Bezúplatná nabytí povolenek na emise skleníkových plynů a daň darovací

Zastavme se však nejprve ve stručnosti u základu věci jako takové. Boj proti změně klimatu je jedním z hlavních úkolů, který je již několik let na úrovni Evropské unie intenzivně prosazován s cílem hledat a najít nejvhodnější řešení pro dosažení požadovaného cíle.

Vzrůstající teplota, stoupající hladina moří, masivní tání horských ledovců či zvyšující se počet extrémních výkyvů počasí jsou jevy, které představují jedno z největších environmentálních, ale i ekonomických nebezpečí. Dle názorů vědeckých odborníků ke globálnímu oteplování dochází právě z důvodu velkého množství energie, kterou lidé vyrábějí a užívají. Již v minulosti vědci konstatovali, že s rostoucí spotřebou energie roste i závislost společnosti na fosilních palivech, tj. ropě, zemnímu plynu či uhlí. Na druhou stranu tato paliva produkují vysoké CO. Domnívám se, že každý z nás se již mnohokrát v médiích setkal s výzvami odborníků přispět svým jednáním k rychlému a výraznému snížení emisí skleníkových plynů, neboť důsledky změn klimatu by mohly dle jejich názorů dosáhnout katastrofických rozměrů. Snažit se o to, aby se zastavil nebo alespoň v co největší míře zpomalil nárůst teploty povrchu Země, se stalo často opakovaným tématem.

V prosinci 2008 přijala Evropská unie (dále jen „EU“) v oblasti energetiky a změny klimatu integrovanou politiku a stanovila si velmi ambiciózní cíle do roku 2020. V rámci této evropské politiky bylo stanoveno dosáhnout:

V případě boje proti změně klimatu je jednou ze základních strategií EU systém obchodování s emisemi, v jehož rámci se odměňují společnosti, které CO snižují, a naopak penalizují ty, které překračují stanovené limity. Tento systém pro obchodování s emisemi začal fungovat v lednu 2005. Na jeho základě pak vnitrostátní orgány v každé členské zemi EU přidělují jednotlivým zařízením určitý počet povolenek na . Základními právní předpisy pro obchodování s emisemi skleníkových plynů v České republice jsou zákon č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na skleníkových plynů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a nařízení vlády č. 80/2008 Sb., o Národním alokačním plánu pro obchodovací období roků 2008-2012. Strategie ochrany klimatu České republiky je obsažena v Národním programu na zmírnění dopadů změny klimatu v České republice, který byl schválen usnesením vlády ČR č. 187 ze dne 3. března 2004. Z hlediska obchodování s emisemi byla Česká republika v letech 2005 až 2007 zapojena do Evropského schématu obchodování s emisemi skleníkových plynů (European Emission Trading Scheme - EU ETS). Dne 1. 1. 2008 bylo spuštěno obchodování podle systému vytvořeného na základě Kjótského protokolu¹. Pro spuštění samotného Kjótského obchodování bylo nutné implementovat tzv. centrální rejstřík ITL (International Transaction Log - Mezinárodní evidence transakcí), který spravuje sekretariát Rámcové úmluvy OSN o změně klimatu. Evropské povolenky EUA, platné pouze v EU, resp. v rámci systému EU ETS, monitoruje centrální rejstřík Evropského společenství CITL (Community Independent Transaction Log - Nezávislá evidence transakcí Společenství), který je spravován Evropskou komisí.

Zastavme se však v krátkosti u některých základních pojmů jako jsou „skleníkové plyny“, „emise“, „povolenka“ či „obchodování s emisemi“.

Česká právní úprava tyto pojmy vymezuje v § 2 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na skleníkových plynů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Evropská úprava vychází zejména ze směrnice 2003/87/ES, o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady 96/61/ES. Skleníkovým plynem se ve smyslu české právní úpravy rozumí oxid uhličitý, methan, oxid dusný a částečně nebo zcela fluorovaný uhlovodík nebo fluorid sírový. Emisí pak vypuštění skleníkového plynu do ovzduší. Termín „povolenka“ v české legislativě vyjadřuje majetkovou hodnotu odpovídající právu provozovatele zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny CO [§ 2 odst. 1 písm. f) zákona č. 695/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů]. „Obchodování s emisemi“ představuje ekonomický nástroj snižování emisí, který formou převoditelných (obchodovatelných) emisních práv či emisních redukcí umožňuje regulovaným subjektům flexibilně dosahovat požadovaných redukčních cílů.

