Malá úvaha o daňových účincích neplatného právního úkonu v souvislosti s insolvenčním řízením

Podle § 217 IZ je soupis majetkové podstaty listinou, do níž se zapisuje majetek náležející do majetkové podstaty. Jakmile dojde k zápisu do tohoto soupisu, lze se zapsanými majetkovými hodnotami nakládat jen způsobem stanoveným v IZ, přičemž učinit tak může jen osoba s dispozičními oprávněními. Je-li na majetek dlužníka prohlášen konkurs, je pak touto osobou s dispozičními oprávněními dle ustanovení § 229 odst. 3 písm. b) IZ insolvenční správce a právě na takovouto situaci se v tomto pojednání i zaměřím.

Soupis majetkové podstaty provádí a soustavně doplňuje insolvenční správce v průběhu insolvenčního řízení, a to podle pokynů insolvenčního soudu a za součinnosti věřitelského výboru. Tato jeho povinnost nezaniká uplynutím doby. Jak již konstatoval Nejvyšší soud ČR ve svém známém stanovisku publikovaném ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek ročník 1998 pod č. 52/98, které je v celé své šíři v daném kontextu použitelné i pro poměry upravené v IZ, (poznámka autora: nyní majetkové) (poznámka autora: nyní insolvenčního správce). V souvislosti s oprávněním insolvenčního správce zpeněžit zapsaný majetek je však třeba připomenout obecnou zásadu, která je stanovena v § 3 občanského zákoníku a která spočívá v tom, že výkon práv a povinností vyplývajících z občanskoprávních vztahů nesmí bez právního důvodu zasahovat do práv a oprávněných zájmů jiných a nesmí být v rozporu s dobrými mravy, jakož i zásadu vyjádřenou v § 5 písm. a) IZ, že insolvenční řízení musí být vždy vedeno tak, aby žádný z jeho účastníků, včetně dlužníka, nebyl nespravedlivě poškozen. Z toho důvodu by proto oprávnění insolvenčního správce ke zpeněžení zapsaného majetku mělo být vykládáno v souladu s uvedenými zásadami a v kontextu s ostatními ustanoveními IZ tak, že k tomuto kroku může insolvenční správce přistoupit pouze u věcí, které již nemohou být z majetkové podstaty vyloučeny, a o jejichž definitivní příslušnosti k majetkové podstatě nejsou pochybnosti (1).

Z výše uvedeného tedy plyne, že insolvenční správce není oprávněn zpeněžovat jakýkoli majetek dlužníka nebo třetí osoby, který by nebyl sepsán do majetkové podstaty. Mnozí ze správců však poněkud hřeší na to, že soupis majetkové podstaty může být soustavně doplňován a tak se v kontextu s tím i domnívají, že to, co nebylo do majetkové podstaty sepsáno třebas ihned v dubnu, může být kdykoli dodatečně sepsáno až následně - vždyť účinky spojené s prohlášením konkursu trvají leckdy i více než tři roky a tak proč někam spěchat, že. Těmto praktikám však určitým zásadním způsobem vystavuje stopku rozsudek Nejvyššího soudu ČR sp.zn. 29 Cdo 939/2008, ve kterém tento soud dospěl k závěru, že (poznámka autora: nyní insolvenční správce) (poznámka autora: nyní dlužníka) (poznámka autora: nyní majetkové) . Shrnuto a podtrženo - Nejvyšší soud ČR striktně odmítl postupy, kdy insolvenční správci (dříve konkursní správci) považují soupis majetkové podstaty za jakýsi pracovní materiál, spíše polotovar, se kterým lze disponovat dle momentální nálady a potřeby právě toho insolvenčního správce, který jej vyhotovil. Hřeší-li tedy insolvenční správce na to, že vše lze vyřešit dodatečným sepsáním bez ohledu na to, v jakém stavu a formě se příslušná věc momentálně v daném okamžiku nachází, ačkoli s ní již mezitím nakládá bez ohledu na to, zda ji zapsal nebo nezapsal do soupisu, je pro něho takovéto rozhodnutí soudu víc než pouhým varováním.

