Uvědomme si neexistenci svěrací kazajky právního pozitivismu i v daňové oblasti

Z vlastní odborné praxe a i z mnohých jednání s podnikateli (ale i jinými daňovými poplatníky) si dovoluji dovozovat, že stále velká část podnikatelské i daňově-odborné veřejnosti zůstává ve svém pohledu na daňové právo kdesi hluboko v minulosti, což se projevuje například tím, že při snaze o pochopení a praktické uplatnění zákonů v daňové oblasti se omezuje pouze na přísně gramatický výklad textu zákona, aniž by vzala na vědomí existenci nejen dalších metod výkladu, ale i obecného uznání možnosti vykročení „ze svěrací kazajky právního pozitivismu“ směrem k přirozeně-právnímu pojetí práva.

Při úvaze nad tím, co se rozumí pojmem „právo“⁵, lze v zásadě rozlišit ⁶:

Sluší se na tomto místě uvést, že vše nasvědčuje tomu, že i v současné praxi v oblasti daňového práva přetrvává chápání v prvním z uvedených smyslů, tj. že velká většina daňových subjektů, ale i správců daně (včetně odvolacích orgánů) neumí, nechce nebo přímo odmítá chápat daňové právo jako jev složený z mnoha různorodých prvků, včetně například spravedlnosti a morálky. Jak si dále alespoň stručně pokusíme ukázat, jedná se o stav, který spíše neodpovídá současnému stavu doktríny a rozhodovací praxe soudů, což stojí přinejmenším za zamyšlení.

Domnívám se, že dnes již je mimo jakoukoli pochybnost (alespoň tedy z úzce „uživatelského“ pohledu), že právní doktríny a i judikatury vychází , který zahrnuje kromě veškerých právních norem, tj. vedle pravidel a psaných či nepsaných právních principů (či zásad), i hodnoty a účely, na kterých právní normy spočívají.⁹ Právě tomuto pojetí je tedy nutno přizpůsobit chápání daňového práva i z pohledu daňových subjektů. To s sebou nese například potřebu umět se orientovat v právních principech a pracovat s účely a hodnotami v právu.

Přestože panuje v právní teorii relativní shoda v tom, že právo je souborem pravidel chování, již méně se pak právní teoretici shodují na tom, zda právo tvoří pouze vlastní pravidla chování nebo zda právo tvoří ještě jiné elementy (např. cíle, účely, hodnoty apod.). Shoda nepanuje ani v tom, zda výčet zdrojů pravidel chování je uzavřený či otevřený a dokonce ani v tom, jaké jsou zdroje práva. Tento problém pak vede k odpovědi na zásadní otázku, zda je právo výtvorem výhradně lidským nebo zda může určitým způsobem působit i mimo lidskou vůli, tj. zda existuje právo „přirozené“.

Dovolím si stručně připomenout, že jako charakteristický rys se obvykle uvádí, že je . Pozitivní právo tak tvoří systém obecně závazných norem, stanovených kompetentními státními orgány. Obyčejně ¹⁰ lze pak zejména v kontinentálním právním prostředí zjednodušit: pozitivní právo = psané právo (tj. zákony).

Existují však i takové názory ¹¹, že právní pozitivismus je založen na tzv. společenské tezi (resp. tezi společenského faktu, tezi společenského zdroje, tezi právních pramenů), která říká, že co je právo v nějakém společenství, je záležitost nějakých společenských faktů. Východiskem je idea, že , která je nezávislá na lidských postojích a činnostech, ale že je naopak produkt nějaké společenské praxe. Sobek dále pokračuje, že když právní pozitivista mluví o platném právu, tak myslí právo pozitivní, tedy stanovené („posited“) nějakou právotvornou činností, kterou může být obyčejová praxe, , nebo uzavírání mezinárodních smluv. Sobek dodává, že právní pozitivismus jako takový nikoho nezavazuje k tomu, aby za výlučný pramen práva považoval právní předpis (zákon).

Naproti tomu normy mají svůj původ v přírodě (), v Bohu () či v lidském rozumu ( rationale). Zastánci přirozeného práva jsou tedy přesvědčeni, že nad pozitivním právem existují principy, jimiž má být toto právo poměřováno, souzeno.