A ještě pro úplnost. Někdy dochází k záměně tzv. povolenek EUA s tzv. jednotkami AAU. S emisními povolenkami EUA (EU emission Allowance) lze obchodovat pouze v rámci evropského systému emisního obchodování (European Union Emissions Trading Scheme - EU ETS) a obchodují s nimi jednotliví znečišťovatelé, tedy společnosti. Dle současných úvah se předpokládá, že od roku 2013 by mělo skončit bezúplatné přidělování povolenek firmám. Počátkem tohoto roku by si je firmy měly nakupovat přímo v aukcích. Pokud se týče tzv. jednotek AAU neboli Assigned Amount Units, jedná se o jednotky definované v rámci Kjótského protokolu, které představují obchodovatelné právo státu vypustit do ovzduší jednu tunu emisí skleníkových plynů v období 2008-2012, jež součástí celosvětových mechanismů Kjótského protokolu.

Vraťme se však zpět k našemu tématu souvisejícímu s problematikou výrobců solární energie. Solární, nebo-li sluneční energie, či chcete-li energie slunečního záření je jedním z obnovitelných zdrojů energie, podobně jako tomu je v případě větrné či vodní energie nebo biomasy. V případě solární energie se jedná o energii, kterou lze využít k nejrůznějším účelům, asi nejčastěji se hovoří o výrobě elektřiny pomocí fotovoltaických panelů, o využití k ohřevu vody nebo k přitápění pomocí solárních kolektorů.

Z hlediska historie byla první sluneční elektrárna u nás uvedena do provozu v roce 1998 na vrcholu hory Mravenečník v Jeseníkách. Od roku 2000 zaváděl stát nástroje na podporu fotovoltaiky, a to jak podporou demonstračních projektů, tak podporou vývoje a výzkumu. Tato podpora poté vyvrcholila v roce 2010, kdy se dá říci, bylo dosaženo nejvyšší míry nerovnováhy mezi výší výkupní ceny solární elektřiny a náklady na pořízení fotovoltaických panelů. O co více se snižovaly náklady na jejich výrobu, a to více narůstal počet těchto zdrojů. Domnívám se, že právě toto zapříčinilo obrovský boom výstavby fotovoltaických zařízení, a to jak domácími, tak i zahraničními investory, a díky čemuž se Česká republika stala koncem roku 2010 třetím největším provozovatelem fotovoltaických elektráren na světě.

Základním právním předpisem v oblasti podpory výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie je zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů“), ve znění pozdějších předpisů. Neméně významným je též zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů, upravující tuto oblast podnikání.

Hlavním cílem zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů bylo bezesporu vytvořit odpovídající právní prostředí, tj. podmínky pro podnikání v této oblasti, včetně kriterií regulace. Přijetím tohoto zákona byly dle některých názorů garantovány nejenom základní ekonomické podmínky podnikání v této oblasti, ale též záměr zákonodárce v podpoře pokračovat. Dá se říci, že podstata podpory byla založena na tom, že výrobce elektřiny z obnovitelných zdrojů energie měl právo na přednostní připojení výrobny do elektrizační soustavy a na přednostní právo dopravy elektřiny, výrobce mohl dále volit ze dvou systémů cenové podpory. Bud’ výkup za výkupní ceny, nebo tzv. zelené bonusy stanovené Energetickým regulačním úřadem.

Tento zákon platil bez potřeby změn téměř pět let. První drobná novela byla přijata v roce 2009. Ty zásadní pak přišly o rok později. Bezesporu pravdou je, že v průběhu tohoto pětiletého období došlo již ke zmíněnému výraznému nárůstu množství podporovaných zdrojů a současně došlo k výraznému poklesu investičních nákladů na jejich výstavbu, což málokdo na počátku předpokládal. Obě tyto skutečnosti se nejvýrazněji projevily v případě solárních elektráren. Zájem investorů o výstavbu solárních elektráren předčil jakákoliv očekávání a vyvrcholil začátkem roku 2010, kdy objem vydaných kladných stanovisek několikanásobně překročil kapacitu, kterou byla česká elektrizační soustava schopna pojmout. V reakci na danou nepředpokládanou situaci správce přenosové soustavy provozovatele distribučních soustav začátkem února 2010 požádal o pozastavení vydávání kladných stanovisek k připojení pro neregulovatelné obnovitelné zdroje. Toto opatření se dotklo nejenom solárních elektráren, ale také elektráren větrných.

Dá se říci, že tehdejší znění zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů bylo pro investice do výstavby velkých solárních farem výhodné či chcete-li štědré. Investoři měli možnost relativně snadného dočasného odejmutí zemědělských nebo lesních pozemků z jejich půdního fondu, a získat tak výhodné podmínky pro zástavbu velkých ploch a realizaci vysokých instalovaných výkonů, které jinak musí být podle zákona přednostně připojeny k přenosové soustavě nebo k distribučním soustavám. Tato situace rovněž způsobila to, že státu narostl objem prostředků potřebných na vyplacení podpory výrobcům solární energie. Dle vládních prohlášení se situace stala neudržitelnou a bylo třeba okamžitě hledat vhodná řešení.