V rovině práva občanského, ale koneckonců i úpadkového je zřejmě věc jasná. Soud konstatoval, že došlo k naplnění sankčního postihu při porušení právní povinnosti ze strany insolvenčního správce, tj. v důsledku protiprávního jednání insolvenčního správce zde došlo ke vzniku sankce v podobě absolutní neplatnosti právního úkonu. Za protiprávní jednání se přitom považuje (2). Protiprávní jednání je též důvodem pro vznik toho, co označujeme jako „delikt.“ Deliktní jednání pak spočívá v tom, že ten, kdo jednal, porušil svoji „právní povinnost“. Za právní povinnost je přitom z pohledu soukromého práva nutno považovat nejen povinnost uloženou v zákoně, nýbrž i povinnost vyplývající z právního úkonu, zejména ze smlouvy. Dalším znakem deliktního jednání je skutečnost, že se jedná o jednání zaviněné. Tím se myslí to, že následek nenastal zcela bez ohledu na to, co jednající osoba chtěla a věděla, resp. vědět měla a mohla (3). Nutno ovšem připomenout, že insolvenční správce se tohoto protiprávního jednání dopustil v souvislosti se zpeněžováním majetkové podstaty a tím, že nemovitosti prodával, naplnil i definici zpeněžení majetkové podstaty uvedenou v ustanovení § 283 odst. 1 IZ, neb převedl tyto nemovitosti na peníze za účelem uspokojení věřitelů. Pominemeli tu skutečnost, že v době, kdy se tak mělo stát, nebyly - leč díky nedbalosti - tyto nemovitosti součástí majetkové podstaty, poněvadž je tam insolvenční správce v době provádění zmíněného kontraktu neměl fakticky zapsané, forma převedení nemovitého majetku na peníze -pokud je insolvenční správce obdržel - je zde však z hlediska obsahu definice „zpeněžení“ naplněna. Jak v daném kontextu připomíná Kotoučová, podstatným znakem „zpeněžení“ je kromě převedení majetku do formy již zmíněných peněz též i to, že zpeněžení je účelově vázáno na uspokojení pohledávek věřitelů, přičemž podkladem pro zpeněžení majetkové podstaty je soupis, který opravňuje insolvenčního správce majetek zpeněžit (viz § 280 IZ) (4).

Připustíme-li, že insolvenční správce peníze skutečně bez ohledu na porušení zákona obdrží, nutno dodat, že takovýto příjem je s účinností od 1. 1. 2001 podroben coby pohledávka za majetkovou podstatou dani z příjmů (buď fyzických, nebo právnických osob dle osoby samotného dlužníka v úpadku). Zákonem č. 492/2000 Sb., kterým byl změněn zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), bylo totiž zrušeno osvobození hospodářského výsledku (zisku nebo ztráty) plynoucího ze zpeněžení konkursní podstaty od daně z příjmů. Vzhledem k tomu, že ke vzniku této daňové povinnosti došlo až po vydání rozhodnutí o úpadku v průběhu insolvenčního řízení a jedná se o pohledávku vzniklou v souvislosti se správou a nakládáním s majetkovou podstatou, jde dle ustanovení § 168 odst. 2 písm. e) IZ o pohledávku za majetkovou podstatou. Bude-li mít správce daně tolik štěstí, že bude účastníkem insolvenčního řízení tam, kde nebude konkurs tzv. „předlužen“, může očekávat, že tato jeho pohledávka by měla být uspokojena insolvenčním správcem v souladu s ustanovením § 305 odst. 1 IZ ještě před vydáním rozvrhového usnesení. O charakteru a únosnosti této daňové povinnosti se vedly a vedou mnohé polemiky, přičemž jednu tu z nedávno vyvolaných řešil už i Ústavní soud svým rozhodnutím sp.zn. II. ÚS 2867/10.

