Spolupráce manželů při podnikání ve světle judikatury

Pravidla pro rozdělení příjmů a výdajů mezi spolupracujícími osobami upravuje § 13 zákona o daních z příjmů. Varianty spolupráce rozdělení jsou:

Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění podle § 35c a 35d zákona o daních z příjmů, nebo na manžela (manželku), je-li na něj (na ni) ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

Při zahájení spolupráce by se spolupracující osoba měla zaregistrovat na finančním úřadě, správě sociálního zabezpečení i zdravotní pojišťovně (ve všech případech pouze, jestliže už není zaregistrována z titulu např. vlastního podnikání).

Spolupracující osoby si podávají vlastní daňové přiznání, jsou tedy samostatnými poplatníky, a právě z této skutečnosti může v praxi vznikat řada , např.:

Na řadu otázek nám dávají odpověď názory správních soudů.

Nejvyšší správní soud se zabýval otázkou, zda v případě kontroly u „hlavní“ podnikající osoby jsou její závěry automaticky platné i pro osobu spolupracující. Nejvyšší správní soud došel k závěru, . Jinými slovy, i u spolupracující osoby bylo nutno otevřít daňovou kontrolu. Ta sice trvala pouze jeden den, což nebylo shledáno jako závadné, mimo jiné i proto, že kontroly u podnikající „hlavní“ osoby se spolupracující osoba aktivně zúčastnila, měla tedy dostatek informací. Tím, že byla, byť na jeden den, uskutečněna kontrola i u osoby spolupracující, měla tato možnost využít svých samostatných procesních práv (např. vyjádřit se ke zjištěním daňové kontroly, později podat odvolání či žalobu).

Zveřejněná právní věta:

V souzeném případě se příjmy i výdaje žalobkyně odvozovaly od příjmů a výdajů jejího manžela, který se nacházel v pozici „hlavního daňového subjektu“, zatímco žalobkyně v pozici spolupracující manželky. Jelikož sama žalobkyně neměla jiných příjmů a výdajů, bylo možno (a tak se i stalo) na ni rozdělit z manželových příjmů a výdajů zákonem uvedené podíly těchto veličin.

Nejvyšší správní soud nejprve posuzoval procesní postavení spolupracující osoby, je-li její daňová povinnost odvozována výhradně od příjmů a výdajů „hlavního daňového subjektu“. Dílem tedy vážil otázku, se všemi procesními právy a povinnostmi, jež ZSDP zakládá.

Byla tedy prováděna daňová kontrola jak u „hlavní“ podnikající osoby, tak u spolupracující manželky. U manželky však trvala pouze jeden den.

Nejvyšší správní soud došel k závěru, že nelze hovořit o tom, že by správce daně předjímal výsledek daňové kontroly u manžela stěžovatelky tím, že den před skončením této kontroly v rámci zprávy o daňové kontrole stěžovatelky hodnotil skutečnosti k němu se vztahující.

souvisejících s podnikáním manžela stěžovatelky, na němž se stěžovatelka podílela jako spolupracující osoba. , který může vést ke správnému zjištění skutkového stavu a jeho právnímu posouzení, samozřejmě za předpokladu, že každý z kontrolovaných daňových subjektů má možnost samostatně se vyjadřovat a samostatně navrhovat důkazy ke skutečnostem relevantním pro určení jeho daňové povinnosti a že i jinak jsou každému z nich zachována jeho zákonem zaručená procesní práva. To vše bylo v daném případě splněno.

Ve výše uvedeném případě svůj názor soud opíral i o to, že v rámci kontroly prováděné u manžela se spolupracující manželka aktivně účastnila a vyjadřovala se ke skutečnostem, jež byly předmětem kontroly u manžela, nedošlo tedy ke zkrácení jejich práv a kontrola prováděná u ní nemusela být nikterak dlouhá.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 156/2005-113 ze dne 7. 2. 2007.)

V tomto případě se správce daně choval jinak než v předcházejícím. V podstatě se staral pouze o „hlavní“ osobu a výsledky kontroly manžela přenesl na daňovou povinnost spolupracující manželky. Tím ji zkrátil na jejích právech. Soud konstatoval, že spolupracující manžel má právo aktivně vystupovat během daňové kontroly u podnikajícího manžela, být seznámen se zjištěnými skutečnostmi, vyjadřovat se k nim a navrhovat jejich doplnění.