Pojďme si jenom stručně a heslovitě vyjádřit některé základní oblasti sporů mezi oběma naznačenými přístupy; zároveň prosím právní puristy o shovívavost vůči tomuto velmi nepřesnému pokusu o zjednodušení navýsost složitého a nejednotného tématu.

Diskuse ohledně přirozeně-právního řešení byla, jak je všeobecně známo, výrazně obnovena po druhé světové válce.¹³ Z roku 1946 se datuje slavná „Radbruchova formule“¹⁴: ¹⁵

Je tedy zřejmé, že jedním ze stěžejních témat prosazování se přirozeně-právního řešení byl právě pokus řešit odvěké téma právní teorie, tj. vztah spravedlnosti a právní jistoty. Je potřeba si přitom uvědomit, že jakkoli je každá z těchto kategorií (spravedlnost, právní jistota) sama o sobě naprosto převážnou většinou lidí považována za správnou, ve skutečnosti stojí obvykle proti sobě, tj. čím silnější je snaha docílit právní jistoty, tím slabší je pak možnost v individuálním případě zaručit spravedlnost. Platí to samozřejmě i opačně: čím širší je prostor pro rozhodující orgán (správní orgán nebo soud) pro zohlednění své vlastní úvahy při koncipování svého rozhodnutí, tím menší je stupeň právní jistoty ¹⁶ (předvídatelnosti), že o dané věci bude rozhodnuto právě určitým způsobem.

Můžeme to dokumentovat na jednoduchém příkladu: Pokud daňový řád stanoví, že za určitý správní delikt je pokuta vždy v určité výši, pak není možno při stanovení této pokuty přihlédnout k žádným, tedy ani těm legitimně spravedlivým okolnostem daného případu. Naopak, pokud daňový řád nestanoví žádná kritéria, podmínky a způsob stanovení pokuty, je jen velmi málo předvídatelné, jaká pokuta bude ve skutečnosti stanovena.

Jako příklad řešení výše uvedeného problému českým Nejvyšším správním soudem můžeme uvést rozhodnutí ze dne 13. 5. 2004 čj. 1 As 9/2003-90 (č. 360/2004 Sb. NSS), z jehož právních vět můžeme citovat:

Dalším významným právně-filosofickým myslitelem zastávajícím pozici iusnaturalismu je Ronald Dworkin (1931), který ve svém díle ¹⁷ rozpracoval zejména koncepci přirozeného práva spočívající v právních principech. Do diskuse mezi pozitivismem a iusnaturalismem tak vnesl nový argument, který lze označit jako strukturální.¹⁸ Obsahem je teze, že právními principy jsou i takové principy, jež nemají dostatečnou institucionální podporu (tj. zejména nejsou zakotveny v ústavě či zákonech), ovšem jsou součástí politické nebo společenské morálky (platí v důsledku svého obsahu).

Diskuse o vzájemném vztahu a vymezení pravidel a principů je dosti složitá a nepřehledná ¹⁹, ale zkusme si pro naší praktickou potřebu alespoň heslovitě problém přiblížit.

Takzvaná silná oddělující teze ²⁰ poukazuje na logický rozdíl mezi právními principy a právními pravidly. Pravidla se podle této teze uplatňují metodou Jedná se tedy v případě pravidel o v podstatě klasickou představu o právních normách, tj. že za existence určité skutkové okolnosti (tzv. hypotézy právní normy) pravidlo (dispozice) platí, zatímco za neexistence určité skutkové okolnosti pravidlo neplatí.

Příkladem je ustanovení § 24 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, podle kterého za podmínky (hypotézy), že se jedná o odpisy hmotného majetku, jedná se o daňové výdaje (dispozice). Pokud se odpisy hmotného majetku nejedná, toto ustanovení se vůbec neuplatní. Čili, jak bylo řečeno, „všechno nebo nic.“

Principy podle této teze fungují jinak. Pro stejnou skutkovou podstatu se jich může uplatnit i více, přičemž každý z nich může stanovit odlišné právní následky. Střet těchto principů se pak řeší pomocí dimenze jejich závažnosti, důležitosti.