Jak jsem již zmínila, rok 2010 přinesl hned tři významné změny zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů. První z nich byl zákon č. 137/2010 Sb., který stanovil podmínku o minimální době návratnosti investice, za které bylo možné regulovat výši podpory o více než 5 % ročně.

Dne 15. září 2010 schválila Vláda České republiky na svém jednání další, v pořadí druhý, návrh zákona, kterým se mění zákon o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie. Tento návrh měl zásadní vliv na provozování ostrovních systémů, zejména pak fotovoltaických elektráren. Tato novela č. 330/2010 Sb. vstoupila v účinnost dne 1. ledna 2011. Jejím hlavním cílem bylo omezit velkým solárním zdrojům podporu (příspěvek) a docílit tak toho, aby výstavba velkých solárních elektráren se stala méně ekonomicky výhodnou, a snížit tak rozvoj této výstavby.

Třetí významnou úpravou v oblasti podpory výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie byl zákon č. 402/2010 Sb., kterým se mění zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů. Tento návrh předložila Vláda České republiky Poslanecké sněmovně pouze o jeden měsíc později po výše uvedené novele. Cílem tohoto návrhu bylo omezit podporu ostrovním elektrickým systémům a solárním elektrárnám na volné ploše a zároveň zavést ze státního rozpočtu na krytí části nákladů na výplaty podpor. Přijetí tohoto návrhu v případě elektřiny vyrobené využitím energie slunečního záření přineslo to, že podpora se začala vztahovat pouze na elektřinu vyrobenou ve výrobně elektřiny s instalovaným výkonem výrobny do 30 kWp, která je umístěna na střešní konstrukci nebo na obvodové zdi jedné budovy spojené se zemí pevným základem evidované v katastru nemovitostí.

Daň darovací je upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o jednorázovou přímou majetkovou daň, které podléhá bezúplatný převod či přechod majetku.

Obecně platí, že předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí majetku na základě nebo v souvislosti s právním úkonem.

V souvislosti s novelou zákona o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie č. 402/2010 Sb., jak jsem již výše zmínila, došlo také ke změně zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Touto novelou byla zavedena daň darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek EUA nabytých výrobci elektřiny.

Cílem této změny bylo podrobit zdanění bezúplatné nabytí povolenek obchodovatelných v rámci evropského systému emisního obchodování. Je třeba však zdůraznit, že dani darovací podléhá pouze bezúplatné nabytí povolenek na výrobu elektrické energie, které nabyl výrobce elektřiny na základě nařízení vlády č. 80/2008 Sb., o Národním alokačním plánu pro obchodovací období let 2008-2012.

V souvislosti s tímto si ještě dovolím zmínit tzv. národní alokační plány. K čemu tyto plány slouží? V národních alokačních plánech (NAP) je stanoveno celkové množství povolenek EUA, které mohou členské státy Evropské unie přidělit jednotlivým provozovatelům zařízení. Ti poté mohou povolenky sami prodávat nebo kupovat. Jinými slovy, každý členský stát Evropské unie musí předem () rozhodnout o tom, kolik povolenek celkem přidělí pro obchodovací období a kolik jich obdrží každá ze společností zapojených do systému pro obchodování s emisemi. Výsledné národní alokační plány členských zemí Evropské unie podléhají schválení Evropskou komisí, obdobně tomu tak je v případě množství povolenek, které může členský stát vydat, rovněž podléhá schválení Evropskou komisí.

Z hlediska právní úpravy daně darovací má zdanění emisních povolenek svůj specifický režim. Dle současné právní úpravy bezúplatné nabytí povolenek na skleníkových plynů získaných v letech 2011 a 2012 pro výrobu elektřiny v zařízení, které k 1. lednu 2005 nebo později vyrábělo elektřinu na prodej třetím osobám a ve kterém probíhá z činností, na které se vztahuje obchodování s povolenkami na skleníkových plynů, pouze spalování paliv výrobcem elektřiny, podléhá zdanění daní darovací (§ 6 odst. 8 zákona č. 357/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jedná se o taková zařízení, v rámci nichž dochází pouze ke spalování paliv a není vykonávána žádná z činností, na které se vztahuje obchodování s povolenkami na skleníkových plynů, které jsou vymezeny v příloze I směrnice 2003/87/ES.

