Vymáhání daní podle daňového řádu

K zabezpečení úhrady daně slouží celá řada instrumentů, jako například rozložení úhrady daně na splátky, zajištění daně, sankce v podobě úroků z prodlení a zejména vymáhání daní, prostřednictvím něhož je realizována úhrada¹ nedoplatku. Úprava vymáhání daní je společně s úpravou evidence daní, vybírání daní, zajištění daní a s úpravou dělené správy, podřazena pod část zákona nazvanou , která je součástí správy daní.

Přestože se úprava daňové v daňovém řádu oproti úpravě zakotvené v zákoně o správě daní a poplatků značně rozšířila, nejedná se o úpravu komplexní. I nadále tak bude nutné aplikovat subsidiárně (podpůrně) občanský soudní řád. To znamená, že úprava občanského soudního řádu se nepoužije, jedná-li se o pravomoc správce daně, nebo stanoví-li daňový řád úpravu odlišnou (speciální).

Správci daně zůstává jeho dvojí postavení (tj. role věřitele a exekučního orgánu), ale již se nebude dosazovat do role soudu. Konstitutivně ukládat povinnosti nebo přiznávat práva bude správce daně rozhodnutím pouze podle daňového řádu. Deklaratorním rozhodnutím je možné také prohlašovat práva a povinnosti stanovené nejen daňovým řádem, ale i jiným zákonem, jehož úpravu lze při daňovém řízení použít. Typicky se jedná o občanský soudní řád, ale může jím být například i občanský zákoník². Vymezení práv a povinností osob zúčastněných na řízení ponechává daňový řád (z důvodu jednotnosti) převážně úpravě občanskému soudnímu řádu.

Jedním ze subjektů správy daní, a tedy i vymáhání, je . Podle daňového řádu je daňovým subjektem ta osoba, kterou za daňový subjekt označí daňový zákon³. Nejčastěji půjde o zákon převážně hmotněprávního charakteru⁴. Navíc použije-li daňový zákon pro označení osoby povinné k dani pojmu „poplatník“ nebo „plátce daně“, má se obecně za to, že tato osoba má postavení daňového subjektu. Daňovým subjektem je rovněž právní nástupce, na rozdíl například od insolvenčního správce, tj. osoby ustanovené podle jiného zákona, která „zajišťuje plnění daňových povinností“ dlužníka při prohlášení konkurzu. Ačkoli insolvenční správce má práva a povinnosti daňového subjektu, jedná svým jménem na účet daňového subjektu bez přímé majetkové odpovědnosti.

Dalším subjektem správy daní je příslušný . Tím je orgán veřejné moci, jehož působnost⁵ (tj. okruh vymezených úkolů) a pravomoc (tj. svěřené právní prostředky) je určena především kompetenčními zákony⁶. Správu daní správce daně vykonává () ať už přímo, nebo nepřímo (tj. na základě zákonné na jiné subjekty veřejné správy⁷) na základě zákona - daňového řádu.

správce daně při správě daní, a tedy i při vymáhání, je podle § 13 daňového řádu určena u fyzické osoby tzv. místem jejího pobytu⁸, u právnické osoby jejím sídlem⁹. Existují však i výjimky z tohoto pravidla, a to například, pokud je předmětem daně nemovitost¹⁰, pokud daňový subjekt nemá na území České republiky bydliště nebo sídlo¹¹, nebo v případě plátcovy pokladny¹². U plátcovy pokladny, která je podle daňových zákonů daňovým subjektem vykonávajícím práva a povinnosti plátce daně, je pro určení místní příslušnosti správce daně pro správu daní (tj. i pro vymáhání) rozhodující její umístění. Případný nedoplatek bude vymáhán (z povahy věci) na plátci daně. Při změně místní příslušnosti dosavadní správce daně bezodkladně postupuje spis daňového subjektu týkající se daní, které lze stanovit, vybrat či vymáhat, novému místně příslušnému správci daně. Jedna z výjimek z tohoto obecného pravidla se aplikuje v případě, kdy probíhá daňová prodejem movitých věcí nebo nemovitostí. Do doby dokončení těchto řízení zůstává místně příslušným správcem daně ten správce daně, který tato řízení nařídil (viz § 185 odst. 3 daňového řádu). Možnost správce daně dožádat podle § 17 odst. 1 daňového řádu o provedení úkonů, dílčích řízení nebo jiných postupů jiného věcně příslušného správce daně, by tím z povahy věci neměla být dotčena.

Za subjekty správy daní lze považovat i tzv. . Ty tvoří subjekty (odlišné od daňových subjektů), které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichž práva nebo povinnosti jsou správou daní dotčena. Do této skupiny tak lze přiřadit výše zmíněného insolvenčního správce či správce dědictví, ale i osoby, které správce daně vyzve podle § 57 a násl. daňového řádu k poskytnutí údajů nutných pro správu daní. Třetí osobou při vymáhání daní může být například znalec, poddlužník, věřitel přihlášený do dražby, spoluvlastník předmětu dražby, osoba s předkupním právem k předmětu dražby atd. Do role třetí osoby se může dostat i orgán veřejné moci (například je-li vyzván k poskytnutí údajů). Přitom nedisponuje vrchnostenským postavením. Pro souhrnné označení třetích osob a daňového subjektu byla v § 5 odst. 3 daňového řádu zavedena legislativní zkratka - .

Mezi subjekty, které se účastní procesu správy daní, patří bezpochyby také soud nebo soudní exekutor, o kterých se daňový řád explicitně zmiňuje až v souvislosti se způsoby vymáhání daní.