Skutečnost, že daňová povinnost spolupracujícího manžela se odvíjí od příjmů a výdajů podnikajícího manžela, nijak nepředurčuje procesní postavení spolupracujícího manžela: spolupracující .

Z kasační stížnosti žalovaného plyne jeho názor, že žalobkyně neměla v řízení týkajícím se odvozeně i její daňové povinnosti žádnou důkazní povinnost; to ale není přesné.

Spolupracující manžel není paušálně vyloučen ani z práv, ani z povinností; rozsah a také vzájemný poměr práv a povinností ovšem bude jiný než u podnikajícího manžela. Správce daně tak nebude vyzývat spolupracujícího manžela, aby prokázal skutečnosti, které jsou správci daně známy již z daňového řízení u podnikajícího manžela; to by bylo nadbytečné a dovedeno do krajnosti by to mohlo být i šikanózní. Nemůže jej vyzývat ani k doložení skutečností zachycených v účetnictví, neboť spolupracujícího manžela nestíhá povinnost vést účetnictví a jiné povinné evidence.

Závěr žalovaného o irelevanci jakýchkoli námitek spolupracujícího manžela vztahujících se ke stanovení daně u podnikajícího manžela by tak spolupracující osoby odsuzoval k naprosté procesní pasivitě ve věci jejich daňové povinnosti, která - byť se její výše neodvozuje od jejich vlastní činnosti - stále zůstává jejich vlastní povinností hrazenou z vlastních prostředků.

Byla-li žalobkyni doměřena daň výlučně na základě daňové kontroly provedené u manžela, byl správce daně povinen nejen seznámit žalobkyni se svými závěry, ale také se zjištěními, které k těmto závěrům vedly, a umožnit jí se k těmto zjištěním vyjádřit, resp. zpochybnit je návrhem jejich doplnění a vhodných důkazů. Správce daně těmto požadavkům nedostál a krajský soud mu jeho postup důvodně vytkl.

Třetí případ dnešního výběru je zajímavý v tom, že spolupracující manželka byla dokonce zástupcem „hlavního“ podnikajícího daňového subjektu při daňové kontrole. Ani tato skutečnost však nic nemění na tom, že spolupracující osoba má svá práva jako samostatný daňový subjekt.

V daném případě . Daňový subjekt a jeho zástupce však mají v řízení odlišné postavení: zatímco daňový subjekt hájí své vlastní zájmy, zástupce je pouze zprostředkovatelem zájmů zastoupené osoby a nepřísluší mu činit vyjádření a navrhovat důkazy svým vlastním jménem.

Žalovaný tak přehlíží podstatu sporu, pokud ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že zpráva o kontrole manžela žalobkyně s ní jako se zástupcem byla projednána dne 13. 8. 2001. : žalobkyně byla totiž nepochybně fakticky obeznámena se zjištěními učiněnými během daňové kontroly u jejího manžela (14. 6. 2001 ostatně jako manželova zástupkyně nahlédla do jeho spisu), . Jakožto daňovému subjektu jí správce daně sdělil pouze číslo jednací zprávy o daňové kontrole provedené u manžela, která proběhla bez součinnosti žalobkyně, ačkoli žalobkyně měla právo se kontroly účastnit.

Nejsou tedy správné názory dosud rozhodujících orgánů, podle nichž lze bez dalšího přenést výsledky daňového řízení u jednoho daňového subjektu do řízení u jiného daňového subjektu, pokud tento druhý daňový subjekt nemohl ovlivnit výsledek prvého řízení.

Bezvýchodnost takové situace zvláště vyniká na příkladu žalobkyně: správce daně i městský soud jí totiž zapověděli účast na daňové kontrole u manžela, ovšem během daňové kontroly prováděné u ní samotné se už manželova věc považovala za uzavřenou (o čemž ve zprávě o daňové kontrole prováděné u žalobkyně svědčí pouhý odkaz na zprávu o daňové kontrole provedené u manžela), a ani tehdy již žalobkyně nemohla nic činit.

V daňovém přiznání si hlavní osoba a osoba spolupracující určí v rámci zákonných mantinelů vzájemný poměr mezi příjmy a výdaji. Kritériem bývá pochopitelně většinou maximální možná míra daňové optimalizace. Pokud však dojde ke kontrole, která vede ke změně daňového základu a daně, může se jevit původně stanovený poměr jako nevýhodný a je snahou daňových subjektů jej změnit.