Energetický regulační úřad na svých webových stránkách uveřejnil přehled výrobců elektřiny, u nichž darování emisních povolenek podléhá darovací dani. Tento úřad vyzval zástupce jednotlivých subjektů k verifikaci hodnot a parametrů souvisejících s kalkulací počtu povolenek podléhajících dani. Je však opět důležité zdůraznit, že dani darovací podléhá jen ta část bezplatně nabytých emisních povolenek, které jsou využity pro výrobu elektřiny. Bezúplatné nabytí emisních povolenek odpovídající podílu elektřiny vyrobené v kombinované výrobě elektřiny a tepla je totiž od této daně osvobozeno.

Poplatníkem daně je nabyvatel.

Základem daně darovací je pak průměrná tržní hodnota povolenky na skleníkových plynů stanovená k 28. únoru příslušného kalendářního roku. Tento údaj zveřejňuje Ministerstvo životního prostředí. Základem daně je tedy součin tržní hodnoty povolenky a počtu bezúplatně nabytých povolenek k výrobě elektřiny pro příslušný kalendářní rok. Průměrná cena emisní povolenky k 28. únoru 2011 byla stanovena ve výši 349,84 Kč, a to jako průměr tržní ceny emisní povolenky v období od 1. ledna 2011 do 28. února 2011.

Pro výpočet základu daně se počet povolenek upravuje o povolenky, které dani nepodléhají, a o povolenky, které jsou od daně osvobozeny. Na webových stránkách Generálního finančního ředitelství (https://cds.mfcr.cz) je k dispozici Metodika stanovení velikosti darovací daně zveřejněná Energetickým regulačním úřadem, který také vytvořil seznam, jež uvádí množství zdaněných povolenek výrobců elektřiny.

Sazba daně darovací u bezúplatně nabytých povolenek byla stanovena fixně ve výši 32 %.

Z hlediska osvobození dani darovací nepodléhá nabytí takového počtu bezúplatně nabytých povolenek, které odpovídá poměru průměrného množství vyrobené elektřiny z kombinované výroby elektřiny a tepla k celkovému množství vyrobené elektřiny v letech 2005 a 2006.

Daňové přiznání k dani darovací je poplatník povinen podat místně příslušnému správci daně do 31. března příslušného kalendářního roku (tj. za rok 2012 do 31. března 2012). Kromě skutečností rozhodných pro stanovení daně musí poplatník v daňovém přiznání uvést informace o podílu výroby elektřiny a podílu výroby tepla na celkových emisích skleníkových plynů za kalendářní rok 2005 a následující roky. Z hlediska vyplňovaných řádků daňového přiznání je poplatník povinen uvést vedle osobních údajů v bodě 2 část E přiznání na řádku č. 123 - celkovou hodnotu bezúplatně nabytých povolenek na skleníkových plynů pro výrobu elektřiny a na řádku 124 z řádku 123 hodnotu bezúplatně nabytých povolenek na skleníkových plynů pro výrobu elektřiny osvobozených dle § 20 odst. 15 zákona č. 357/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

V příloze přiznání se pak uvádí údaje rozhodné pro výpočet hodnoty bezúplatně nabytých povolenek pro výrobu elektřiny, které jsou předmětem daně darovací ve smyslu § 6 odst. 8 a § 14a zákona č. 357/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a údaje rozhodné pro výpočet hodnoty bezúplatně nabytých povolenek pro výrobu elektřiny osvobozených od daně darovací, údaje o podílu výroby elektřiny a podílu výroby tepla na celkových emisních skleníkových plynech za kalendářní rok 2005 a následující roky.

Přiznání k dani darovací je ve stanovené lhůtě povinen podat také poplatník, jež má ze zákona nárok na osvobození od daně. Příslušné osvobození je pak třeba v podaném daňovém přiznání uplatnit. V případě nesplnění povinnosti podat daňové přiznání, hrozí poplatníkovi pokuta za opožděné tvrzení daně v minimální výši 500 Kč.

Daň darovací v případě bezúplatného nabytí emisních povolenek vyměřuje místně příslušný finanční úřad platebním výměrem, přičemž daň je splatná ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení platebního výměru.

Co dodat závěrem? Pravdou je, že toto téma bylo a stále ještě je často diskutované nejenom odbornou, ale i laickou veřejností. Některé hlasy označují novelu č. 402/2010 Sb. ve vztahu k dani darovací jako retroaktivní, která se citelně dotkla podnikatelů, kteří investovali značné finanční prostředky do solárních elektráren. Tento názor vyjádřila skupina senátorů, když podala v březnu 2011 stížnost k Ústavnímu soudu. Dle mého názoru se však v případě právní úpravy dotýkající se zdaňování bezúplatného nabytí emisních povolenek daní darovací o zpětnou účinnost, tj. rektroaktivitu v žádném ohledu nejedná.