Pojem , s jehož obdobou pracoval již zákon o správě daní a poplatků (daňový nedoplatek), poprvé definuje daňový řád, a to jako částku daně, která není uhrazena a uplynul den splatnosti této daně. Přestože pojem daň zahrnuje rovněž příslušenství daně, zákon jeho neuhrazenou část explicitně pod pojem nedoplatek podřazuje spolu s neuhrazenou částkou zajištěné daně z důvodu právní jistoty. Pro navázání na terminologii insolvenčního zákona je pojem nedoplatek nahraditelný pojmem , byť se nejedná o pojmy totožné. Rozdíl mezi nimi je v tom, že pojem splatná daňová pohledávka je širším pojmem, neboť zahrnuje daňovou pohledávku i v den její splatnosti (nedoplatkem se stane až dnem následujícím).

Pojem není opakem nedoplatku, jak by se mohlo na první pohled zdát. Přeplatek je částka, o kterou úhrn plateb převyšuje úhrn předpisů daňových povinností na osobním daňovém účtu¹³ daňového subjektu. Daňový subjekt může s tímto přeplatkem disponovat v souladu se zákonem¹⁴ pouze v případě, jedná-li se o tzv. . Vratitelným je přeplatek za situace, kdy správce daně neeviduje na žádném osobním daňovém účtu daňového subjektu nedoplatek a současně ani neeviduje žádost jiného správce daně o jeho převedení na nedoplatky jím evidované. Tomuto „testu vratitelnosti“ nepodléhá přeplatek, který vznikl v důsledku nařízení několika exekučních řízení pro týž nedoplatek. Pouze v tom případě je takovýto přeplatek považován za vratitelný a správce daně jej musí do 15 dnů od jeho vzniku i bez žádosti vrátit (viz § 185 odst. 2 daňového řádu). Pro nakládání s přeplatky vzniklými v průběhu insolvenčního řízení¹⁵ je stanovena úprava speciální (§ 242 daňového řádu).

se podle daňového řádu stává daňový subjekt až od prvního dne existence jeho nedoplatku, čili následujícím dnem po dni splatnosti daňové pohledávky, kterou eviduje správce daně a která není uhrazena.

je dalším, v oblasti vymáhání zaužívaným, pojmem, který vůbec poprvé definuje daňový řád jako osobu, která je oprávněná nakládat s majetkovým právem dlužníka. Může jím být například plátce mzdy či , což je nová legislativní zkratka pro subjekty poskytující platební služby (viz § 57 odst. 3 daňového řádu) vycházející z terminologie zákona o platebním styku¹⁶. Občanský soudní řád, který je poplatný době svého vzniku, používá dnes již zastaralý pojem peněžní ústav.

Novým, avšak v aplikační praxi používaným pojmem, je pojem . Daňového exekutora definuje daňový řád jako úřední osobu, která je správcem daně pověřena výkonem daňové , čili k provedení dražby (případně k přímému prodeji movitých věcí). Daňových exekutorů může být více. K „pověřování“ z povahy věci dochází pouze u takových způsobů daňové (blíže viz následující kapitola), u nichž absentuje poddlužník. K zajištění řádného průběhu dražby daňový řád zmocňuje správce daně k pověření dalších úředních osob, jako například licitátora, zapisovatele, pokladníka apod.

Vymáhání daní může být podle situace realizováno nejen daňovou exekucí, ale také prostřednictvím soudu nebo soudního exekutora. Nově se za vymáhání daní považuje rovněž přihlášení nedoplatku do insolvenčního řízení15 a přihlášení nedoplatku do dražby, která je svou povahou veřejná¹⁷. Došlo tak k rozšíření pravomoci správce daně, neboť může uplatňovat nedoplatek i v dražbě probíhající podle zákona o veřejných dražbách. V této souvislosti je potřeba upozornit, že nejedná-li se o daňovou exekuci, není již správce daně exekučním orgánem, ale pouze věřitelem¹⁸, jenž jako kterýkoli jiný věřitel postupuje u ostatních způsobů vymáhání podle právních předpisů, které tuto problematiku upravují. V případě přihlašování daňové pohledávky do insolvenčního řízení postupuje správce daně podle insolvenčního zákona v rozsahu své pravomoci.

Opomíjení základních principů správy daní (zejména šetření práv zúčastněných osob) by měla učinit přítrž nová úprava (viz § 175 odst. 2 daňového řádu), kterou se apeluje na správce daně, aby volil takový způsob vymáhání, jehož náklady s ním spojené nebudou ve zjevném nepoměru k výši vymáhaného nedoplatku. Úprava tak cílí na ty správce daně, kteří zvolí takový způsob vymáhání (tj. prostřednictvím soudního exekutora), v důsledku něhož náklady (stanovené právním předpisem¹⁹) nutné pro sanaci vymáhaného nedoplatku několikanásobně převyšují jeho výši, ačkoli zde existovala reálná možnost zvolit jiný (pro dlužníka příznivější) způsob vymáhání. V praxi se toto ustanovení dotkne převážně obcí.

Jak bylo řečeno výše, jedním ze způsobů vymáhání je , kterou lze provést několika taxativně stanovenými způsoby. Jedná se o daňovou exekuci srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, přikázáním jiné peněžité pohledávky, postižením jiných majetkových práv, prodejem movitých věcí nebo prodejem nemovitostí. Zapovězena je tudíž daňová prodejem podniku či zástavy. Výkon rozhodnutí prodejem podniku nebo zástavy podle občanského soudního řádu však lze zrealizovat prostřednictvím soudu, v případě prodeje podniku i prostřednictvím soudního exekutora.