Ústavní soud odmítl svým usnesením ústavní stížnost, nedošel k názoru, že by byla porušena práva stěžovatele. Nebyl tedy změněn názor Krajského soudu v Českých Budějovicích, který o uvedeném případu rozhodoval.

Vztah spolupracující osoby a osoby samostatně výdělečně činné není podle krajského soudu vztahem, který je svou povahou obdobný vztahu zaměstnaneckému, což se projevuje též rozdílnou právní úpravou. Souhlas s určitým rozvržením příjmů mezi osobou samostatně výdělečně činnou a osobou spolupracující projevují oba uvedené subjekty v daňovém přiznání a pro oba účastníky vyplývá ze zákona povinnost daňové přiznání podat. Právě z důvodu, že spolupracující osoba svou vlastní činností přispívá k výsledkům podnikatelského subjektu ve zdaňovacím období, vyjadřuje se výše příjmů takové osoby podílem na příjmech, kterých podnikatel dosáhl.

Obdobným způsobem judikoval Ústavní soud i v následujícím případě.

Finanční orgány rozdělily dodatečně zjištěný základ daně bez souhlasu daňových subjektů ve stejném poměru, v jakém byl v původním řádném daňovém přiznání. S tím žalobkyně nesouhlasila a uvedla, že tento postup by vedl ke zcela absurdním závěrům,

K tomuto názoru se nejprve Krajský soud, posléze ani Ústavní soud nepřiklonily.

Manželé podali řádné přiznání k dani z příjmů fyzických osob a také si stanovili rozvrh příjmů a výdajů. Z takto stanoveného základu daně si vypočetli daň, když porovnáním příjmů a výdajů bylo zjištěno, že na manžela připadl podíl 71 % a na spolupracující osobu (žalobkyni) 29 %.

Dále soud uvedl: Soud neuznal jako oprávněnou námitku, že daňový základ mezi žalobkyní a manželem žalobkyně měl být rozdělen každému jednou polovinou. To nevyplývá ani z § 13, věty první, zákona o daních z příjmů, když nutno dovodit, že podíl připadající na spolupracujícího manžela nesmí činit více než 50 %.

V daném případě s daňovým subjektem spolupracovala jeho manželka a syn. Poplatník se pokusil vyložit zákon o daních z příjmů tak, že dle jeho názoru je v takovém případě možno rozdělit na spolupracující osoby dohromady ne jen 30 % jeho příjmů a výdajů, ale dokonce 50 %, a to ještě v nestejné výši. Soudy jeho názor neakceptovaly.

Zveřejněná právní věta:

Žalobce na spolupracující manželku a syna převedl v celkovém úhrnu téměř 50 % příjmů a výdajů, a to v nestejné výši.

Finanční ředitelství zamítlo žalobcovo odvolání. Ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů podle jeho názoru řeší v první větě situaci, kdy je spolupracující osobou pouze manžel, a ve druhé větě případy, kdy spolupráci vykonávají manžel a další osoby, tzn. musí platit obě podmínky současně. Jelikož v daném případě probíhala v roce 1999 spolupráce žalobce s manželkou i synem, bylo možno na tyto osoby rozdělit v úhrnu maximálně 30 % příjmů a výdajů. Žalovaný proto dospěl k závěru, že citované ustanovení § 13 neumožňuje dvojí výklad a je jednoznačné. Následovala žaloba, kterou Městský soud v Praze zamítl. Následně podal daňový subjekt (stěžovatel) kasační stížnost.

