Nejvyšší správní soud judikuje prekluzi "3 + 0"

Nejvyšší správní soud se v obou usneseních čj. 5 Afs 15/2009-122 a 1 Afs 27/2009-98, www.nssoud.cz, nakonec přiklonil k teorii „3 + 0“, neboť výrok rozhodnutí v obou případech zněl: „Výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.“

V usnesení ve věci sp. zn. 1 Afs 27/2009 rozšířený senát NSS uvedl ještě další výrok, a to:

Nad některými dopady výše uvedených výroků se zamyslíme v tomto článku.

Ačkoli spor o běh lhůty pro vyměření či doměření daně ve smyslu 3 + 0 3 + 1 je medializován, zrekapitulujme si jeho vývoj².

Správní soudy včetně Nejvyššího správního soudu mnoho let judikovaly, že počátkem běhu této lhůty je konec zdaňovacího období, v němž je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání. Tento přístup lze nazvat teorií „3 + 1“, neboť lhůta začne běžet až koncem zdaňovacího období následujícího po období, za něž se daňové přiznání podává, tudíž je ve skutečnosti čtyřletá.

Dne 2. 12. 2008 Ústavní soud ČR (dále jen „ÚS“) vydal nález č. I. ÚS 1611/07 (dále jen „nález“), v němž uvedl, že pro vyměření daně se počítá podle tzv. pravidla 3 + 0 a nikoli 3 + 1, jak se až doposud judikovalo. Neboli Ústavní soud váže počátek běhu prekluzivní lhůty již na konec zdaňovacího období, za něž se daňové přiznání podává. Tuto teorii lze nazvat 3 + 0. Cit.:

Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl poté potvrzen i v jeho dalším nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, ve věci daně z příjmů právnických osob.

Ministerstvo financí vydalo dne 2. 2. 2009 ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 stanovisko k postupu daňové správy (čj.: 43/1 4314/2009-431), v němž vyložilo pravidlo „3 + 0“ pro případy ještě nezahájených řízení, pro případy probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení. Dne 18. 9. 2009 vydalo Ministerstvo financí další stanovisko k ustanovení § 47 ZSDP (čj.: 43/57429/2009-431).

Na základě těchto stanovisek daňová správa začala závěry „3 + 0“ aplikovat, avšak nikoli v případech již ukončených řízení, tj. daňovým subjektům nebylo umožněno domáhat se zrušení pravomocných rozhodnutí cestou mimořádných opravných prostředků. Ministerstvo financí ve výše uvedených stanoviscích argumentovalo tzv. temporálními účinky. Na podporu své argumentace si vybralo ta soudní rozhodnutí, která temporální účinky vykládají pouze ve smyslu „dopředu“, nikoli zpět. Např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, v němž je uvedeno, že:

Nález ÚS ve výsledku vedl i ke změně § 47 ZSDP s účinností od 1. 1. 2010. Ustanovení § 47 ve znění účinném v roce 2010 znělo: . Po pozorném přečtení tohoto ustanovení si jistě povšimneme, že zákonodárce nebyl příliš pečlivý, neboť gramatickým výkladem lze dojít k závěru, že u daní, které nemají zdaňovací období, je daň možné vyměřit nejdříve počínaje čtvrtým rokem od vzniku daňové povinnosti, a nikoli dříve. Tento výklad by odporoval principu prekluzivní lhůty, tedy výše podtržené sousloví „do tří let“ je nutno vykládat jako „po uplynutí tří let“.