Časové rozmezí, ve kterém lze realizovat dobrovolnou nebo nedobrovolnou úhradu (tj. vybrání nebo vymožení) nedoplatku, nazývá daňový řád (§ 160 daňového řádu). Běžet začíná dnem splatnosti, popřípadě náhradním dnem splatnosti daně, a končí uplynutím šesti let od tohoto okamžiku. Její skutečná délka se však může měnit v závislosti na tom, jestli a jaký úkon mající na její běh vliv správce daně provede. Úkony správce daně mající vliv na běh této lhůty jsou na rozdíl od předchozí úpravy vymezeny taxativním výčtem. Odpadá tak nutnost hledat jejich výčet v metodických výkladech a judikatuře. Tyto úkony jsou rozčleněny do dvou skupin, přičemž jedna skupina lhůtu pro placení daně přerušuje, tj. způsobí její opětovný běh, druhá skupina lhůtu staví, tzn. že lhůta pro placení daně po určitou dobu neběží. V obou případech tak fakticky dojde k jejímu prodloužení. Prodlužovat lhůtu pro placení daně však nelze neustále, ale pouze do uplynutí 20 let od prvního dne, kdy začala poprvé běžet. Nedoplatek může být zajištěn zástavním právem zapisovaným do příslušného veřejného registru²⁰, přičemž právo vybrat a vymáhat nedoplatek pak zaniká až uplynutím 30 let od tohoto zápisu (v krajním případě tak délka lhůty pro placení daně může u nedoplatku zajištěného těsně před uplynutím 20leté lhůty činit téměř 50 let).

Zásadní změnou je, že lhůta pro placení daně je vždy (bez ohledu na to, ve kterém okamžiku skončí) lhůtou prekluzivní, neboli propadnou. Jakákoli je nepřípustná²¹ a ve smyslu občanského zákoníku , neboť se jedná o plnění z právního důvodu, který odpadl. Došlo tak k opuštění koncepce předchozího zákona, podle níž dojde po uplynutí šesti let k promlčení a k prekluzi až po 20 letech. V této souvislosti je nutné zmínit, že podle přechodných ustanovení zákona (viz § 264 bod 5. daňového řádu) se běh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, která započala před účinností daňového řádu a dosud neskončila, posuzuje s účinností od 1. 1. 2011 podle pravidel obsažených v daňovém řádu pro lhůtu pro placení daně. Z textu přechodného ustanovení však není explicitně patrné, zda se tímto z původně promlčecí lhůty stává lhůta propadná, či nikoli. S přihlédnutím k tomu, že přechodná ustanovení již nepočítají s tím, že by se po přechodnou dobu aplikovala pravidla pro uplatňování námitky promlčení, která byla obsažena v § 70 zákona o správě daní a poplatků, je podle názoru autorky zřejmé, že cílem přechodu ze starého systému lhůt na nový bylo i sjednocení jejich charakteru. Již promlčené lhůty podle zákona o správě daní a poplatků se tak s účinností daňového řádu staly lhůtami propadnými, a správce daně proto již nemůže vybírat ani vymáhat nedoplatky, které v těchto lhůtách nebyly zaplaceny. Okamžik , resp. uplynutí lhůty pro placení daně, má zásadní význam pro evidenci daní. Daňový řád s tímto okamžikem totiž spojuje zánik nedoplatku (viz § 153 odst. 4 daňového řádu).

Jedním z úkonů správce daně, který lhůtu pro placení daně zastavuje, je „přihlášení daňové pohledávky do insolvenčního řízení15“. Časovým okamžikem, od něhož lhůta neběží, je tedy den doručení přihlášky insolvenčnímu soudu, tj. den, kdy se stal správce daně jako věřitel účastníkem řízení podle občanského soudního řádu. Obdobné právní účinky ke stejnému okamžiku má i přihláška pohledávky soukromoprávního charakteru²². Není-li daňová pohledávka účinně popřena, je správce daně účastníkem řízení až do nabytí právní moci usnesení soudu o ukončení insolvenčního řízení, a po celou tuto dobu (tj. po dobu přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení) lhůta pro placení daně neběží. Dnem, který následuje po nabytí právní moci usnesení insolvenčního soudu o ukončení insolvenčního řízení, začíná běžet nová šestiletá lhůta pro placení daně k neuspokojené části daňové pohledávky. Pod pojmem „přihlášení“ tedy nelze rozumět pouze okamžik podání návrhu, ale celou dobu tohoto přihlášení. Úprava, podle níž má přihlášení daňové pohledávky do insolvenčního řízení vliv na lhůtu pro placení daně není novinkou daňového řádu. Obdobnou konstrukci obsahovala již předchozí právní úprava upravující správu daní, podle níž „lhůta pro vymáhání daňového nedoplatku neběží po dobu přihlášení nedoplatku v insolvenčním řízení“. Rozdíl mezi úpravami spočívá v tom, že pojem „nedoplatek“ byl nahrazen pojmem „daňová pohledávka“, a to z důvodu, že v insolvenčním řízení je možné uplatňovat také nesplatné pohledávky. Jedná se tedy o změnu ryze formálního charakteru.

Za pozornost stojí také skutečnost, že několik úkonů správce daně má dvojí právní účinek, tj. lhůtu pro placení daně zastaví a současně i přeruší. Vyjdeme-li z předpokladu, že nedoplatek vymáhaný prostřednictvím mezinárodní pomoci nebude současně vymáhán tuzemským správcem daně (což prozatím není vyloučeno²³), pak takovýmito úkony jsou:

A jak tedy lhůta pro placení daně v těchto případech poběží? Dnem vydání exekučního příkazu správcem daně a dnem doručení návrhu na nařízení soudu či soudnímu exekutorovi se lhůta zastaví, tj. neběží po celou dobu, po kterou tato řízení probíhají. V případě, že po jejich ukončení zůstává vymáhaný nedoplatek i nadále neuhrazen, začíná běžet nová šestiletá lhůta pro placení daně.