Stěžovatel tvrdil, že v daném případě bylo prokázáno, že k dosažení příjmů stěžovatelem došlo za spolupráce jeho manželky ve smyslu věty prvé ustanovení § 13. Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem Městského soudu v Praze, podle něhož dikce „v ostatních případech“, obsažená ve druhé větě citovaného ustanovení, jednoznačně vymezuje, že v případě, kdy poplatník použije pro výpočet příjmu § 13, musí postupovat buď podle věty prvé, nebo podle věty druhé. Zmíněná dikce „v ostatních případech“ totiž není vylučovací, nýbrž souřadná, a v daném případě rozšiřuje skutkové podstaty obsažené ve větě první. Poplatník je totiž držitelem podnikatelského oprávnění, je skutečným příjemcem příjmů i nositelem rozhodnutí o jejich rozdělení na spolupracující manželku a spolupracující osoby. Spolupráce manželky s ostatními osobami se může týkat oblastí, které s dosažením příjmů ani s poplatníkem nesouvisí, a proto nemůže podmiňovat postup podle předmětného zákonného ustanovení. Stěžovatel namítá, že v citovaném ustanovení jsou použity pojmy „druhý z manželů“, „spolupracující manžel“, z čehož vyplývá, že pokud je druhý manžel spolupracující, musí být prvním manželem poplatník. Navíc použitý pojem „v domácnosti s poplatníkem“ údajně nemá žádný vztah k výkladu pojmu „spolupráce manželky“.

Názor Nejvyššího správního soudu:

Podstata stěžovatelových námitek v souzené věci, které byly uplatněny již v předchozím řízení a s nimiž se správní orgány i městský soud řádně vypořádaly, spočívá v tvrzení, že ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů uMožňuje dvojí způsob výkladu, přičemž správce daně zvolil výklad pro stěžovatele méně příznivý. Nejvyšší správní soud se s touto stěžejní a prakticky jedinou stížnostní námitkou neztotožňuje, neboť názor o možném dvojím výkladu citovaného ustanovení, kdy jeden výklad je pro daňového poplatníka příznivější a druhý příznivý méně, a je proto mezi nimi možno volit ten správný, nepovažuje za odpovídající znění a smyslu tohoto ustanovení tento názor v konečném důsledku odporuje i zmíněným ústavním principům.

Z dikce předmětného ustanovení totiž vyplývá, že obě věty se vztahují na odlišné skutkové situace, kdy daňový poplatník nemá možnost volby mezi nimi podle toho, který výpočet příjmů se mu bude jevit výhodnější. Celý problém se tak ve skutečnosti jeví jako prostá konkrétních skutkových okolností pod jeden ze dvou regulovaných případů a následný postup při výpočtu příjmů spolupracujících osob podle této úpravy, nikoliv jako možnost uvážení daňového poplatníka a jeho volba jednoho ze dvou alternativních řešení.

To znamená, že ke spolupráci dochází toliko mezi poplatníkem a jeho manželem. (viz uvození „v ostatních případech“), kdy spolupracují poplatník, jeho manžel a ostatní osoby žijící s poplatníkem ve společné domácnosti, případně spolupracuje daňový poplatník jen s ostatními osobami žijícími s ním ve společné domácnosti. Zároveň však tato druhá věta používá termín „manžel (manželka)“, což v kontextu prvé věty nemůže znamenat nic jiného než manžel (manželka) daňového poplatníka. Jakýkoliv jiný výklad by zákonné dikci odporoval, neboť použití pojmu „manžel“ by postrádalo jakýkoliv smysl. Přitom Nejvyšší správní soud vychází z toho, že při interpretaci zákonů je nutno primárně vycházet z předpokladu racionálního zákonodárce, kdy gramatické znění zákonů má racionální podstatu a musí být vykládáno v jeho celkovém kontextu a v souladu s účelem zákona.

Nelze se tedy ztotožnit se stěžovatelovým názorem, že pojem „v ostatních případech“ nemá být chápán jako vylučovací, nýbrž jako souřadný. Z kontextu tohoto ustanovení je totiž zřejmé, že ostatními případy spolupráce nejsou míněny jiné formy spolupráce, nýbrž spolupráce prováděná jiným okruhem osob. Citované ustanovení tak upravuje dvě možné výchozí skutkové situace výpočtu příjmů spolupracujících osob, ke kterým může dojít. Pro tento závěr svědčí logická předmětného zákonného ustanovení, kdy první věta pracuje s termínem „spolupracující manžel“ a druhá věta hovoří o „spolupráci manžela a ostatních osob“. Je totiž zřejmé, že pokud by se druhá věta týkala spolupráce poplatníka toliko s ostatními osobami, a nikoliv i s manželem, nemělo by jakýkoliv důvod označení tohoto poplatníka jako manžela, přičemž by nastala zjevně situace, kdy v jedné větě zákonného ustanovení by stejná osoba byla označena jednou jako manžel a jednou jako poplatník. Úvaha o spolupráci poplatníkova manžela s ostatními osobami žijícími ve společné domácnosti pak jde zcela mimo rámec této zákonné úpravy, jejímž primárním účelem je výpočet daně poplatníka, a nikoliv dalších osob. Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že způsob citovaného ustanovení provedený Městským soudem v Praze v napadeném rozsudku je v souladu s jeho gramatickým zněním a v konečném důsledku i s jeho smyslem a že výklad nabídnutý stěžovatelem je nutno považovat za .

