále také skutečností spočívající ve změně v osobě poplatníka, kdy poplatníkem daně se měl nově stát nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Změna v osobě poplatníka však nebyla vynucena přijetím nového občanského zákoníku, pročež se stala jedním z hlavních důvodů, proč nebyl návrh zákona Senátem schválen.

V případě daně z převodu nemovitostí je poplatníkem daně obvykle převodce. Nabyvatel však za úhradu daně poplatníkem ručí. To se však se zákonem o dani z nabytí nemovitých věcí mělo změnit. Poplatníkem měl být nově zejména nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Tato kategorie poplatníků by byla nejširší a nejobecnější. Nejčastěji by do ní patřili kupující. Je však nutné si uvědomit, že nabyvatelem vlastnického práva k nemovité věci nebudou pouze osoby, které vlastnické právo získaly převodem, ale rovněž ty, které jej získaly přechodem. Z tohoto důvodu toto obecné vymezení poplatníka daně zahrnuje rovněž vyvlastnitele nebo vydražitele apod. Jak je tedy zřejmé, dochází zde k určitému sjednocení, jelikož u daně z převodu nemovitostí jsou v případě taxativně uvedených přechodů vlastnického práva poplatníky daně jeho nabyvatelé.

Nabyvatelem vlastnického práva je však potřeba rozumět také nabyvatele stavby, která se ve vymezených případech stane součástí pozemku. Je tomu tak z důvodu aplikace uvedené v § 3 písm. b) návrhu zákona, která reaguje na úpravu obsaženou v novém občanském zákoníku. Poplatníkem daně by tak měl být také nabyvatel stavby, která byla samostatnou nemovitou věcí, či nabyvatel stavby, která byla součástí práva stavby zatěžujícího jeho pozemek.

Důvodová zpráva k § 1 návrhu zákona uvádí hned několik důvodů, proč bylo přistoupeno ke změně v osobě poplatníka daně. Jako jeden z hlavních důvodů je zmiňována skutečnost, že převodce v okamžiku prodeje nemovitosti musí podle současné právní úpravy odvést nejen daň z převodu nemovitostí, ale rovněž zaplatit daň z příjmu spojeného s prodejem nemovitosti, není-li tento příjem podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), osvobozen. Nově by tak převodce měl být zatížen pouze jednou daní, a to právě daní z příjmů. Důvodová zpráva rovněž uvádí, že navržená změna v osobě poplatníka by měla být z pohledu zdanění výhodnější, jelikož prodávající zpravidla navyšují o daň požadovanou kupní cenu. Daň z převodu nemovitostí tak bývá přenášená na kupujícího a navíc i z této částky je následně nutné vypočítat výslednou daňovou povinnost, je-li základem daně sjednaná cena.

Pokud jde o další důvody pro změnu v osobě poplatníka, je možné uvést také skutečnost, že dojde k zániku poněkud problematického institutu ručení. Současně je nutné poukázat také na skutečnost, že v případě nabyvatele vlastnického práva bude pro správce daně jednodušší od poplatníka daň vybrat, popř. vymoci. Nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci bude především více motivován k zaplacení daně. Dále bude správci daně v době daňového řízení znám, neboť bude zapsán v katastru nemovitostí jako vlastník nemovitosti a zpravidla ji bude také užívat. V případě nezaplacení daně pak bude možné v krajním případě nedoplatek na dani vymáhat daňovou exekucí prodejem nemovité věci, která bude ve vlastnictví nabyvatele.

Zajímavé je rovněž srovnání s ostatními státy Evropské unie. Jak je uvedeno v důvodové zprávě k návrhu zákona, nabyvatel nemovité věci je poplatníkem daně v 16 členských státech Evropské unie. Mezi tyto státy patří např. Belgie, Francie, Nizozemí, Španělsko nebo Velká Británie. Pouze v Polsku a Slovinsku je pak poplatníkem daně převodce. V Německu a Rakousku jsou poplatníky této převodní daně společně převodce i nabyvatel.

Návrh zákona musel vedle toho reagovat i na další novinky, které sebou přináší nový občanský zákoník. Jednou z nich je zavedení institutu svěřenského fondu, přičemž tento nebude mít právní subjektivitu, resp. právní osobnost dle terminologie používané novým občanským zákoníkem. Vzhledem k této skutečnosti není možné říci, že svěřenský fond je nabyvatelem vlastnického práva. Poplatníkem daně by tak měl být také svěřenský fond. Stane se tak v případech, bude-li předmětem daně vyčlenění nebo nabytí nemovité věci do svěřenského fondu.

Ve speciálních případech pak budou poplatníkem daně podílový fond nebo fond obhospodařovaný penzijní společností, dojde-li k nabytí vlastnického práva do takového fondu.

Stejně jako v případě daně z převodu nemovitostí bude dani z nabytí nemovitých věcí podléhat úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Určit, zda se jedná o úplatné nebo neúplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci by měla usnadnit definice úplaty, kterou návrh zákona zavádí v § 4. Úplatou se podle tohoto ustanovení rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění.