Daňový řád již neobsahuje instrument formalizované výzvy k úhradě nedoplatku v náhradní lhůtě, jako tomu bylo v zákoně o správě daní a poplatků. Důvodem pro jeho vypuštění byla zejména vysoká administrativní zátěž související se zasíláním výzvy do vlastních rukou, a také absence formalizované výzvy nejen v tuzemské soukromoprávní úpravě , ale i v právním řádu většiny okolních zemí. , jehož účel zůstává stejný, tj. upozornit daňový subjekt na existenci jeho nedoplatku a na možné následky spojené s jeho neuhrazením. Upozornění podle § 153 odst. 3 je vhodné zejména tam, kde lze očekávat dobrovolnou úhradu.

Jak lze dovodit z názvu, upozornění na rozdíl od výzvy k úhradě nedoplatku není rozhodnutí (ve smyslu § 101 daňového řádu). Prostředkem ochrany proti upozornění tak již není odvolání, neboť to je možné podat pouze proti rozhodnutí, ale námitka, jelikož se jedná o úkon správce daně při placení daní, proti němuž zákon nepřipouští odvolání (viz § 159 daňového řádu). Odvolání je naopak připuštěno proti exekučnímu příkazu (který je rozhodnutím), vůči němuž se podle předchozí právní úpravy uplatňovala námitka (odvolání bylo možné podat, pouze pokud nebyla vydána předchozí výzva k úhradě nedoplatku). Z praktického hlediska tak dojde k odlehčení agendy při vydávání upozornění na existenci nedoplatku, avšak na druhé straně k větší zátěži na odvolací orgán v souvislosti s odvoláním proti exekučním příkazům.

Dalším rozdílem mezi oběma instrumenty je skutečnost, že použití a forma upozornění odvisí od uvážení správce daně. Upozornění tak může mít například podobu telefonického sdělení nebo SMS, ale i písemnosti (úřední dopis), ať už listinné či elektronické podoby.

Instrument (§ 180 daňového řádu) není v českém právním řádu novinkou, ale obdobou instrumentu prohlášení o majetku zakotveným v občanském soudním řádu²⁴. Prohlášení o majetku představuje seznam veškerého majetku dlužníka, včetně majetku patřícího do společného jmění manželů. K podání prohlášení o majetku vyzývá správce daně dlužníka rozhodnutím (výzvou), vůči kterému se nelze samostatně odvolat (viz § 109 odst. 2 daňového řádu). Vydat výzvu však nelze kdykoli, ale pouze za podmínky, že daňová přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb nemohla být nařízena²⁵ nebo její nařízení nevedlo k celkové úhradě nedoplatku po právní moci exekučního příkazu. Nepodané prohlášení o majetku nebo podané nepravdivé nebo zkreslující prohlášení je trestním zákoníkem kvalifikováno jako trestní čin²⁶, a proto není správce daně ohledně této skutečnosti vázán povinností mlčenlivosti.

Vložení tohoto instrumentu do úpravy daňového řádu představuje jednu ze dvou zásadních změn pro daňové řízení, které by měly zvýšit vymahatelnost nedoplatků. Nejen že se správce daně může touto cestou dozvědět i o majetku, který by jinak sám nejspíš nezjistil²⁷, ale doručením výzvy k podání prohlášení o majetku dlužníkovi se aktivuje zákaz disponovat s majetkem mimo rámec běžné obchodní činnosti, uspokojování základních životních potřeb a správy majetku dlužníka. Sankcí za porušení tohoto zákazu je neúčinnost úkonů vedoucí k porušení zákazu po doručení výzvy vyplývající přímo ze zákona (), což znamená, že správce daně nemusí žádat soud o rozhodnutí, aby se mohl domáhat úhrady daňové pohledávky vůči osobě, na kterou byl majetek dlužníkem neúčinně převeden²⁸.

Daňová , jakožto dílčí daňové řízení, je zahájena (na rozdíl od obecné úpravy v § 91 odst. 1 daňového řádu) již vydáním²⁹ rozhodnutí - tj. exekučního příkazu, a tímto okamžikem se rozbíhá i exekuční řízení, jehož délka se bude ve většině případů shodovat s délkou daňové . Výjimkou bude situace, kdy je vedeno rozvrhové řízení.

Kromě obecných náležitostí rozhodnutí (viz § 102 odst. 1 daňového řádu) musí exekuční příkaz obsahovat také informaci o výši nedoplatku, způsobu provedení daňové , výši exekučních nákladů³⁰, dále též odkaz na exekuční titul a nově i vymezení úroku z prodlení, který se zvyšuje po nařízení . Výši budoucího úroku z prodlení však nelze dopředu stanovit, proto se má nahradit uvedením způsobu jeho výpočtu, tj. matematickým vyjádřením. Z povahy věci by měl být exekučním příkazem postižen i již vzniklý úrok z prodlení. Důvodem pro zavedení této nové koncepce byla jednak aplikace zásady hospodárnosti, zvýšení efektivity vymáhání (úrok z prodlení vzniklý po nařízení bude mít pořadí pevně vyčíslené části exekuovaného nedoplatku) a „sesouladění“ s civilní právní úpravou³¹. S ohledem ke skutečnosti, že dnem platby je den, kdy byla platba připsána na účet správce daně (§ 166 odst. 1 daňového řádu), nebo že k úhradě jistiny může dojít i jinou cestou, nelze v praxi ponechat výpočet úroku z prodlení pouze na poddlužníkovi (v případě majetkových práv). Jednou z možností praktického řešení této situace může podle autorky být neformální sdělení ze strany správce daně o konečné výši neuhrazeného úroku z prodlení zasílané poddlužníkovi bezprostředně po úhradě jistiny.