V sedmém soudním rozhodnutí tohoto výběru se řešil vztah rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby a zákona o dani z přidané hodnoty. Daňový subjekt totiž překročil částku 1 000 000 Kč rozhodnou pro povinnou registraci za plátce DPH. Podnikal však za spolupráce s další osobou, na kterou v rámci daně z příjmů fyzických osob rozděloval příjmy a výdaje. Pokud by se i pro účely obratu u DPH vzaly v úvahu pouze příjmy, které vykázal v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob po odečtu příjmů, jež rozdělil na spolupracující osobu, nepřesáhl by limit obratu 1 000 000 Kč u DPH a nestal se povinným plátcem DPH. S tímto názorem však neuspěl. Nejvyšší správní soud sice rozhodnutí nižšího soudu zrušil pro procesní důvody, názor z hlediska obratu DPH však vyslovil jasně a v neprospěch daňového subjektu.

Věcně stěžovatelé namítali nezákonnost aplikace ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů při posuzování výše obratu podle ustanovení § 6 ve spojení s § 94 odst. 1 zákona o DPH.

Podle ustanovení § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně z příjmů fyzických osob částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za něž se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak.

Podle ustanovení § 13 věta prvá zákona o daních z příjmů se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§ 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce.

Při stanovení základu daně z přidané hodnoty se vychází z objemu úplat, které v předmětném zdaňovacím období plátce obdržel nebo má obdržet, a nikoli z částky, kterou jako základ daně vykázal pro účely daně z příjmů fyzických osob.

Podle ustanovení § 94 odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku uvedenou v ustanovení § 6, stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Pokud nesplní registrační povinnost, stává se plátcem dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci. Fyzická osoba je osobou povinnou k dani, pokud samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti (§ 5 odst. 1 zákona o DPH). Podle ustanovení § 6 odst. 2 zákona o DPH se obratem rozumí výnosy za uskutečněná plnění. Pro stanovení výše obratu není rozhodné, zda zdanitelná plnění, ze kterých osoba povinná k dani inkasovala výnosy, byla realizována za pomoci zaměstnanců, manžela či jiné osoby. Rozhodnou skutečností je pouze to, kdo zdanitelná plnění poskytl a kdo z těchto plnění získal výnos. Pouze této osobě je výše jednotlivých výnosů započítávána do výše obratu.

Předmětem daně z přidané hodnoty jsou plnění uvedená v § 2 odst. 1 zákona o DPH. Jsou jimi dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku [písm. a)], poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku [písm. b)], za stanovených podmínek pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu [písm. c)] a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku [písm. d)].

Stěžovatel nerozporoval, že vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a v rámci své podnikatelské činnosti uskutečnil zdanitelná plnění a inkasoval za ně výnosy. Rovněž netvrdil, že by některá z konkrétních plnění uvedených v ustanovení § 2 odst. 1 zákona o DPH poskytla v rámci své podnikatelské činnosti, tj. vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, stěžovatelka a že by z těchto uskutečněných zdanitelných plnění získala výnosy. Ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů upravuje výši daňového základu daně z příjmů fyzických osob, avšak nemá žádný dopad do soukromoprávních vztahů poplatníka.

Stěžovatel v roce 2007 realizoval výnosy za uskutečněná zdanitelná plnění ve výši 1 258 419 Kč, tudíž za tento rok přesáhl částku 1 000 000 Kč stanovenou v ustanovení § 6 odst. 1 zákona o DPH, a proto správní orgány postupovaly v souladu s ustanovením § 94 odst. 1 citovaného zákona, když vydaly osvědčení o registraci stěžovatele jako plátce daně z přidané hodnoty. Z tohoto důvodu nemohlo dojít k porušení čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 5 či čl. 26 odst. 1 Listiny. Předmětná ustanovení daňových zákonů jsou zcela jednoznačná a nepřipouštějí dvojí výklad.

