Stížnost a další procesní rozsudky ve vztahu k závislé činnosti

Základní obranou poplatníka (obvykle zaměstnance) v případě pochybností o správnosti sražené daně je stížnost dle § 237 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „daňový řád“). Je nutno vzít v úvahu, že jde o speciální druh stížnosti na postup plátce daně (tedy většinou zaměstnavatele) a nikoli na správce daně. „Obecné“ stížnosti na správce daně jsou řešeny samostatně v § 261 daňového řádu.

Stížnost na postup plátce daně obsahoval již zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Úprava v daňovém řádu na ZSDP navazuje a nepočetná , která je k dispozici, je využitelná i v nových podmínkách.

Daňový řád počítá s 60denní lhůtou pro poplatníka počítanou ode dne, kdy se o výši sražené daně dozvěděl pro uplatnění stížnosti. Zároveň je oproti ZSDP volena striktnější formulace „nejpozději“ do 60 dnů. Plátce daně musí poskytnout do 30 dnů od obdržení žádosti písemné vysvětlení (ZSDP písemnou formu nenařizoval).

Pokud je poplatník s vysvětlením nespokojen, má možnost do 30 dnů od obdržení vysvětlení od plátce kontaktovat místně příslušný finanční úřad plátce. Daňový řád též odstraňuje zásadní nedostatek ZSDP, který počítal automaticky s tím, že plátce daně splní včas svoji povinnost informovat poplatníka. ZSDP pak předpokládal v případě nespokojenosti poplatníka s vysvětlením plátce daně s možností podání stížnosti do 30 dnů ode dne, kdy poplatník obdržel vysvětlující sdělení plátce daně.

ZSDP však již neřešil situace, kdy plátce daně svoji povinnost nesplnil a zůstal nečinný či nekomunikoval s poplatníkem. Tyto situace nezbylo než řešit pokusem o zaangažování finančního úřadu většinou podáním stížnosti bez ohledu na výše uvedené. I když tím nebyly formálně splněny požadavky dané ZSDP, věc se dostala do sféry správce daně a ten se k dané situaci obvykle postavil buď jako ke stížnosti splňující podmínky zákona, či mohl vzít podání daňového poplatníka jako blíže nespecifikovaný podnět např. zahájit u plátce daňovou kontrolu. Právní jistota daňového poplatníka v ZSDP však chyběla, daňový řád pak již jednoznačně stanovuje oprávnění poplatníka podat stížnost správci daně do 60 dnů ode dne, kdy měl plátce daně podat poplatníkovi vysvětlení.

Jak ZSDP, tak daňový řád předpokládá vyřešení stížnosti formou rozhodnutí, daňový řád výslovně hovoří i o možnosti částečného vyhovění. Též se nespokojuje jen s rozhodnutím jako takovým, ale hovoří o tom, že současně uloží plátci zjednat nápravu včetně konkrétní lhůty pro tuto nápravu.

ZSDP obsahoval přímo v ustanoveních o stížnosti možnost odvolání plátce i poplatníka do 30 dnů od doručení rozhodnutí o vyřešení stížnosti. Daňový řád v ustanoveních o stížnosti sice výslovně odvolání nezmiňuje, to však neznamená, že by tu tato možnost nebyla. Ustanovení § 109 daňového řádu totiž umožňuje odvolání proti rozhodnutím správce daně, pokud zákon nestanoví jinak. Odvolání tedy přípustné je za splnění podmínek § 109. I zde je pak obsažena lhůta 30 dnů od doručení napadaného rozhodnutí,

Postup je obdobný jako u jiných odvolání, tzn. pokud se rozhodne odvolání vyhovět již samotný finanční úřad nebude postupovat celou věc na finanční ředitelství. Naopak v případě, že s odvoláním nesouhlasí, nemůže jej zamítnout z věcných důvodů sám, ale rozhodne o něm nadřízené finanční ředitelství.

Níže uvedený je již staršího data, je z doby, kdy ještě neexistoval Nejvyšší správní soud. Je však využitelný i dnes, v podstatě deklaruje skutečnost, že v případě nespokojenosti s vyřízením stížnosti ze strany správce daně a následném zamítnutí odvolání je možno se domáhat nápravy u soudu. Městský soud původně řízení zastavil s tím, že žalobu v daném případě nelze řešit a vztah mezi poplatníkem a plátcem by měl být řešen občanskoprávní cestou. Díky tehdejší neexistenci Nejvyššího správního soudu se věcí následně zabýval Ústavní soud, který možnost žaloby naopak připustil.