Podle daňového řádu může být buď vykonatelné rozhodnutí, kterým je stanovena povinnost k úhradě peněžitého plnění, nebo vykonatelný výkaz nedoplatků, který nemá povahu rozhodnutí, ale jakéhosi seznamu právních titulů, ze kterých vyplývají nedoplatky ke dni vydání tohoto výkazu. Stejně jako u rozhodnutí daňový řád taxativně stanovuje náležitosti výkazu nedoplatků. K věcné změně oproti úpravě dané zákonem o správě daní a poplatků nedochází, neboť splatnou zálohu na daň, ale i ze zákona vzniklý úrok z prodlení, lze jako vykonatelné nedoplatky na výkaz nedoplatků umístit. Vzhledem k dosavadní praxi finančních úřadů je potřeba upozornit, že exekuční titul musí být přílohou exekučního příkazu.

Jak bylo řečeno výše, proti exekučnímu příkazu je připuštěn řádný opravný prostředek v podobě odvolání, a to ve lhůtě 15 dnů od jeho doručení. Jedná se o zásadní změnu, neboť prostředkem ochrany podle předchozí právní úpravy byla námitka³², prostřednictvím níž mohl proti exekučnímu příkazu brojit ve lhůtě 30 dnů jen daňový subjekt, a to pouze u prvostupňového správce daně, neboť vůči námitce nebylo odvolání přípustné. Nově tedy mohou podat odvolání všichni příjemci rozhodnutí. Důvodem změny prostředku ochrany je zejména vypuštění instrumentu formalizované výzvy k úhradě nedoplatku (vůči ní bylo odvolání ve lhůtě 15 dnů připuštěno) a zachování principu dvojinstančnosti v případě, že daňový subjekt brojí proti vymáhání. Tato změna ve svém důsledku zřejmě povede k větší zatíženosti správců daně druhého stupně.

Obdobně, jako je tomu v úpravě podle občanského soudního řádu (§ 255), je i podle daňového řádu v případě, kdy je daňovou exekucí postižen majetek ve společném jmění manželů³³ v rozsahu stanoveném občanským soudním řádem (§ 262a). Rozdílem však je, že v takovémto případě má manžel dlužníka při správě daní (§ 185 odst. 1 daňového řádu) postavení dlužníka, tj. má stejná procesní práva a povinnosti jako dlužník, a to i v případě, kdy má správce daně pochybnosti, zda exekucí postihovaný majetek je či není součástí společného jmění manželů. Touto úpravou je zajištěno, že veškeré písemnosti doručované podle daňového řádu dlužníkovi, budou doručeny (za podmínky výše uvedené) i manželovi dlužníka, aby tak případně mohl brojit proti rozhodnutí správce daně, kterým by bylo neoprávněně zasaženo do jeho práv. Oba tak jsou příjemci rozhodnutí se samostatným právem na odvolání. Explicitní vymezení manžela dlužníka při každém výčtu osob, kterým se písemnosti při daňové exekuci doručují (jako je tomu v úpravě dle občanského soudního řádu), by tak bylo nadbytečné.

Další pravomoc správce daně při vymáhání daní spočívá ve vydání rozhodnutí o odložení, zastavení anebo pokračování daňové podle § 181 daňového řádu. Výčet důvodů pro odložení a zastavení daňové má demonstrativní (tj. příkladmý) charakter, neboť jen tak lze zajistit, aby bez neustálých novel zákona bylo možné aplikovat tyto instrumenty pro různé a předem nepředvídatelné situace.

Dva ze tří zákonem specifikovaných důvodů pro se shodují s důvody podle občanského soudního řádu. Jedná se o situaci, kdy lze očekávat, že daňová bude zastavena, nebo zjišťují-li se podmínky pro povolení posečkání nebo úhradu daně ve splátkách³⁴. Novým důvodem je, že správce daně šetří skutečnosti rozhodné pro vyloučení předmětu z daňové , ať už v řízení zahájeném námitkou daňového subjektu proti zahrnutí předmětné věci do soupisu věcí při daňové exekuci prodejem movitých věcí, nebo v řízení ve věci vyloučení majetku z daňové podle ustanovení § 179 daňového řádu. Je-li zahájeno řízení podle tohoto ustanovení, není nutné odkládat daňovou exekuci, jelikož po dobu řízení ve věci vyloučení majetku z daňové nelze ze zákona tento majetek prodat (§ 179 odst. 2 daňového řádu). K odkladu daňové může dojít i ze zákona. Tímto zákonem je například daňový řád (§ 243 odst. 1 současně s insolvenčním zákonem, podle nichž zahájení insolvenčního řízení brání dalšímu provádění nařízené ³⁵.

Odklad daňové představuje pouze přechodnou fázi, která je vázána na existenci důvodů, pro něž k odložení došlo. Pominutí těchto důvodů bude mít za následek rozhodnutí správce daně buď o pokračování v exekučním řízení, nebo o zastavení daňové . Jelikož zákon proti rozhodnutí o odložení, pokračování a zastavení daňové nepřipouští z důvodu jejich ryze procesního charakteru řádný opravný prostředek, může jakákoli osoba zúčastněná na správě daní uplatnit do 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu správce daně dozvěděla, námitku. Lze se však domnívat, že pokud správce daně rozhodnutím zamítne návrh na odložení daňové , odvolání bude přípustné.

Vzhledem ke skutečnosti, že důvody pro jsou v daňovém řádu vymezeny v dosti širokém rozsahu (demonstrativním výčtem), nebude nutné z povahy věci postupovat podle obecného ustanovení o zastavení řízení (viz § 106 odst. 1 daňového řádu), u něhož je výčet důvodů konečný a poplatný spíše svému zařazení v obecné části zákona. Důvodem pro zastavení daňové bude vždy například povolení posečkání úhrady nedoplatku, vyloučení veškerého exekucí postiženého majetku z daňové , zánik či úhrada nedoplatku. Částečná úhrada nedoplatku, případně některého nedoplatku, pro nějž byla daňová nařízena, jsou důvody pro její částečné zastavení.