Bez ohledu na tyto spory a jejich výsledky je pro správce daně coby účastníka řízení ve věci zaplacení pohledávky za majetkovou podstatou nejdůležitější z hlediska ochrany svých práv si pohlídat minimálně obsah konečné zprávy, kterou sestavuje insolvenční správce. Jak vyplývá z judikatury, tak (5). S přihlédnutím k závěrům obsaženým v tomto judikátu proto správci daně nezbývá nic jiného, než v situaci, kdy zjistí, že v této konečné zprávě není nikterak takováto pohledávka na dani z příjmů zohledněna (ať již ve výčtu zaplacených anebo ve výčtu nezaplacených pohledávek), podal proti této konečné zprávě námitky.

Jiná otázka, která se v souvislosti s výše již popsaným otevírá, je otázka daňových účinků neplatných soukromoprávních úkonů. Jak již bylo konstatováno, tak Nejvyššího správního soudu se ustálila na posouzení otázky, zda s absolutně neplatným právním úkonem mohou být spojeny daňové účinky. V této souvislosti se Nejvyšší správní soud shoduje s Ústavním soudem v tom, že k případné neplatnosti úkonů, které by měly být základem sporné daňové povinnosti, je správce daně a všechny orgány veřejné moci povinen přihlédnout z úřední povinnosti. Dále bylo konstatováno, že ani absolutně neplatný právní úkon ještě neznamená, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Nelze pominout, že Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích zastává názor, že daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají tehdy, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu (6). V ustanovení § 37 IZ upravuje zákonodárce odpovědnost insolvenčního správce za škodu nebo jinou způsobenou újmu. Díky tomuto ustanovení IZ proto insolvenční správce odpovídá za škodu nebo jinou újmu, kterou dlužníku, věřitelům nebo třetím osobám způsobil tím, že při výkonu své funkce porušil povinnosti, které jsou mu uloženy zákonem nebo rozhodnutím soudu, jakož i tím, že při jejím výkonu nepostupoval s odbornou péčí. Této odpovědnosti se pak insolvenční správce může zprostit jen tehdy, pokud prokáže, že škodě nebo jiné újmě nemohl zabránit ani při vynaložení veškerého úsilí, které po něm bylo možné spravedlivě požadovat se zřetelem k průběhu insolvenčního řízení.

K obsahu pojmu „odborná péče“ nutno předně v souladu se stávající praxí i judikaturou uvést, že se jedná o neurčitý právní pojem a nelze jej zákonnými a prováděcími právními předpisy efektivně vymezit taxativním způsobem, tudíž bývá často jeho obsah i rozsah odvozen od ustálené praxe v regulované oblasti (7). Bez ohledu na tyto zjevné nedostatky však zaznívá názor, že odborná péče vyžaduje speciální znalosti v určité oblasti, avšak členové statutárního orgánu nemohou být odborníky v celém rozsahu činnosti společnosti, nelze na ně proto klást stejné nároky jako na odborníky v dané oblasti, např. daňové poradce nebo auditory (8). I když pozice insolvenčního správce v okamžiku, kdy na něho přechází v souvislosti s prohlášením konkursu dle § 246 odst. 1 IZ výkon práv a plnění povinností, které přísluší dlužníku, pokud souvisí s majetkovou podstatou, se dá určitou měrou přirovnat k postavení členů statutárního orgánu minimálně tím, že na správce přechází i obchodní vedení společnosti, zákonodárce je z hlediska vyvozování odpovědnosti vůči osobám zastávajícím tuto funkci přísnější než třebas vůči členům statutárního orgánu dlužníka v úpadku, který má povinnost jednat s péčí řádného hospodáře. Z uvedeného přístupu by se tedy dalo i dovozovat, že insolvenční správce musí být podstatně větším odborníkem než člen statutárního orgánu, což se v praxi odráží i v tom, že insolvenční správce musí povinně skládat státní zkoušky organizované Ministerstvem spravedlnosti.