Z předložených podkladů Ústavní soud zjistil, že stěžovatelka podala dne 20. 7. 1999 u Krajského soudu v Praze žalobu, jíž napadala rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Vlašimi o stížnosti na postup plátce daně, a to společnosti SHB, s. r. o., B. Předmětem stížnosti byl způsob zdanění vypořádacího podílu, neboť stěžovatelka měla pochybnosti o správnosti sražené daně. Využila proto možnost zakotvenou ustanovením § 51 odst. 1 ZSDP a požádala plátce daně o vysvětlení. Protože s vysvětlením nesouhlasila, podala u Finančního úřadu stížnost na postup plátce daně, tato stížnost byla zamítnuta, zamítnuto bylo též její odvolání. Protože přetrvávaly její pochybnosti o správnosti způsobu zdanění, podala výše uvedenou žalobu.

Poté, kdy byla žaloba postoupena místně příslušnému soudu, tj. Městskému soudu v Praze, bylo napadeným usnesením řízení zastaveno. Soud se zabýval otázkou, zda jsou splněny zákonem stanovené podmínky pro věcné přezkoumání rozhodnutí a dospěl k závěru, že tomu tak není, protože nejde o rozhodnutí, kterým by bylo rozhodováno o právech a povinnostech stěžovatelky.

Na základě těchto skutečností Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím došlo k zásahu do základního práva stěžovatelky zakotveného v čl. 36 odst. 1 Listiny. Především je třeba zdůraznit, že čl. 36 odst. 1 Listiny zaručuje možnost domáhat se stanoveným způsobem svého práva u soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Z toho plyne, že obecně je k poskytnutí ochrany příslušný soud, výjimkou z pravidla je jiný orgán, tj. orgán, kterému je zákonem svěřeno ve stanoveném rozsahu chránit práva jednotlivce. V souladu s tímto principem nebylo stěžovatelce upřeno, aby se obrátila na věcně a místně příslušný orgán státní správy a využila i případný řádný opravný prostředek. Právo na soudní ochranu je rozšířeno úpravou správního soudnictví v čl. 36 odst. 2 Listiny, podle kterého se každý, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak.

Z této dikce plyne, že platí tzv. pozitivní generální , z níž může zákon stanovit pouze výjimky. V posuzované věci využila stěžovatelka speciální opravný prostředek zakotvený v § 51 ZSDP - stížnost. Tento zvláštní daňový institut zajišťuje ochranu poplatníka vůči plátci daně při uplatňování srážkové daně, kde daňovou povinnost a její výši stanovuje plátce daně bez přímé účasti poplatníka nebo správce daně. Zákon umožňuje, aby poplatník - v případě pochybností o správnosti sražené daně, ve lhůtě 60 dnů požádal o vysvětlení. Plátce daně má povinnost do 30 dnů ode dne obdržení žádosti sdělit poplatníkovi požadované údaje, event. případnou chybu opravit. V této fázi ještě nedochází k autoritativnímu rozhodování. Avšak pokud poplatník s postupem plátce daně nadále nesouhlasí, může podat stížnost přímo správci daně místně příslušeného plátci daně, a ten je povinen o stížnosti rozhodnout, rozhodnutí se doručí poplatníkovi i plátci daně a lze proti němu podat v zákonné lhůtě odvolání. ve smyslu § 244 občanského soudního řádu, a proto je nutno odmítnout závěr Městského soudu v Praze o tom, že rozhodnutí o stížnosti je nutno považovat za rozhodnutí, které soudnímu přezkumu podle § 244 odst. 3 (sc. v podobě účinné do 31. 12. 2000) občanského soudního řádu nepodléhá, protože jde o rozhodnutí, které jen deklaruje oprávněnost či neoprávněnost stížnosti na plátce daně.

Na základě těchto úvah dospěl Ústavní soud k závěru (aniž by posuzoval věcné námitky zařazené od části C návrhu), že Městský soud v Praze vydáním usnesení ze dne 31. 8. 2000, č.j. 38 Ca 308/99-19, o zastavení řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí porušil stěžovatelčino právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 2 Listiny, a proto ústavní stížnosti vyhověl a napadené rozhodnutí zrušil podle § 82 odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.

Přestože podání stížnosti na postup plátce daně při výpočtu daně se obvykle používá při vztahu zaměstnanec - zaměstnavatel, problematika je poněkud širší. Stejným způsobem totiž může vyjádřit své pochybnosti např. i poplatník, kterému byla sražena daň z dividend. V následujícím případu však akcionář svůj nárok na dividendu převedl na další osobu. Tato další osoba pak byla nespokojena s výší daně, která byla z dividendy stržena vyplácející akciovou společností. Proto podala stížnost. Finanční orgány a následně i soudy však došly k závěru, že konečný příjemce dividendy v tomto případě stížnost není oprávněn podat, protože není poplatníkem daně. Poplatníkem daně byl akcionář, který na „stěžovatele“ právo na výplatu dividendy převedl. Tímto aktem se však konečný příjemce dividendy poplatníkem daně nestal a tudíž nebyl ani oprávněn podat stížnost na postup plátce daně.