Principy představují podle Roberta Alexyho příkazy k optimalizaci, tedy co má ideálně (jako aproximativní cíl) být. Nutno doplnit, že vzájemný konflikt mezi právními principy se řeší zejména poměřováním (zásada proporcionality).²¹

Základní praktický problém, na který narazíme při práci s právními principy, je otázka, jak zjistíme, že určitý právní princip v daném právním řádu existuje. Jako základní dělení lze rozlišit . V současné panující právní doktríně jsou uznávány i principy nepsané, získávané indukcí z právních pravidel.

Princip právní jistoty a s ním související princip předvídatelnosti rozhodování státních orgánů patří k , které jsou konstantně uznávány judikaturou.

Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 8. 6. 1995 sp. zn. IV. ÚS 215/94 konstatoval: „Ke znakům právního státu neoddělitelně patří princip právní jistoty a ochrany důvěry občanů v právo.“

Z nálezu Ústavního práva ze dne 20. 9. 2006 sp. zn. II ÚS 566/05:

K limitům uplatnění principu právní jistoty, resp. k uplatnění zásady proporcionality ve vztahu k právní jistotě, se Ústavní soud v poslední době vyjádřil zejména ve svém nálezu pléna ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, z něhož můžeme citovat:

Problém extrémního napětí mezi morálkou nebo právem je v české judiciální praxi již nějakým způsobem řešen.

Plénum Ústavního soudu vymezilo akceptaci postupu ve svém nálezu ze dne 4.2.1997 sp. zn. Pl. ÚS 21/96 (č. 63/1997 Sb.) takto: „

V tomto nálezu byl tedy Ústavním soudem stanoveny podmínky postupu ²².

V této souvislosti si právní filosofie ²³ klade otázku, zda je adekvátní interpretovat takovýto postup:

Z nálezu pléna Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/97 (č. 30/1998 Sb.): Zde se tedy ÚS jednoznačně vyjádřil ve prospěch teze, že se uplatní i nepsané právní principy.

Vývojem po druhé světové válce se v Evropě prosadila americká (a francouzská) koncepce bezprostřední závaznosti ústavní úpravy základních práv a svobod pro soudy a správní orgány.²⁴ Do německé ústavy (Grundgesetz) se v roce 1949 zakotvilo ustanovení: . V roce 1950 byla přijata Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod²⁵ a byl zřízen Evropský soud pro lidská práva - tak se stal lidskoprávní katalog přímo aplikovatelný a soudně vynutitelný.

Následně došlo k prosazení ústavního soudnictví v ústavních systémech demokratických zemí ²⁶.

Přímá závaznost ústavy přichází do úvahy ve dvou případech:

Po druhé světové válce dochází v řadě zemí zejména západní Evropy od tradiční právní dogmatiky pozitivního práva ve prospěch volnějšího způsobu jeho aplikace. Opouští se model tzv. vázané aplikace práva, vysvětlující soudcovskou činnost jako aplikaci předem daných standardů, ať již hmotněprávních či procesních norem obsažených v právních předpisech. Tento model je v kontinentálním prostředí spojen s formální validitou (která stanoví jednoznačné podmínky pro to, aby právo bylo právem) a jako ideál soudcovského uvažování staví sylogismus, deduktivní uvažování.²⁸ Jak zdůrazňuje Tryzna, model vázané je kritizován také kvůli své omezenosti počtu formálních zdrojů práva.²⁹

Kühn zdůrazňuje, že odmítnutí vázané ideologie práva nemůže vést k návratu ke starým koncepcím volného soudcovského rozhodování. Namísto toho je třeba volit určitý , vystihující nejvíce sociální realitu, jehož podstatou by byla reflexe toho, že každé rozhodnutí lze odůvodnit racionálním způsobem na základě platného práva. Při jakýchkoli úvahách a aplikace práva ve složitých případech je však nutno vzít v potaz hodnotové soudy. Tímto kompromisem je ideologie legální a racionální aplikace práva.³⁰ Základními hodnotami této ideologie je na jedné straně a na straně druhé .