Právní jistotu osob zúčastněných na správě daní, jejichž majetek (například peníze, movité věci atd.) se stal neoprávněně předmětem daňové , zásadním způsobem zvyšuje v daňovém procesu nový instrument - podle § 179 daňového řádu, který je obdobou žaloby podle občanského soudního řádu (§ 267). Při daňové exekuci však lze řízení o vyloučení majetku z daňové zahájit nejen na návrh, ale také z moci úřední.

Návrh lze podat buď do 15 dnů od doručení exekučního příkazu, nebo do 15 dnů ode dne, kdy se dotčená osoba, které se exekuční příkaz nedoručuje a která má za to, že postižený majetek nemůže být předmětem daňové , o nařízení daňové dozvěděla. Z povahy věci lze takovýto návrh podat nejdéle do zahájení dražby či jiného způsobu zpeněžení (přímý prodej). Tato lhůta je propadná (prekluzivní) na rozdíl od 30denní lhůty, ve které musí správce daně o návrhu na vyloučení majetku rozhodnout (jedná se o lhůtu pořádkovou). Jak bylo řečeno výše, po celou dobu řízení o vyloučení majetku z daňové nelze tento majetek prodat. Explicitní zákaz prodeje se tak bude dotýkat jakéhokoli majetku, jenž se stal předmětem tohoto řízení, na rozdíl od úpravy občanského soudního řádu, která se omezuje pouze na nemovitosti.

jsou náklady řízení související s daňovou exekucí, které je povinen hradit dlužník, pokud nebyla daňová provedena neoprávněně. Tato povinnost vyplývá nejen z ustanovení § 182, ale také z obecného ustanovení § 107 daňového řádu, které je součástí obecné části zákona společné pro všechna řízení při správě daní. Exekuční náklady představují tradičně , a nově jimi jsou i hotové výdaje vzniklé při provádění daňové . Hotové výdaje, které místo dlužníka nejprve hradí správce daně ze svých rozpočtových prostředků, budou po zpeněžení předmětu daňové z vymožené částky hrazeny správci daně jako první v pořadí. Následně se uhrazují zbylé dva druhy exekučních nákladů a teprve poté exekučním příkazem vymáhané nedoplatky (včetně případného vzniklého úroku z prodlení, který nabíhá až do uhrazení jistiny). Takovýto postup vyplývá z § 184 odst. 3 daňového řádu, který je speciálním ustanovením k ustanovení § 152, jenž stanoví pořadí úhrady daně obecně.

Jak již bylo řečeno, nařízená se vede i pro budoucí úrok z prodlení, který vzniká do uhrazení jistiny. Jelikož však objektivně nelze stanovit výši exekučních nákladů z budoucího úroku z prodlení a jejich pozdější stanovení by mohlo být (procesně i technicky) obtížné, je součástí novely daňového řádu³⁶ novelizační bod, podle něhož exekuční náklady z budoucího úroku z prodlení vznikat nebudou. To ovšem platí za podmínky, že úrok z prodlení naběhlý po nařízení bude uhrazen, a nebude tedy muset být nařízena daňová nová pro již vzniklý, ale neuhrazený úrok z prodlení.

Výše hotových výdajů se odvíjí od skutečné výše, kterou musí správce daně vynaložit, aby mohla být provedena daňová prodejem movitých věcí nebo nemovitostí. Naproti tomu výše nákladů za nařízení daňové a nákladů za výkon prodeje se stanovuje v závislosti na výši vymáhaného nedoplatku. Procentně vyjádřená částka zůstává v porovnání s předchozí právní úpravou stejná, tj. 2 % z vymáhaného nedoplatku, mění se však výše minimální částky a maximální částka je nově „zastropovaná“. Výše nákladů za nařízení daňové a nákladů za výkon prodeje bude v rozmezí od 500 Kč do 500 000 Kč, přičemž pro týž nedoplatek mohou být požadovány pouze jednou. Stanoveny pak mohou být buď exekučním příkazem, nebo samostatným rozhodnutím³⁷, vůči němuž zákon připouští odvolání ve lhůtě 15 dnů od jeho doručení (stejně jako u exekučního příkazu).

A kdy vlastně povinnost k úhradě exekučních nákladů vzniká? U každého druhu nákladů jinak a navíc odlišně oproti předchozí právní úpravě. U nákladů za nařízení vzniká povinnost k jejich úhradě vydáním exekučního příkazu či samostatného rozhodnutí o výši exekučních nákladů (s výjimkou hotových výdajů). U nákladů za výkon prodeje nastává povinnost jejich úhrady okamžikem zahájení dražby či zpeněžením předmětu daňové mimo dražbu, u hotových výdajů je to den doručení rozhodnutí o jejich výši.

, které lze daňovou exekucí postihnout (stejně jako podle občanského soudního řádu), je právo na mzdu a jiné příjmy³⁸, právo k peněžním prostředkům na účtu u poskytovatele platebních služeb, právo na jinou peněžitou pohledávku³⁹ a jiné majetkové právo⁴⁰.

Společným jmenovatelem pro daňovou exekuci všech majetkových práv je existence poddlužníka. Ten je vždy příjemcem exekučního příkazu a bezodkladně má být vyrozumíván správcem daně o nabytí právní moci tohoto příkazu. Okamžik vyrozumění totiž aktivuje povinnost uloženou exekučním příkazem nebo zákonem. Splněním této povinnosti se poddlužník zprostí své povinnosti vůči dlužníkovi v rozsahu plnění správci daně. Naopak jejím nesplněním získává správce daně pravomoc k podání žaloby k soudu, která mu umožní uhradit nedoplatek dlužníka z prostředků poddlužníka, maximálně však v rozsahu, který odpovídá jeho povinnosti vůči dlužníkovi. Poddlužník je po celou dobu exekučního řízení informován o všech důležitých změnách, jako například o změně místní příslušnosti správce daně, o změně exekučního titulu (viz § 169 daňového řádu) a zejména o odložení či zastavení daňové .