Zveřejněné právní věty:

Jak vyplývá ze správního spisu, byla dne 29. 6. 2004 uzavřena smlouva o postoupení pohledávky mezi společností Raiffeisenbank, a. s., jakožto postupitelem a stěžovatelem, jako postupníkem. za účetní období roku 2003 ve výši 48 000 000 Kč za 6 000 000 ks akcií emitovaných ČEZ, a. s., tj. 8,00 Kč za jeden cenný papír před zdaněním. O vyplacení dividendy rozhodla valná hromada emitenta konaná dne 17. 6. 2004.

, jak to ukládá smlouva o zamezení dvojího zdanění. rozhodnutím dle ustanovení § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 ZSDP; . Správce daně uvedl, že v daném případě bylo stěžovateli postoupeno pouze právo na výplatu ve výši pohledávky plynoucí z dividendy po zdanění srážkou u zdroje. Tento názor byl akceptován žalovaným v odvolacím řízení, jakož i správním soudem I. stupně.

Předmětem nyní souzené věci je tedy v prvé řadě posouzení, zda se stěžovatel stal poplatníkem daně dle ustanovení § 6 odst. 2 ZSDP a zda byl v postavení poplatníka oprávněného podat stížnost dle ustanovení § 51 odst. 3 ZSDP na postup plátce daně. Nejvyšší správní soud shodně s názorem městského soudu konstatuje, že se jím stěžovatel nestal.

Nejvyšší správní soud vycházel z těchto podstatných skutečností.

Dle ustanovení § 51 odst. 3 ZSDP, nesouhlasí-li poplatník s postupem plátce daně, může podat stížnost na postup plátce daně správci daně, v jehož obvodu má plátce daně sídlo nebo bydliště, a to do třiceti dnů ode dne, kdy poplatník obdržel sdělení plátce daně.

Podle ustanovení § 178 odst. 1 obchodního zákoníku má akcionář právo na podíl ze zisku společnosti (dividendu), který valná hromada podle výsledku hospodaření schválila k rozdělení.

Podle § 178 odst. 11 obchodního zákoníku je právo na výplatu dividendy samostatně převoditelné podle § 156a obchodního zákoníku ode dne, kdy valná hromada rozhodla o výplatě dividendy. Podle § 156a odst. 2, 3 obchodního zákoníku lze samostatně převádět právo na vyplacení dividendy, a to smlouvou o postoupení pohledávky.

Dividendový příjem akcionáře z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky se zdaňuje podle § 36 odst. 2 písm. a) bod 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve výši 15 %. Z § 38d odst. 2 a odst. 3 zákona o daních z příjmů vyplývá, že u dividendových příjmů plynoucích z účasti v akciové společnosti, s výjimkou dividendových příjmů plynoucích ze zaknihovaných akcií a u podílů na zisku je plátce daně (akciová společnost, společnost s ručením omezeným, resp. komanditní společnost) povinen srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž rozhodla valná hromada o rozdělení zisku. U dividendových příjmů plynoucích ze zaknihovaných akcií je plátce povinen srazit daň nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž rozhodla valná hromada o rozdělení zisku. Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně. Plátce je povinen v těchto termínech srazit daň a následně ji odvést správci daně i v případech, že z různých důvodů (např. nedostatek finančních prostředků) nedojde dosud k vlastní výplatě dividend akcionářům.

Namítá-li stěžovatel, že smlouvou o postoupení pohledávky bylo postoupeno právo na plnění, které je předmětem dalšího zdanění v závislosti na daňovém domicilu postupníka a tudíž není možno aplikovat ustanovení § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů, nelze tomuto názoru přisvědčit.

Právo podílet se na zisku společnosti patří mezi základní majetková práva akcionáře a je výrazem práva zhodnocujícího akcionářovu investici. Pouze akcionáři tedy přísluší právo podílet se na zisku společnosti a akcionář se tohoto práva nemůže apriori vzdát. Dividenda je vyjádřena zpravidla částkou na akcii a její konkrétní výše závisí na zisku akciové společnosti po zaplacení daní v daném období tak, jak ji schválí valná hromada. Jakkoli je dále zákonem připuštěno, aby právo na vyplacení konkrétní dividendy bylo osamostatněno a mohlo být např. následně postoupeno jiné osobě, je vždy v prvé řadě úzce spjato s osobou akcionáře resp. s jeho majetkovým právem podílet se na zisku společnosti. Výplata dividendy je tedy možná jen za předpokladu, že valná hromada rozhodla o tom, že akcionářům bude vyplacena a určila její výši. Teprve tehdy toto právo akcionáře podílet se na zisku společnosti získává charakter konkrétní pohledávky akcionáře za společností. daně dle ustanovení § 36 zákona o daních z příjmů, s výjimkou dividend od daně osvobozených dle ustanovení § 19 zákona o daních z příjmů. V žádném případě však nedochází k osamostatnění práva na podíl na zisku jako takového, toho se akcionář nemůže vzdát. Jakkoli stěžovatel polemizuje s tím, že jiná situace by nastala v případě, pokud by společnost vydala samostatný cenný papír, a to tzv. dividendový kupón, s nímž by právo na výplatu dividendy spojila, je nutno tuto argumentaci odmítnout, neboť v nyní souzené věci nebyly vydány kupóny (cenné papíry na doručitele), nýbrž došlo k převodu konkrétního práva na výplatu dividendy, jež náležela akcionáři.