Kromě výše zmíněné „střední“ cesty označené jako legální a racionální aplikace práva se vyskytuje i doktrína volného soudcovského rozhodování. V obou případech jde o to, že se v těchto doktrínách textům zákonů přisuzuje tu méně, tu více významné místo mezi ostatními právně relevantními elementy pocházející z jiných zdrojů, často ovšem neformalizovaných.

Uveďme si pouze stručně některé argumenty uváděné pro příklon k volnějšímu chápání práva ³¹:

Je potřeba si uvědomit, že hodnocení přístupu k aplikaci práva je podmíněno úhlem pohledu. Jak uvádí Tryzna, je například snadno pochopitelné, že k volnějším argumentačním a interpretačním metodám se budou klonit zejména soudci, protože jim usnadní rozhodování, neboť nebudou muset za všech okolností opírat svá rozhodnutí o určité ustanovení právního předpisu, které se někdy obtížně hledá a obtížně vykládá, ale budou se moci opřít o určitou spravedlnostní a hodnotovou představu, jež jim značně usnadní argumentaci.³² Tryzna v této souvislosti uvádí jako příklad rozhodnutí NSS ze dne 10. 11. 2005 čj. 1 Afs 107/2004-48 - v dalším odstavci se tedy na něj podíváme blíže, a to i proto, že se týká daňové problematiky.

V rozsudku ze dne 10. 11. 2005 čj. 1 Afs 107/2004-48 (č. 869/2006 Sb. NSS) Nejvyšší správní soud dovodil, že v daňovém právu lze aplikovat institut zneužití práva, a to i přesto, že daňové předpisy (tedy daňové právo v pozitivněprávním smyslu) institut zneužití práva neznaly ³³, na rozdíl od soukromoprávních odvětví.³⁴ Jak shodně konstatuje Tryzna ³⁵, tento závěr je problematický s ohledem na zásadu legální licence (či zásadu enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí) vyjádřenou v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod³⁶, a i s ohledem na zásadu ochrany vlastnictví vyjádřenou v čl. 11 odst. 5 Listiny. Jak dále konstatuje Tryzna, jedná se o rozšíření možnosti posuzovat řadu úkonů v daňovém právu jako nedovolené zneužití práva s příslušnými konsekvencemi, ovšem nad rámec připuštěný pozitivním právem v rozporu s požadavkem limitace výkonu veřejné moci zákonem. Institut zneužití práva aplikovaný na subjektivní veřejná práva je tak příkladem (v daném konkrétním případě) situace, kdy výše zmíněné poválečně opuštění tradiční právní dogmatiky pozitivního práva vede fakticky ke zhoršení situace podnikatele (či obecně daňového poplatníka), resp. k oslabení jeho důvěry v právo a tedy k oslabení předvídatelnosti a právní jistoty.

Dlužno podotknout, že se této koncepce (či institutu) zneužití veřejných subjektivních práv Nejvyšší správní soud držel i v řadě dalších rozhodnutí, v poslední době například v rozsudku ze dne 30. 9. 2011 čj. 5 Afs 65/2010-138 či rozsudku ze dne 13. 5. 2010 čj. 1 Afs 11/2010-94.

Smyslem a ambicí tohoto článku přirozeně nebylo podat podrobný a ucelený popis celé problematiky (když zde navíc bylo možná položeno více otázek než odpovědí), ale spíše poukázat a i širší veřejnosti připomenout, že současný svět práva je i v kontinentálním prostředí silně ovlivněný širším pojetím chápání pojmu práva, volnějším soudcovským rozhodováním a i uplatněním nepsaných principů a zásad. Toto se samozřejmě týká i práva daňového, včetně jeho aplikace soudy, ale i správními orgány (finančními úřady). Domnívám se přitom, že sice můžeme mít na tento fenomén různé názory, je ale skutečností, že takto se věci skutečně mají a že nejen daňoví poradci (či advokáti), ale i praktičtí podnikatelé, pokud chtějí být úspěšní, musí tuto skutečnost vzít na zřetel a svá rozhodování a i praktická konání ve věcech daní podle toho přizpůsobit. A právě uvědomění si reálnosti a naléhavosti tohoto závěru bylo hlavní motivací autora tohoto článku. V některých z dalších článků se pak pokusíme otázkám zde pouze nastíněným a i praktickým důsledkům věnovat podrobněji.