Jak se však k nálezu Ústavního soudu postavil Nejvyšší správní soud ČR? Během února až července 2009 a následně i po postoupení věci rozšířenému senátu vydal řadu rozhodnutí, v nichž nález plně akceptoval. V rozsudku čj. 9 Afs 42/2008-84 ze dne 22. 1. 2009 (tj. dříve než byla vydána veškerá další rozhodnutí, v nichž byla teorie „3 + 0“ akceptována), však devátý senát NSS aplikoval starou teorii „3 + 1“. Devátý senát v tomto rozsudku nález ÚS nejenže nerespektoval, ale ani nereflektoval, tedy vůbec se o jeho existenci nezmínil, a tudíž se ani nevyjádřil k tomu, proč se od něj odchyluje. Cit.:

Nejednalo se však o jediný senát, který se nechtěl smířit s teorií „3 + 0“. Dne 16. 6. 2009 pátý senát usnesením postoupil věc rozšířenému senátu (sp. zn. 5 Afs 15/2009, RS 18/2009), neboť sdílel výše uvedený názor devátého senátu. Pátý senát se však na rozdíl od senátu devátého s existencí nálezu vypořádal a odůvodnil, proč se od něho chce odchýlit. Argumentaci ÚS v nálezu neshledal: a přehledně uvedl argumenty, proč by se lhůta měla počítat podle pravidla „3 + 1“. Jelikož první a osmý senát přejal argumentaci ÚS uvedenou v nálezu, byla otázka počátku běhu lhůty podle § 47 ZSDP rozhodována ze strany NSS nejednotně, proto pátý senát podle § 17 SŘS předložil věc rozšířenému senátu.

Přesto ještě celý měsíc poté jiné senáty stále judikovaly „3 + 0“. Vyvrcholením tohoto souboje o „3 + 0“ u NSS se stalo další postoupení věci rozšířenému senátu (ve věci sp. zn. 1 Afs 27/2009, RS 4/2010), ke kterému došlo 22. 7. 2009 a kde postupující první senát naopak chtěl aplikovat „3 + 0“, ale vzhledem k výše uvedenému rozhodnutí devátého senátu, který aplikoval „3 + 1“, nemohl, a tedy věc předložil právě rozšířenému senátu, aby se názor NSS na tuto problematiku sjednotil.

Až dne 12. 1. 2011 byla obě tato řízení před rozšířeným senátem NSS ukončena, a to ve prospěch „3 + 0“: .

Jak je uvedeno zejména v části VI. usnesení sp. zn. 5 Afs 15/2009, rozšířený senát neshledal, že by nález ÚS nebyl vůbec odůvodněn nebo byl odůvodněn argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo nepochopitelné. Rozšířený senát vycházel rovněž z principu vysloveného v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, podle něhož .

Soudci byli při rozhodování ovlivněni i tím, že některé senáty NSS již teorii „3 + 0“ v řadě svých rozhodnutí uplatnily, a to v rozsudcích ze dne 4. 2. 2009, čj. 1 Afs 139/2006-75; ze dne 25. 2. 2009, čj. 8 Afs 3/2009-101; ze dne 14. 5. 2009, čj. 9 Afs 75/2008-46; ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 35/2009-91 a čj. 2 Afs 41/2009-99; ze dne 25. 5. 2009, čj. 2 Afs 60/2008-76; ze dne 18. 6. 2009, čj. 5 Afs 15/2009-132, čj. 8 Afs 62/2007-90, čj. 8 Afs 52/2007-62, a čj. 1 Afs 16/2009-74; ze dne 11. 6. 2009, čj. 1 Afs 8/2009-46; ze dne 24. 6. 2009, čj. 1 Afs 55/2009-70, či v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, čj. 8 Afs 6/2008-129. Kromě těchto rozsudků, v nichž se NSS zabýval během prekluzivní lhůty podle § 47 ZSDP ve vztahu k vyměření daně z příjmů, a to jak fyzických, tak právnických osob, uplatnil NSS závěry plynoucí z citovaného nálezu analogicky také při počítání běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (rozsudek ze dne 10. 6. 2009, čj. 2 Afs 69/2008-73, a rozsudek ze dne 11. 6. 2009, čj. 2 Afs 77/2008-65). V době projednávání této věci rozšířeným senátem nejméně patnáct dalších rozsudků ve věcech daní z příjmů poukazovalo na nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 a lhůty byly počítány podle tam stanoveného pravidla. Ve věcech daní z příjmů následovaly nález Ústavního soudu první, druhý a osmý senát Nejvyššího správního soudu a ve věcech daně z přidané hodnoty akceptovaly nález Ústavního soudu rozsudky ze dne 26. 7. 2010, čj. 2 Afs 136/2009-149; ze dne 19. 10. 2010, čj. 2 Afs 110/07-104 a čj. 2 Afs 41/2010-216.