Nelze tedy souhlasit se stěžovatelem v tom, že smlouvou o postoupení pohledávky se postupuje právo na podíl ze zisku jako takové, nikoli právo na výplatu konkrétní dividendy, jež nastává až při splnění určitých podmínek. Z výše citované právní úpravy naopak vyplývá, že Je tedy podstatný skutečný vlastník majetkového podílu - akcionář, bez ohledu na to, kdo je poté konečným příjemcem vyplácené dividendy. Jak je shora uvedeno, příjemcem může být nejen skutečný vlastník, ale i osoba jednající jako zprostředkovatel nebo pověřenec pro někoho jiného nebo osoba, na kterou přešlo právo na výplatu dividendy podle § 178 odst. 10 obchodního zákoníku. Z postupitele (tzv. cedenta) však postupem přechází na postupníka (tzv. cessionáře) pohledávka pouze v tom stavu, v jakém s ní postupitel v okamžiku účinnosti postupní smlouvy disponoval, resp. po právu disponovat mohl, změní se jen osoba věřitelova, kdežto pohledávka sama zůstane nezměněna. Samotným postoupením (cessí) se tedy povaha pohledávky nemění, neboť postupitel nemůže převést více práv, než mu v době postoupení určité náleželo.

Nejvyšší správní soud tedy shodně s názorem městského soudu konstatuje, že smlouvou o postoupení pohledávky lze postupovat pohledávku, jejíž hodnota se rovná výši, v jaké s ní disponoval, resp. mohl disponovat vlastník akcie. Má-li plátce daně tj. akciová společnost povinnost vybrat daň srážkou, a to buď při výplatě dividend, nebo nejpozději do konce třetího měsíce po dni rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku (§ 38d zákona o daních z příjmů) a tuto sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně, a to do konce následujícího měsíce ode dne, kdy byla povinna srážku provést, obdrží akcionář vždy již čistý, zdaněný příjem. (§ 36 zákona o daních z příjmů).

Rovněž tak je nutno odmítnout jako nedůvodnou námitku stěžovatele stran použití smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

V daném případě nebyl stěžovatel akcionářem s daňovým domicilem v zahraničí, nýbrž byl pouze konečným příjemcem určitého finančního plnění, jehož primárním účelem byl závazek společnosti - emitenta vůči akcionáři vyplatit schválený podíl na zisku. Byla-li tedy k rozhodnému dni držitelem předmětných akcií spol. Raiffeisenbank, a. s., došlo uzavřením předmětné smlouvy o postoupení pohledávky dne 29. 6. 2004 mezi akcionářem a stěžovatelem pouze ke změně osoby věřitele ve věci finančního plnění, jež náleželo akcionáři, když teprve po schválení valnou hromadou emitenta (dne 17. 6. 2004) došlo k postoupení práva na výplatu konkrétní částky - dividendy za konkrétní období (2003). Akcionáři náleželo právo na vyplacení podílu na zisku společnosti ČEZ, a. s., avšak sníženého, dle ustanovení § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů o srážkovou daň ve výši 15 %. Tato společnost pak nemohla stěžovateli postoupit více práv, než jí náleželo a nemohla mu tedy postoupit právo na vyplacení dividendy před zdaněním, neboť i ona měla toliko právo na vyplacení dividendy po zdanění. Z uvedeného důvodu pak bylo správními orgány správně postupováno, nebyla-li v daném případě aplikována smlouva o zamezení dvojího zdanění ve výši 10 %, jelikož stěžovatel, nabyl pouze nárok na výplatu konkrétní dividendy za rok 2003 až po zdanění srážkovou daní ve výši 15 %, resp. nabyl pohledávku v nominální hodnotě odpovídající netto výši vyplacených dividend.