Vrátíme-li se znovu k již nastolené otázce, tj. nakolik se promítnou účinky spojené s absolutně neplatným právním úkonem insolvenčního správce v souvislosti s prodejem nemovitostí, které v rozhodném okamžiku kontraktu nebyly zapsány v majetkové podstatě dlužníka do daňové problematiky, nutno si položit i další otázku. Ta zní, zda smluvní strany reflektují či nereflektují soukromoprávní důsledky absolutně neplatné smlouvy, v daném případě kupní smlouvy. V takovém případě - zejména v situaci, kdy by smluvní strany nereflektovaly soukromoprávní důsledky absolutně neplatné kupní smlouvy, nebude mít absolutní neplatnost této smlouvy za následek žádné daňové důsledky, a to bez ohledu na to, zda se tyto důsledky snaží vyvolat správce daně, dlužník v úpadku coby daňový subjekt anebo jiná třetí osoba (9). Při hledání odpovědi na tyto otázky musí člověka nutně napadnout i otázka spojená s možným vznikem škody v souvislosti s protiprávním jednáním insolvenčního správce. Kdo je v konečném důsledku poškozen? Bezesporu ten, na koho měly být zmíněné nemovitosti v rámci kontraktu převedeny a který v důsledku absolutní neplatnosti právního úkonu provedeného insolvenčním správcem nenabude vlastnictví k uvedeným nemovitostem. Tuto skutečnost je ovšem třeba konfrontovat s koncepcí IZ, který v ustanovení § 36 na správce klade vedle jiných povinností i tu, aby . Společnému zájmu věřitelů je pak - třebas i dle názoru Richtera - povinen dát při výkonu funkce přednost před zájmy vlastními i před zájmy jiných osob, přičemž zákonodárce takto konstruuje loajalitu výhradně vůči věřitelům dlužníka v úpadku (10). Převážil-li by nakonec tento pohled na věc, může insolvenční správce minimálně ve vztahu ke správci daně tvrdit, že v rovině daňové by se tato jeho „neodbornost“ neměla projevit, protože jeho primárním zájmem bylo respektovat společný zájem věřitelů a usilovat o to, aby věřitelé byli uspokojeni v co nejvyšší míře - tedy včetně správce daně. Proti tomu však stojí celkem nezpochybnitelný fakt, že insolvenční správce nejednal v daném případě v souladu s požadavky na odbornou péči, která je při výkonu funkce insolvenčního správce vyžadována a že navíc v souvislosti s touto „neřádnou“ správou způsobil škodu třetí osobě. Tyto závěry přitom vycházejí ze situace, kdy katastrální úřad z různých důvodů povolí mezitím vklad do katastru nemovitosti na návrh insolvenčního správce ještě v průběhu insolvenčního řízení a teprve následně insolvenční soud při výkonu své dohlédací činnosti zjistí, že insolvenční správce jednal nejen v rozporu se zákonem, ale i s podmínkami prodeje, které mu v souvislosti s prodejem mimo dražbu dle ustanovení § 289 odst. 1 IZ stanovil. V případě prodeje mimo dražbu IZ navíc dále stanoví, že dokud není souhlas touto formou prodeje insolvenčním soudem a věřitelským výborem udělen, nenabývá smlouva o prodeji mimo dražbu účinnosti.