Rozhodnutí rozšířeného senátu NSS ovlivnila i výše zmíněná stanoviska Ministerstva financí o postupu daňové správy podle teorie „3 + 0“ a rovněž skutečnost, že od roku 2010 se změnila právě ve smyslu „3 + 0“. Změna výkladu ve prospěch „3 + 1“ by tak byla nežádoucí a narušující princip předvídatelnosti a princip právní jistoty.

Cit.:

Během posledních měsíců se hojně diskutovalo o tom, jaké pravidlo pro počítání lhůty pro vyměření daně se uplatní za zdaňovací období roku 2007. Zdali „3 + 1“, a tedy skončí až 31. 12. 2011, anebo „3 + 0“, v důsledku čehož by tedy uplynula již 31. 12. 2010.

Jinými slovy, předmětem odborné diskuse bylo, zdali teorii 3 + 0 můžeme aplikovat až na řízení za období, která nastala po vydání výše uvedeného zlomového nálezu Ústavního soudu - tj. od 2. 12. 2008 dále či zdali takto přijatý výklad můžeme aplikovat i zpětně - tj. na období předcházející datu 2. 12. 2008 či dokonce na řízení pravomocně ukončená před tímto datem, u nichž ovšem doposud neuplynula pro vyměření daně.

I Ministerstvo financí ve svých stanoviscích vydaných na začátku roku 2009 argumentovalo judikaturou, která temporální účinky vykládala pouze ve smyslu „dopředu“, nikoli zpět. Jednalo se o rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 8 As 47/2005-86 ze dne 21. 10. 2008 a čj. 6 As 7/2005-97 ze dne 21. 10. 2008, a to konkrétně část VIII. nazvanou „K temporálním účinkům rozhodnutí rozšířeného senátu“. Zde je stanoveno: Podle názoru Nejvyššího správního soudu tedy uplatnění těchto temporálních účinků stručně řečeno znamená nemožnost revidovat cestou mimořádných opravných prostředků pravomocně stanovenou daňovou povinnost, byť i tato byla stanovena v původně i soudně zastávané teorii „3 + 1“.

Na sklonku loňského roku se Plénum Ústavního soudu vyslovilo k intemporálním účinkům derogačního nálezu ohledně prohlídky jiných prostor a pozemků dle § 83a odst. 1 trestního řádu. Jedná se o rozhodnutí , které bylo vyhlášeno ve Sbírce zákonů pod č. 426/2010. Ústavní soud zde došel k závěru, že . K tomuto stanovisku pléna Ústavního soudu tři soudci Ústavního soudu vyslovili odlišná stanoviska. Soudkyně Eliška Wagnerová uvádí, že tyto závěry považuje za nepřiměřeně . Domnívá se, že stanovisko pléna je nutno považovat za ústavněprávně vadné:

I na základě závěrů uvedených v tomto rozhodnutí pléna Ústavního soudu se rozšířily názory, že počátek běhu lhůty podle § 47 ZSDP pro zdaňovací období roku 2007 bychom měli počítat dle starého pravidla „3 + 1“, tedy daň by bylo možno doměřit až do konce roku 2011.

Z výroku rozhodnutí v tomto článku komentovaných usnesení rozšířeného senátu NSS by bylo možno usoudit, že se výklad „3 + 0“ uplatní i na období před 2. 12. 2008, jelikož NSS použil terminologii: . A ohledně počátku běhu lhůty pro vyměření daně za období před 1. 1. 2011 se bezpochyby postupuje podle § 47 ZSDP (od 1. 1. 2010 navíc ve znění, které výslovně stanoví prekluzi „3 + 0“). Na druhou stranu je ovšem nutné nepřehlédnou fakt, že rozšířený senát v těchto usneseních temporální účinky svých rozhodnutí vůbec nezmínil, tj. je otázkou, zdali NSS takovýto výklad temporálních účinků vůbec zamýšlel.