Lze sice souhlasit se stěžovatelem, že dividendy jsou předmětem zdanění daní z příjmů, a to podle ustanovení § 8 zákona o daních z příjmů jako příjmy z držby kapitálového majetku, stěžovateli však práva z držby kapitálového majetku nesvědila a ani mu svědčit nemohla, ta náležela pouze akcionáři, tj. společnosti Raiffeisenbank, a. s., a pouze tato společnost byla v postavení poplatníka předmětné daně. Pouze jí tyto příjmy plynuly, a to ze zdrojů na území České republiky a byly tedy samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu nelze přisvědčit stěžovateli, že smlouvou o postoupení pohledávky získal zdanitelný příjem a že se tedy stěžovatel, jako postupník, stal poplatníkem daně ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 zákona o správě daní a ustanovení § 17 odst. 4, § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.

Daňový řád upravuje obnovu řízení v § 117 a následujících.

Řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední, jestliže:

Velmi podobná úprava důvodů pro nařízení obnovy řízení byla obsažena i v ZSDP.

Daňový subjekt uplatnil do výdajů náklady na údržbu stejnokroje zaměstnance. Nebyl však schopen doložit žádnou kalkulaci ani doklady prokazující výši těchto nákladů. Teprve dodatečně po doměření daně byla nalezena kalkulace předmětných nákladů a daňový subjekt žádal o obnovu řízení v dané věci. Ta mu však nebyla povolena, protože dle názoru finančních orgánů i soudců nešlo o skutečnost, která by vznikla nově a nemohla být bez zavinění daňového subjektu uplatněna již dříve.

Při kontrole bylo zjištěno, že daňový subjekt v průběhu roku 1998 předložil správci daně opravený tiskopis „Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“ za rok 1996, ve kterém ve smyslu ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že

dne 13. 9. 1999 její bývalý zaměstnanec pan M. S. . Téhož dne stěžovatelka nechala vyhotovit notářský opis kalkulace a podáním ze dne 12. 11. 1999 jej předložila společně s žádostí o obnovu řízení Finančnímu úřadu v R. V kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že předmětnou listinu kdysi sama podepsala a snad i vytvořila, ale v průběhu původního řízení považovala za neexistující. K obnově řízení stěžovatelka uplatnila důvod, který spadá pod ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP.

V souladu s ustanovením § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP se řízení ukončené pravomocným rozhodnutím obnoví na žádost příjemce rozhodnutí nebo z úřední povinnosti, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

V řízení o povolení obnovy správce daně nezkoumá, zda v daňovém řízení vydané rozhodnutí je v souladu se zákonem nebo zda rozhodnutí předchází úplné zjištění skutkového stavu věci. Správce daně se může zabývat pouze otázkami vymezenými v ZSDP, tj. zda vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, zda tyto skutečnosti nebo důkazy nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a zda tyto najevo vyšlé skutečnosti nebo důkazy mohou mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

Je ovšem nutno dodat, že v projednávané věci se krajský soud nevypořádal dostatečně s otázkou, zda v případě dodatečně nalezené kalkulace nákladů jde o důkaz, který skutečně existoval již v době rozhodování v původním daňovém řízení, přestože v odůvodnění svého rozhodnutí vzal soud za prokázané, že . Stěžovatelka totiž mohla předmětnou kalkulaci nákladů v průběhu daňového řízení alespoň navrhnout jako důkaz, i když ji nemohla přímo v tomto řízení předložit, což ostatně dovodil i krajský soud. Navíc nelze přehlédnout ani tu skutečnost, že spisový materiál správního orgánu obsahuje přílohy, které zpochybňují tvrzení stěžovatelky, že podle předmětné cenové kalkulace se postupovalo v rozhodném období (v roce 1996), za které byla daňová povinnost platebním výměrem stanovena.

, že ve smyslu ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP, , přestože pro ni z ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, v platném znění, vyplývala důkazní povinnost (povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván). Stěžovatelka tento důkaz mohla uplatnit již v průběhu původního daňového řízení.

Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že v ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP, , ukončeném vydáním citovaného platebního výměru, takže se soud nemusel zabývat otázkou, zda nově najevo vyšlý důkaz mohl mít podstatný vliv na rozhodnutí.