Poměrně zásadním problémem se jeví otázka, zda je možno v důsledku absolutní neplatnosti právního úkonu v souvislosti se zpeněžením nemovitostí mimo dražbu podrobit tento výtěžek ze zpeněžení dani z příjmů, jak již uvedeno výše. Takovýto převod - jak již ostatně uvedeno vícekrát - nezakládá žádné právní vztahy a případný příjem získaný z takovéhoto zpeněžení je svou podstatou bezdůvodným obohacením, neboť pochybení insolvenčního správce již nelze dodatečně jakkoli zhojit např. tím, že nemovitosti budou do soupisu pojaty zpětně ke dni, kdy nastaly věcně-právní účinky kupní smlouvy, kterou správce tyto nemovitosti zcizil. Nelze přehlížet skutečnost, že jedním z následků vadných právních úkonů je již zmíněná absolutní neplatnost, přičemž za absolutně neplatné právní úkony se považují takové, které mají charakter existujících, nicméně neplatných. Tudíž pro vady, se kterými zákon takovou neplatnost spojuje, z něj pro účastníky, ani pro třetí osoby nevznikají právní následky, jež by nastaly v důsledku bezvadného právního úkonu. Pro absolutní neplatnost je charakteristické, že nastává přímo , aniž by se musel jejích následků nejprve dovolávat některý z účastníků. Účinků absolutní neplatnosti se může dovolávat každý, kdo má na tom právní zájem. Co do doby působí absolutní neplatnost zásadně od počátku (), tzn., že právní úkon je neplatný od svého počátku, od okamžiku svého vzniku. Účinky absolutní neplatnosti působí definitivně. Neplatnost právního úkonu trvá, i když později důvod neplatnosti odpadne, tedy absolutně neplatný právní úkon nemůže konvalidovat. Není přípustné ani potvrzení, přičemž napravení neplatnosti nelze dosáhnout ani splněním povinnosti. (11) Došlo-li již mezitím k situaci, kdy např. insolvenční správce v průběhu insolvenčního řízení takto získaný příjem zdanil daní z příjmů a tuto daň odvedl, nabývá tato otázka - již i v souvislosti se všemi dříve snesenými argumenty - na svém zásadním významu. Při hledání odpovědi na tuto otázku pak někdy i zaznívá argument, že vyžaduje-li např. ZDP platný soukromoprávní úkon k tomu, aby mohly nastat určité účinky (např. vznik daňově účinných nákladů), pak je nutné, aby veškeré soukromoprávní úkony byly platné (12). V případě zdanění příjmů plynoucích ze zpeněžení majetkové podstaty však takovéto požadavky zákonodárce výslovně v ZDP nestanovil. Z hlediska právních principů je možno určité podmínky odvozovat např. přímo z příslušných ustanovení IZ, pročež pojem „zpeněžení majetkové podstaty“ z hlediska obsahu není navíc obsažen v ZDP, nýbrž toliko jen v IZ. Proto definuje-li zákonodárce tento pojem tak, že se jedná o převedení veškerého majetku, který náleží do majetkové podstaty, na peníze za účelem uspokojení věřitelů, nelze uvažovat o tom, že by snad správce zpeněžoval i majetek, který nenáleží do majetkové podstaty a který za účelem toho, aby s ním mohl legitimně nakládat, do této majetkové podstaty řádně nesepsal. Jakýkoli jiný závěr by pak byl pouhou ignorancí ustanovení § 280 IZ, kde je přesně stanoveno, že v rámci konkursu toliko soupis majetkové podstaty je titulem, který opravňuje insolvenčního správce ke zpeněžení zapsaného majetku. Nedodržení tohoto postupu je poté porušením zákona se všemi z toho již dříve popsanými účinky.

I když jakékoli další následky, včetně těch pro průběh insolvenčního řízení nežádoucích, půjdou dle mého názoru zcela bezesporu za osobou insolvenčního správce, který z nějakých důvodů opomněl řádně plnit své povinnosti a jednat s odbornou péčí, nelze přehlédnout, že stav právní nejistoty, příp. negativních důsledků spojených s absolutně neplatným právním úkonem dopadne i na ostatní účastníky insolvenčního řízení, včetně správce daně. Z toho důvodu - má-li být těmto negativním trendům v budoucnu předcházeno - je zcela nezbytné, aby nejen insolvenční soud, ale i věřitelský výbor řádně vykonával své pravomoci vůči insolvenčnímu správci, zejména pak dle ustanovení § 58 odst. 2 písm. a) IZ řádně dohlížel na jeho činnost. Jen při splnění těchto předpokladů je poté riziko vzniku protiprávního jednání insolvenčního správce o poznání nižší.