Napadne-li vás, že názor NSS na temporální účinky judikátů v tomto případě nemá význam, protože ZSDP od 1. 1. 2010 obsahuje úpravu 3 + 0, není tomu tak, názor NSS význam má. „3 + 0“ byla sice zavedena zákonem č. 304/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2010, avšak tento zákon neobsahuje k novému znění § 47 přechodná ustanovení. V takovém případě dojde k aplikaci obecných pravidel při změně zákonů, tj. ohledně procesních pravidel by se uplatnilo obecné pravidlo, podle něhož nové procesní předpisy mohou být použity i na stará řízení. Úprava lhůty pro vyměření daně je však úpravou hmotněprávní (ač v procesním předpisu), tedy výše zmíněné obecné pravidlo při změně procesních předpisů by se nemělo aplikovat. Jelikož ZSDP zavedl prekluzi „3 + 0“ s účinností od 1. 1. 2010, počátek běhu prekluzivní lhůty dle pravidla „3 + 0“ se jednoznačně uplatní pro zdaňovací období 2010, ale nikoli období roku 2010 předcházející.

Sousloví je možno vyložit nejen časově, ale i ve smyslu, na které daně lze závěry z nálezu Ústavního soudu dle teorie „3 + 0“ vztáhnout. Odborná veřejnost se nebyla schopna shodnout ani na tomto závěru. Někteří tvrdili, že teorii „3 + 0“ lze aplikovat toliko na daň z příjmů fyzických osob, a nikoli na jiné daně (viz např. ve výše zmíněném rozhodnutí devátého senátu se tento senát, který rozhodoval o DPH, k prekluzi „3 + 0“ vůbec nevyjádřil a bez dalšího aplikoval teorii „3 + 1“, neboť se patrně necítil být vázán argumentací Ústavního soudu, která se opírala výhradně o úpravu daně z příjmů fyzických osob). Tedy v tomto případě komentovaná usnesení rozšířeného senátu NSS ukončují dohady ohledně této tematiky. Rozšířený senát NSS zcela logicky uzavírá, že § 47 odst. 1 ZSDP není možné vykládat pro každou daň, na kterou dopadá, jinak a že ve všech těchto případech běží stejně.

S účinností od 1. 1. 2011 nahradil ZSDP zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Termín „lhůta pro vyměření či doměření daně“ je nahrazen termínem „lhůta pro stanovení daně“, jak je uvedeno v § 148 odst. 1 daňového řádu:

Daňový řád v § 148 dále na rozdíl od ZSDP výslovně stanoví i důvody pro prodloužení běhu lhůty (odst. 2 a 3) či případy stavení lhůty neboli okamžiky, kdy lhůta neběží (odst. 4) či speciální lhůtu pro případy, kdy soud pravomocně rozhodne o spáchání daňového trestného činu a rovněž vazbu na tzv. účinnou lítost, na jejímž základě může dojít k zániku trestnosti daňového trestného činu (odst. 6-7). V tomto ohledu je úprava mnohem detailnější než současná úprava v ZSDP, neboť zapracovává jak judikaturu správních soudů, tak reaguje i na některé aplikační problémy ZSDP.

Od kdy se tato nová úprava uplatní? Odpověď nám poskytne přechodné ustanovení v § 264 odst. 4 daňového řádu, na jehož základě úpravu lhůt pro vyměření v daňovém řádu použijeme i na běh a délku lhůt pro vyměření, které započaly běžet podle ZSDP, avšak neskončily do nabytí účinnosti daňového řádu, tj. do 1. 1. 2011.

S ohledem na závěry soudu ohledně „3 + 0“ nás však bude zajímat zejména následující věta: Tedy § 47 odst. 1 ZSDP budeme i nadále používat u všech období, u nichž počátek běhu lhůty pro vyměření daně (v terminologii daňového řádu lhůty pro stanovení daně) nastal před 1. 1. 2011.