Již jen nad rámec je možné uvést, že jako příloha č. 6 je do správního spisu založena kopie Vnitřního pracovního, organizačního a mzdového předpisu firmy ..., účinného od 1. 4. 1994, v jehož ustanovení § 4 nazvaném „Mzda, další příplatky a příspěvky a podmínky jejich výplaty“ je v odst. 1 písm. d) uvedeno, že firma vyplácí zaměstnanci příspěvek na udržování stejnokroje, přičemž v odst. 5 téhož ustanovení je dále uvedeno, že příspěvek na udržování stejnokroje činí 12,50 Kč za jednu odpracovanou hodinu. Dle přílohy č. 19 správního spisu - protokolu o ústním jednání dle § 12 zákona č. 337/1992 Sb., v platném znění, konaném na Finančním úřadu v R. dle 25. 7. 2000, svědek J. D. vypověděl, že ve firmě paní Z. byl zaměstnán od 24. 1. 1993 do 30. 11. 1996 jako strážný. Příplatky na údržbu stejnokrojů mu žádné vypláceny nebyly, vnitropodnikovou směrnici platnou od 1. 4. 1994 nikdy neviděl. Na dotaz, zda byl bývalým zaměstnavatelem po skončení pracovního poměru seznámen s tím, že byly za období 1995, 1996 opravovány mzdy a byl mu vyplacen nějaký doplatek, odpověděl ne. Z přílohy č. 20 bylo zjištěno, že svědek V. B. při ústním jednání konaném dne 26. 7. 2000 do protokolu vypověděl, že ve firmě paní Z. pracoval od 1. 1. 1993 do 24. 1. 1995, měl na starosti personální agendu a materiální zabezpečení zaměstnanců a jejich kontrolu ve výkonu služby. Na dotaz, zda mu je známa vnitropodniková směrnice s platností od 1. 4. 1994 odpověděl, že směrnice, která mu byla předložena, v době, kdy u paní Z. byl zaměstnán, neexistovala. Svědek dále uvedl, že vzhledem k tomu, že s pracovníky vyřizoval personální věci a sepisoval s nimi i pracovní smlouvy, musel by být s touto směrnicí seznámen. Z přílohy č. 21 bylo zjištěno, že svědkyně D. I. do protokolu o ústním jednání konaném dne 26. 7. 2000 uvedla, že ve firmě paní Z. pracovala od 1. 1. 1995 do října 1997 jako účetní. , kdy ve firmě byla zaměstnána, mzdy podle uvedené směrnice vypláceny nebyly. Svědkyně uvedla, že jí ani není známo, že by pracovníci při nástupu do pracovního poměru byli s touto směrnicí seznamováni. Příloha č. 22 obsahuje výpověď svědka J. Š., který při ústním jednání konaném dne 26. 7. 2000 do protokolu vypověděl, že ve firmě paní Z. pracoval od 1. 12. 1993 do 30. 11. 1996 v zařazení technicko personální náměstek. Svědek uvedl, že směrnici platnou od 1. 4. 1994 nikdy neviděl. Kdyby uvedená směrnice vznikla, musel by s touto směrnicí pracovat, což se nedělo. Výše uvedené výpovědi svědků zpochybňují tvrzení stěžovatelky, že v období roku 1996 zaměstnancům své firmy vyplácela příplatky na údržbu stejnokrojů. V případě, že by výše uvedené tvrzení stěžovatelky bylo vyvráceno, nově nalezenou kalkulaci nákladů by nebylo možné považovat ve smyslu ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., za nový důkaz, který by mohl mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

Při shrnutí výše uvedených skutečností dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že podaná kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl.

V oblasti příjmů ze závislé činnosti se často setkáváme se situací, kdy je mezi dvěma subjekty uzavřena obchodní smlouva, daný příjem je pak posléze označen za příjem ze závislé činnosti. Problémem je skutečnost, že daň z takovéhoto příjmu je pak vymáhána po plátci daně („zaměstnavateli“), přičemž na základě původního (chybného) posouzení často již daň zaplatil „zaměstnanec“ v rámci svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Hrozí tedy vybrání daně z jednoho příjmu v podstatě dvakrát. V prvním z následujících dvou rozsudků zjistíme, že správce daně postupoval správně, když daň ze závislé činnosti požadoval po plátci daně (tedy „zaměstnavateli“). Též z nálezu Ústavního soudu vyplývá, že daň není možno v daných případech požadovat dvakrát, přednost má požadavek na uhrazení daně vůči plátci daně („zaměstnavateli“), případně již odvedená daň v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob „zaměstnance“ nemá na povinnost „zaměstnavatele“ vliv, tuto „podruhé“ uhrazenou daň má právo nárokovat poplatník („zaměstnanec“) v rámci svého vlastního řízení vůči správci daně, na povinnosti zaměstnavatele (včetně sankcí) to však nemá vliv.

Zveřejněná právní věta:

, na základě kterých byly některým členům představenstva a dozorčí rady společnosti vypláceny odměny za výkon funkce. ve smyslu § 6 odst. 1 písm. c) a § 38h zákona o daních z příjmů.

za zdaňovací období 1999 a 2000 a příslušnou daň z příjmů zaplatily svému místně příslušnému správci daně. Správce daně však odmítl tento návrh žalobce zohlednit a konstatoval, že předmětem daňové kontroly nebylo ověřování správnosti daňových přiznání jednotlivých fyzických osob.