Za nemovitou věc je považován pozemek, stavba, jednotka, ale také část inženýrské sítě. V případě stavby je nutné si uvědomit, že podle nového občanského zákoníku bude stavba součástí pozemku, čili ve většině případů se nebude jednat o samostatnou nemovitou věc. V těchto případech bude stavba zdaňována jako součást pozemku. Nicméně stavba bude samostatnou nemovitou věcí, bude-li se jednat o podzemní stavbu se samostatným účelovým určením, nebo o stavbu, která bude ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku, na kterém bude umístěna.

Dále budou zdanění podléhat nemovité věci, které budou právem stavby nebo spoluvlastnickým podílem na některé z nemovitých věcí uvedených výše. Právo stavby je sice podle nového občanského zákoníku věcným právem, nicméně jeho součástí je stavba, která je podle dosavadních právních předpisů předmětem daně z převodu nemovitostí jako samostatná nemovitost. Z tohoto důvodu bylo do předmětu daně z nabytí nemovitých věcí zahrnuto i toto právo. Za samostatnou nemovitou věc návrh zákona označuje také spoluvlastnický podíl na vymezených nemovitých věcech, což bude podstatné zejména s ohledem na podílové spoluvlastnictví a na bytové spoluvlastnictví. Podíloví spoluvlastníci by tak odpovídali vždy jen za svůj podíl na nemovité věci a daňová povinnost by jim tak vznikla pouze k tomuto podílu. Spoluvlastník by tak podával daňové přiznání pouze ke svému podílu a za tento podíl by platil daň. U bytového spoluvlastnictví by tato konstrukce umožnila zdanění při jakémkoliv úplatném nabytí podlahové plochy bytu nebo nebytového prostoru z jiného bytu, nebytového prostoru nebo ze společných částí domu, a to v souvislosti se změnou dosavadní jednotky nebo vznikem nové jednotky.

I nadále by zdanění přicházelo v úvahu pouze tehdy, pokud by se uvedené nemovité věci nacházely na území České republiky.

Na tomto místě je nutné opět upozornit na fikci stanovenou v § 3 návrhu zákona, která rozšiřuje pojem „nabytí vlastnického práva k nemovité věci“. Pod tímto pojmem je nutné rozumět mimo jeho klasické právní vnímání také vyčlenění nebo nabytí nemovité věci do svěřenského fondu, a to z důvodu, který již byl zmiňován výše. Dále se tímto pojmem rozumí také nabytí stavby, která se stane součástí pozemku a která byla samostatnou nemovitou věcí, součástí práva stavby, nebo neoprávněně zřízena na tomto pozemku.

Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí bude také nabytí vlastnického práva k výše uvedeným nemovitým věcem na základě zajišťovacího převodu práva nebo úplatného postoupení pohledávky zajištěné zajišťovacím převodem práva.

Návrh zákona stejně jako zákon o trojdani zachovává speciální úpravu předmětu daně pro případy vypořádání podílového spoluvlastnictví, dochází-li k vypořádání u více nemovitých věcí vlastněných totožnými osobami. Předmětem daně tak bude pouze to, oč se zvýší vypořádáním podílového spoluvlastnictví majetek spoluvlastníka. I zde platí podmínka úplatnosti. Za úplatu se však nepovažují pozbyté podíly na spoluvlastněných nemovitých věcech, které byly předmětem vypořádání. Zákonodárce tak ctí rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu, dle které spoluvlastník má právo k celé věci, nikoli k její konkrétně vymezené části, třebaže je jeho právo omezeno stejným právem každého dalšího spoluvlastníka. Na tomto místě považuji za nutné uvést, že zachování tohoto stavu značně zvýhodňuje uvedený případ vypořádání podílového spoluvlastnictví. Pokud by totiž podílové spoluvlastnictví k jednotlivým nemovitým věcem bylo vypořádáváno postupně, předmětem daně by bylo každé úplatné nabytí podílu na nemovité věci. Stejně tak v případě směny, ke které lze vypořádání podílového spoluvlastnictví k více nemovitým věcem připodobnit, budou nově podléhat zdanění obě nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Mohou tak vznikat značné disproporce v daňovém zatížení vypořádání podílového spoluvlastnictví, které však nejsou z hlediska daňového nijak odůvodnitelné.

Návrh zákona dále pamatuje na situace, ve kterých se v okamžiku relevantním pro stanovení daně bude jednat o předmět daně, nicméně následně tuto skutečnost nebude možné pod nabytí vlastnického práva podřadit. Aby i tyto skutečnosti podléhaly dani, návrh zákona stanoví, že taková skutečnost zakládá daňovou povinnost i v případě, že k ní došlo na základě právního jednání, od kterého bylo později odstoupeno, které se později ukázalo zdánlivým nebo neplatným, které bylo zrušeno splněním rozvazovací podmínky, nebo které bylo zrušeno z důvodu neúměrného zkrácení.