Jednou z nově stanovených pravomocí správce daně podle daňového řádu je pravomoc k provedení úkonů, které jsou potřebné pro vyplacení pohledávky nebo pro prodej či uplatnění majetkového práva dlužníka (§ 191 odst. 3 a § 192 odst. 2 daňového řádu).

Úprava daňové movitých věcí a nemovitostí obsahuje druhou ze dvou zásadních změn pro daňové řízení, která by měla zvýšit vymahatelnost nedoplatků. Soupis věcí při daňové exekuci prodejem movitých věcí nebo oznámení exekučního příkazu na prodej nemovitosti aktivuje . Za porušení zákazu hrozí sankce (v předchozí právní úpravě odkazující na občanský soudní řád tato sankce absentovala) v podobě neplatnosti právního úkonu, kterým k porušení zákazu došlo, a to ze zákona (). Exekucí postižený majetek tak může změnit vlastníka až na základě rozhodnutí správce daně o příklepu uděleného při dražbě nebo na základě protokolu o přímém prodeji sepsaných věcí⁴¹, nebude-li však daňová dříve zastavena. Nejzazší okamžik pro její zastavení jen den nabytí právní moci rozhodnutí o příklepu, byla-li provedena dražba, nebo den uskutečnění přímého prodeje. Jedním z důvodů pro zastavení daňové bude úplná úhrada exekučním příkazem vymáhaných nedoplatků. Ta však podle nové koncepce pořadí úhrady daně (viz § 152 daňového řádu) bude možná až v případě, pokud správce daně nebude mít v evidenci jiné (exekučním příkazem nevymáhané) nedoplatky, a to i tehdy, pokud půjde o nedoplatky novější.

Zpeněžování při daňové exekuci prodejem movitých věcí a nemovitostí bude probíhat nejčastěji prostřednictvím nařízené veřejné dražby. Věci, které se rychle kazí, se budou zpeněžovat přímým prodejem, a to libovolnému zájemci, který učiní nejvyšší nabídku, minimálně však ve výši poloviny zjištěné ceny⁴². Přímý prodej se bude realizovat také u věcí kulturní hodnoty, o jejichž koupi projeví zájem příslušná organizační složka státu, avšak za podmínky, že nabídnutá cena nebude nižší, než cena zjištěná⁴³, a také u věcí, jejichž prodej je zakázán nebo nejsou bez povolení obchodovatelné. V tom případě musí prodejní cena činit nejméně polovinu zjištěné ceny (§ 212 daňového řádu).

Pouze při daňové exekuci movitých věcí a nemovitostí je možné, aby i jiný věřitel, než jen správce daně, který exekuci nařídil, mohl žádat o uspokojení své pohledávky z majetku dlužníka v rámci podle § 228 a násl. daňového řádu. Musí však být splněny zákonem stanovené podmínky. Předně musí být pohledávka přihlášena včas, tj. do zahájení dražby (případně přímého prodeje), a do této doby musí být i doložena příslušnými listinami. Další podmínkou je, že přihlašovaná pohledávka musí mít alespoň jednu z vlastností stanovených zákonem⁴⁴. Nesplnění alespoň jedné podmínky má za následek odmítnutí návrhu na přihlášení pohledávky rozhodnutím správce daně, vůči němuž nelze uplatnit opravné prostředky.

Je nutné upozornit na skutečnost, že s účinností daňového řádu již nelze účinně uplatnit pohledávku přiznanou soudem s jednou výjimkou. Tou je situace, kdy do rozvrhového řízení přihlásí svou pohledávku přiznanou soudem takový věřitel, který má ohledně téhož exekuovaného majetku postavení oprávněného z přerušené podle jiného právního předpisu⁴⁵. Za této situace pak provádí rozvrhové řízení na návrh správce daně podle úpravy občanského soudního řádu soud, podle jehož pravomocného usnesení o rozvrhu správce daně vyplatí výtěžek dražby. Provádí-li rozvrhové řízení správce daně, uhradí z výtěžku nejprve exekuční náklady, následně pohledávku věřitele zajištěnou zadržovacím právem, a teprve poté ostatní pohledávky podle jejich pořadí (§ 229 odst. 2 daňového řádu). S výsledkem rozvrhového řízení jsou všechny dotčené osoby seznámeny prostřednictvím rozhodnutí o rozvrhu, vůči němuž má odvolání odkladný účinek.

Nepřihlásí-li platně svou pohledávku žádný věřitel a neváznouli na předmětu daňové závady (s výjimkou těch, u nichž bylo rozhodnuto, že dražbou nezaniknou), rozvrhové řízení se nebude provádět a daňová bude časově splývat s exekučním řízením. V opačném případě bude v rámci exekučního řízení probíhat nejprve daňová ⁴⁶, a poté řízení rozvrhové, ať už prováděné samotným správcem daně nebo soudem. Právní mocí rozhodnutí (usnesení) o rozvrhu je rozvrhové, a tedy rovněž exekuční řízení ukončeno.