K meritu věci soud uvádí, že vybírání daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků se řídí zvláštní procesní úpravou obsaženou v § 69 ZSDP. Jedná se o stav, kdy sám plátce daně má povinnost daň srazit a odvést. Správce daně tedy předepíše plátci k přímému placení daňové částky, které ve stanovené lhůtě nebyly sraženy a odvedeny (shodně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 59/2005-45, publikovaný pod č. 818/2006 Sb. NSS).

Nutno zdůraznit, že odpovědnost za sražení záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ze zdanitelné mzdy definované v § 38h odst. 1 zákona o daních z příjmů a za jejich odvedení správci daně nese výhradně plátce, tj. v daném případě žalobce. Vzhledem k tomu, že žalobce tuto daňovou povinnost nesplnil (o čemž není sporu), správce daně v souladu se zákonem (§ 69 ZSDP) uložil žalobci tuto daňovou povinnost formou platebních výměrů, jimiž žalobci daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků předepsal k přímému placení. Cílem, který tímto postupem správce daně sledoval, nebylo a není dosažení nepřípustného dvojího zdanění téhož příjmu, ale vymožení daňové povinnosti uložené zákonem žalobci jakožto plátci daně.

Poté, co žalobce jakožto plátce jemu uloženou daňovou povinnost vyrovná, je možné částku daně uhrazenou dříve jednotlivými poplatníky, která by ve výsledku převyšovala zákonem stanovenou daň, těmto osobám vrátit. Vedle § 56 ZSDP lze dle názoru Městského soudu v Praze k vrácení již zaplacené částky daně využít též § 64 ZSDP a příslušnou částku vrátit poplatníkům na základě jejich žádosti jakožto daňový přeplatek.

Právní věta:

dle ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). , prováděné v roce 1998 u společnosti P., spol. s r. o., dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) citovaného zákona, a postupem dle ustanovení § 69 odst. 1 ZSDP, ve znění pozdějších a z funkčních požitků.

Na základě skutečnosti, že daňová povinnost byla stanovena k přímému placení společnosti P., P., spol. s r. o., a z ní byla zaplacena daň předepsaná jí k přímému placení. Údaje dodatečného daňového přiznání stěžovatel opravil podáním ze dne 20. 9. 1999, kde uvedl, že neměl příjmy z podnikání ani ze závislé činnosti, neboť z těchto jeho příjmů byla stanovena povinnost uhradit daň přímo plátci, tj. uvedené společnosti. Opravné daňové přiznání správce daně neakceptoval a zastavil řízení s tím, že takové podání je nepřípustné pro rozpor s ustanovením § 41 ZSDP, tedy že bylo podáno před pravomocným stanovením daňové povinnosti.

Z vyžádaných podkladů plyne, že v době vydání dodatečného platebního výměru Finančního úřadu pro Prahu 10 správce daně věděl, že z téže částky stanovil daň k přímému placení dalšímu subjektu, tj. společnosti P. Svým postupem tak, dle názoru Ústavního soudu, porušil vlastní smysl a účel daňového řízení, jak je upraven v § 1 odst. 2 ZSDP, tedy že obsahem daňového řízení (správy daně) je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát.

Stejně tak Městský soud v Praze se, dle přesvědčení Ústavního soudu, nezabýval touto nelogickou aplikací a interpretací práva, když akceptoval právní názor žalovaného, že se jedná o dva daňové subjekty, a proto stěžovateli daňovou povinnost vyměřil dle ustanovení § 46 odst. 7 ZSDP, zatímco druhému daňovému subjektu, tj. společnosti P. (ve kterém jedním ze dvou společníků byl stěžovatel), daňovou povinnost předepsal k přímému placení dle 69 ZSDP, a že pro obojí souběžné zdanění nalezl oporu v zákoně. Jakkoli argumentace finančních orgánů a soudu na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy ČR). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji ().

Kdo je poplatníkem a kdo je plátcem daně stanoví v obecné rovině § 6 ZSDP. Poplatníkem je osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani. Plátcem pak je osoba, která pod vlastní odpovědností má povinnost odvést správci daně daň, kterou od poplatníka vybrala nebo jíž mu srazila. Neprovede-li srážku vůbec, nebo ji provede v nesprávné výši, je vymáhána přímo na ní. Zákonná úprava v ustanovení § 69 ZSDP je jistým „vlomením se“ do zásady, že daňovou povinnost nelze ve smyslu § 45 ZSDP přenášet na druhého. Ustanovení obsažená v hmotněprávním předpisu, tj. § 38h, § 38i, § 38j ZDP (v tehdy platném znění), pak tento postup ve vztahu k plátci daně konkretizují.