Stejně jako současný zákon o trojdani návrh zákona vylučuje z předmětu daně nabytí vlastnického práva k nemovité věci prováděním pozemkových úprav, přeměnami obchodních korporací a poskytnuté jako náhrada při vyvlastnění.

V případě osvobození se toho v návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí příliš od současné právní úpravy nemění. Návrh zákona člení jednotlivá osvobození na osobní a věcná. Osobní osvobození reagují na změnu v osobě poplatníka daně, a to tak, že podle této nové úpravy by měly být od daně osvobozeny ta nabytí vlastnického práva, u kterých je poplatníkem členský stát Evropské unie, popř. jiný stát, je-li zaručena vzájemnost, územní samosprávný celek ve vymezených případech a dále také právnická osoba, nabývá-li vlastnické právo k nemovité věci od výše uvedených subjektů, na které se vztahuje osobní osvobození, je-li tato osoba zřizovatelem nebo jediným členem právnické osoby. U územních samosprávných celků platí, že právnická osoba bude osvobozena také v případě, že členy právnické osoby bude více samosprávných územních celků, nebude-li mít tato jiného člena.

Návrh zákona i nadále ponechává věcné osvobození pro nové stavby, a to jak rodinných domů, tak bytových jednotek. Oproti současné právní úpravě však návrh zákona nepodmiňuje osvobození u nových staveb podnikatelskou činností, kterou je výstavba anebo prodej staveb bytů, na straně převodce. I v případě podmínky, že nová stavba nebyla doposud užívána, je návrh zákona benevolentnější, jelikož tato podmínka činila v praxi značné problémy. Osvobození pro nové stavby by tak mělo být nově omezeno časovým testem, dle kterého je osvobození aplikovatelné pouze v případě, že k prvnímu úplatnému nabytí vlastnického práva k nové stavbě dojde do 5 let ode dne, od kterého lze podle stavebního zákona novou stavbu užívat.

I nadále návrh zákona počítá s věcným osvobozením u jednotek. Jedná se jednak o osvobození vztahující se na družstevní byty nebo družstevní nebytové prostory, jde-li o garáž, sklep nebo komoru, je-li nabyvatelem fyzická osoba, která je nájemcem tohoto družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru. Stejně tak by od daně měly být osvobozeny jednotky, které nezahrnují nebytový prostor, s výjimkou garáže, sklepu nebo komory, které jsou ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a nabyvatelem je fyzická osoba, která splňuje vymezené podmínky. Návrh zákona nově dodává, že osvobození u jednotek se použije také v případě, že jednotka je nabývána do společného jmění manželů, přičemž podmínky pro osvobození od daně splňuje pouze jeden z manželů a nikoliv oba dva.

Věcné osvobození od daně by mělo být zachováno také v případě provádění reorganizace v rámci insolvenčního řízení. Nově se bude osvobození od daně vztahovat na vložení nemovité věci do sociálního družstva nebo evropského fondu sociálního podnikání, a to z důvodu veřejné prospěšnosti. Sociální družstvo nově upravuje zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích). Vedle toho evropský fond sociálního podnikání je vymezen právem Evropské unie.

Podstatnou novinkou obsaženou v návrhu zákona je osvobození od daně při nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu. Definici finančního leasingu by měl upravovat zákon o daních z příjmů, nicméně i zavedení této definice je v současné době nejisté, jelikož Senát na své schůzi 12.9.2013 nezamítl pouze návrh zákona o dani z nabytí nemovitých věcí, ale rovněž návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, kterým měla být do zákona o daních z příjmu definice finančního leasingu zavedena. Tímto osvobozením by mělo dojít k praktickému odstranění dvojího zdanění v případě finančního leasingu na nemovitou věc. V současné době je totiž předmětem zdanění jak první převod nemovitosti na leasingovou společnost, tak druhý převod z leasingové společnosti na leasingového nájemce. Návrh zákona tak sjednocuje zdanění finančního leasingu nemovité věci ve srovnání s jejím pořízením za hotové peníze či na úvěr. Zdanění by tak mělo podle návrhu zákona podléhat pouze první nabytí vlastnického práva k nemovité věci, tj. leasingovou společností, kde poplatníkem daně by měla být právě tato společnost, kdežto druhé nabytí, tj. leasingovým nájemcem již bude od daně osvobozeno. Pro úplnost nutno dodat, že předmětem finančního leasingu může být i právo stavby.

Dále je třeba podotknout, že návrh zákona nepočítá s osvobozením od daně u vkladů do základního kapitálu obchodní při splnění stanovených podmínek, jak je tomu podle § 20 odst. 6 písm. d) zákona o trojdani. K zrušení tohoto osvobození mělo dojít s účinnosti od 1.1.2015, a to zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Návrh zákona tak pouze zrušení předmětného osvobození přejímá a jeho účinnost prakticky posouvá o rok dřív.

Ostatním konstrukčním prvkům daně z nabytí nemovitých věcí, jako je základ daně, sazba daně a celé části návrhu zákona upravující správu daně se budeme věnovat ve 2. části tohoto článku, kterou naleznete v následujícím čísle 12.