Úprava daňové cenných papírů v daňovém řádu není z hlediska čitelnosti příliš zdařilá, navíc je roztroušena do několika ustanovení⁴⁷. Proto je v článku věnováno této problematice více pozornosti. Cenné papíry mohou být buď listinné (hmotné), nebo elektronické (zaknihované⁴⁸ a imobilizované⁴⁹). Evidenci elektronických cenných papírů nevede jediný subjekt, ale hned několik⁵⁰. Daňový řád označuje tyto subjekty ⁵¹. Evidenci podstatné většiny cenných papírů vydaných v ČR vede od 1. 7. 2010 , který převzal databázi Střediska cenných papírů (provozované státem). Centrální depozitář za poskytnutí údajů z evidence investičních nástrojů požaduje úhradu vynaložených nákladů. Tato povinnost k úhradě dopadá rovněž na správce daně - je explicitně zakotvena v zákoně o podnikání na kapitálovém trhu⁵² již od jeho účinnosti, tj. od 1. 5. 2004. K aktivaci povinnosti úhrady však došlo až 1. 7. 2010, tj. dnem účinnosti vyhlášky č. 212/2010 Sb.⁵³ Z povahy věci lze dovodit, že zákon o podnikání na kapitálovém trhu je vůči daňovému řádu zákonem speciálním, což znamená, že právo na bezúplatné poskytnutí údajů správce daně nemá, byť podle daňového řádu mají být informace v rozsahu nezbytném pro správu daní poskytovány správci daně bezúplatně (§ 58 odst. 1 . Otázkou je, zda náklady⁵⁴ za výpis z evidence cenných papírů centrálního depozitáře lze či nelze považovat za náklady na vymáhání (tj. zda jdou k tíži dlužníka, nebo správce daně). Podle názoru autorky jde o náklady, které jsou přímo vyvolány potřebami vymáhání (správce daně či jiný exekuční orgán by je jinak nevynakládal) a které jsou nezbytné k realizaci vymáhání. Z tohoto důvodu by měly být subsumovány pod náklady na vymáhání, které jsou součástí obecných nákladů řízení ve smyslu § 107 odst. 1 daňového řádu.

Cenné papíry jsou pro potřeby exekučního řízení považovány za movité věci podle zákona o cenných papírech⁵⁵. Postiženy tak mohou být pouze exekučním příkazem na prodej movitých věcí, přičemž jejich specifikace bude provedena v soupisu věcí, který je součástí protokolu o průběhu soupisu věcí. Přestože zákon explicitně nevylučuje sepisování elektronických cenných papírů (podle údajů zjištěných z evidence dlužníka při provádění výkonu rozhodnutí), lze se z povahy věci domnívat, že do soupisu věcí lze pojmout pouze věci fyzické povahy. Takovýto závěr je možné dovodit rovněž na základě speciální úpravy pro imobilizované a zaknihované cenné papíry zakotvené v ustanovení § 205 daňového řádu, podle něhož se tyto cenné papíry zjištěné správcem daně (ať v rámci výkonu rozhodnutí nebo na základě součinnosti třetích osob podle § 57 daňového řádu) „určují“, tj. specifikují, v samotném exekučním příkazu na prodej movitých věcí, který se následně doručuje osobě oprávněné k evidenci investičních nástrojů, která je povinna v souladu s § 205 odst. 2 daňového řádu tuto skutečnost ve své evidenci zaznamenat. Doručením exekučního příkazu osobě oprávněné k evidenci investičních nástrojů se podle téhož ustanovení daňového řádu (ale i podle zákona o podnikání na kapitálovém trhu⁵⁶) pozastavuje nakládání s investičním nástrojem, tj. nelze ho převést ani zřídit k němu smluvní zástavní právo. Existence poddlužníka při exekuci imobilizovaných a zaknihovaných cenných papírů ve spojení s touto právní úpravou tak sanuje neexistenci sankce v podobě neplatnosti právního úkonů dlužníka, kterým dojde k porušení zákazu nakládání s cennými papíry (sankce u movitých věcí se aktivuje pouze sepsáním věci v soupisu věcí).

Přeměnu cenných papírů do peněžní podoby lze realizovat různými způsoby, které závisí nejen na druhu a formě cenného papíru, ale i na uvážení správce daně, který by měl zvolit pro daňový subjekt nejvýhodnější variantu (v souladu se zásadami správy daní). Některé cenné papíry poskytovatelů platebních služeb, kterými jsou například vkladní knížka nebo vkladový list, předloží správce daně přímo poskytovateli platebních služeb k vyplacení. U ostatních cenných papírů správce daně postupuje tak, že buď uplatní právo z cenného papíru⁵⁷, nebo cenný papír prodá. Uplatněním práva však může získat nejen peněžní prostředky, ale i movitou věc, kterou zpeněží postupem určeným pro daňovou exekuci prodejem movitých věcí. Prodej cenného papíru může správce daně realizovat sám (tj. prostřednictvím RM-systému), nebo přes obchodníka s cennými papíry⁵⁸ (na základě smlouvy). Jelikož touto činností dochází k samotné realizaci nařízené daňové , je možné podle názoru autorky úhradu za služby obchodníka s cennými papíry považovat za exekuční náklady - hotové výdaje (jako náklady na vymáhání), které hradí na základě rozhodnutí dlužník.

Cílem nové právní úpravy vymáhání daní, který si předkladatel vytýčil, bylo jednoznačným způsobem upravit pravidla pro činnost orgánů veřejné moci (jak ostatně předvídá čl. 2 Listiny) a odstranit tak problémy vyplývající z vykonávání pravomoci správce daně na základě přiměřeného použití občanského soudního řádu, tj. úpravy soukromoprávního charakteru. Bude na posouzení aplikační praxe, zda se mu to podařilo. Zkušenost autorky ukazuje, že první přečtení daňového řádu bez znalostí principů, na základě nichž získala úprava vymáhání daní současnou podobu, zpravidla vyvolá smíšené či negativní pocity. Bližší zkoumání nové právní úpravy (po překonání prvotního odporu ke značné kvantitě paragrafů) však začne odkrývat zajímavá zjištění a souvislosti. Každopádně vyvolá i řadu otázek, z nichž některé se snaží předem zodpovědět či ujasnit tento článek.