Ostatně skutkově i právně zcela shodná problematika byla již Ústavním soudem, za účasti týchž účastníků řízení, řešena nálezem ve věci sp. zn. IV. ÚS 666/02 v níž se Ústavní soud postavil na obsahově shodné stanovisko.

V závěrečném rozsudku tohoto výběru se z rozhodnutí krajského soudu dozvíme, že roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti není možno provést automaticky, aniž o to zaměstnanci požádají. Ti tak musí učinit do 15. února následujícího zdaňovacího období. Dále je nutno poukázat na skutečnost, že stejně tak nelze požádat o provedení zúčtování „předčasně“, tedy dříve než zdaňovací období uplyne. Teprve po jeho skončení totiž může zaměstnanec na formuláři „Prohlášení“ platně potvrdit, že údaje za uplynulé zdaňovací období se zakládají na skutečnosti.

Zjištěný nesprávný postup se týká vyčíslení a vrácení rozdílů z provedeného ročního zúčtování záloh ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2000, které bylo provedeno roku 2001. uvedených ve správě o daňové kontrole bylo roční zúčtování provedeno přesto, že jmenovaní jednak v prohlášení k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti o provedení nežádali nebo nepodepsali žádost o provedení ročního zúčtování zákonným způsobem, tj. do 15. února po skončení zdaňovacího období. Z ustanovení § 38ch daňového zákona vyplývá, že roční zúčtování daňových záloh se provede pouze tehdy, požádá-li o to poplatník písemně nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období. Ze správy o daňové kontrole ze dne vyplývá, že kontrola se týkala zdaňovacího období roku 1999 a 2000 a žalobkyně jakožto plátce provedla výpočet ročního zúčtování záloh daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků a vyplatila přeplatek poplatníkům, přestože o to nežádali nebo nepožádali ve stanovené lhůtě. Roční zúčtování záloh bylo provedeno za rok 2000 a žalobkyní byly vyplaceny přeplatky v částce 16 295 Kč v únoru 2001. Jelikož správce daně po vyměření zjistil, že daňová povinnost byla nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně vyměřil daňovou povinnost ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou.

Nepožádá-li poplatník o roční zúčtování záloh, je jeho daňová povinnost splněna tím, že mu byly v průběhu zdaňovacího období sraženy z vyplacené mzdy plátcem zálohy na daň. Z dikce ustanovení § 38ch odst. 1 zákona o daních z příjmů vyplývá, že v daném případě si poplatník mohl zažádat o provedení ročního zúčtování záloh za rok 2000 až po uplynutí zdaňovacího období roku 2000, tj. v době od 1. 1. do 15. 2. 2001. Tento termín k podání žádosti o provedení ročního zúčtování byl zákonodárcem záměrně stanoven proto, aby poplatník mohl úplně uvést rozhodné skutečnosti za celé zdaňovací období.

Zákon tedy přesně stanovil pravidla, kdy a za jakých předpokladů a podmínek správce daně provádí roční zúčtování záloh. Ve zprávě Finančního úřadu v D. o výsledku kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků jsou podrobně rozvedeny jednotlivé případy zaměstnanců, u nichž nebyly splněny shora uvedené předpoklady pro provedení ročního vyúčtování záloh. Proti zjištění daňové kontroly námitky vzneseny nebyly. Z obsahu správního spisu soud zjistil, že přeplatky z ročního vyúčtování záloh za rok 2000 byly vyplaceny v celkové částce 16 295 Kč, a to v únoru roku 2001. K této částce rovněž dospěl správce daně v průběhu daňové kontroly, s tím, že způsob jejího výpočtu je uveden ve zprávě o daňové kontrole ze dne 27. 8. 2001. Následně byla tato částka žalobkyní předepsána k přímému zaplacení předmětným platebním výměrem. Dále z listinných důkazů obsažených ve spise soud zjistil, že Soud se neztotožňuje s názorem žalobkyně o tom, že chybějící datum podpisu prohlášení k dani či podepsání těchto prohlášení ještě před uplynutím příslušného zdaňovacího období, jehož se prohlášení týká, nepředstavují porušení ustanovení § 38ch daňového zákona, navíc když jejím zaměstnancům vznikl nárok na vrácení přeplatku na dani. Zákon jednoznačně stanovil předpoklady, jež musí být splněny, při sražení záloh mohla být snížena zdanitelná mzda, provedeno zúčtování záloh, základ daně snížen o nezdanitelné částky. Tyto předpoklady však v daném případě splněny nebyly. V důsledku toho, že žalobkyně nevyvrátila zjištění správce daně při výpočtu ročního zúčtování u dotyčných zaměstnanců a neprokázala oprávněnost provedení ročního zúčtování, byl soud nucen konstatovat, že žaloba není důvodná a zamítnul ji.