I když spolupráce manželky s manželem na jeho podnikání samozřejmě znamená úzké provázání obou osob, je nutné mít na paměti, že z hlediska daňových řízení jde o dva samostatné subjekty. Pokud je v rámci kontroly „hlavní“ podnikající osoby proveden nějaký úkon správce daně, který má za následek protržení prekluzivní lhůty, neznamená to, že by automaticky byla protržena i u spolupracující osoby, pokud s ní žádné řízení neprobíhá. Toto důsledné oddělování daňových řízení jednotlivých subjektů není jen formalitou. Skutečnost, že spolupracující osoba nevede účetnictví ani jinou evidenci, znamená na jedné straně, že jí za to nemůže být uložena sankce.

Na straně druhé však z toho není možno odvodit, že zároveň nemá důkazní povinnost ve věci své daňové povinnosti.

Lze si v praxi představit případ, kdy „hlavní“ osoba - podnikající manžel - bude z nejrůznějších důvodů při kontrole správce daně nečinný a neobhájí tak svůj základ daně. Pokud však potřebné důkazy bude mít spolupracující manželka k dispozici, pak má právo v rámci kontroly probíhající u ní svůj daňový základ obhájit.

Z obsahu správního spisu vyplývá, že kontrola daně z příjmů fyzických osob za rok 2004 u stěžovatelky započala dne 6. 10. 2005. Na základě výsledku této kontroly vydal správce daně dne 20. 12. 2007 dodatečný platební výměr, kterým stěžovatelce dodatečně stanovil daň z příjmů fyzických osob za rok 2004 ve výši 137 356 Kč.

Odvolání stěžovatelky žalované finanční ředitelství zamítlo. Podle příslušné doručenky bylo toto rozhodnutí finančního ředitelství doručováno zástupci stěžovatelky tak, že zásilka, jejíž součástí toto rozhodnutí bylo, byla uložena v místě sídla zástupce stěžovatelky dne 17. 12. 2008. Podle kopie jiné dodejky bylo spolu s jinými rozhodnutími rozhodnutí o odvolání stěžovatelky v předmětné věci převzato zástupcem stěžovatelky dne 16. 1. 2009.

Podle ustanovení § 17 odst. 5 věta druhá zákona o správě daní a poplatků, nevyzvedne-li si příjemce písemnost do patnácti dnů od uložení, považuje se poslední den této lhůty za den doručení, i když se příjemce o uložení nedozvěděl.

Podle ustanovení § 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků lze v daňovém řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro příjemce právně účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

Podle ustanovení § 47 odst. 2věta prvá zákona o správě daní a poplatků je-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.

Je tomu tak proto, že daňové řízení vedené o konkrétní daňové povinnosti stěžovatelky (daň z příjmů fyzických osob za rok 2004) je daňovým řízením sui . Jako takové má, byť by i po hmotně-právní stránce bylo z části odvislé od skutečností majících původ v jiných řízeních u jiných subjektů, svůj vlastní osud (počátek, průběh a konec). Ze zákona o daních z příjmů, ani ze zákona o správě daní a poplatků či jiného daňového zákona nelze jakkoliv dovozovat, že by řízení ve věci dodatečného stanovení daně za totéž období osobě hlavní (v této věci manželu stěžovatelky), resp. rozhodnutí o výši konkrétní daně této osoby, bylo pro výši daňové povinnosti stěžovatelky předběžnou otázkou. .

tak zásadní právní následky, jako je (§ 47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků), . Jinými slovy vyjádřeno, jen úkon provedený v řízení o určité dani (zde o dani z příjmů stěžovatelky za rok 2004) může přerušit běh prekluzivní lhůty k jejímu vyměření.

Tak tomu ale v této věci nebylo. Úkony - svědecké výpovědi Ing. H. P. ze dne 18. 9. 2008, a H. Š. ze dne 18. 9. 2008 - byly provedeny (což ostatně jednoznačně vyplývá z daňového spisu manžela stěžovatelky) výlučně v řízení o daňové povinnosti Ing. F. H., a nikoliv stěžovatelky (v daňovém spisu stěžovatelky nebyly vůbec obsaženy).

Obdobně z těchto protokolů vyplývá, že osoba, která se účastnila těchto výpovědí svědků - daňová poradkyně Ing. I. H. - se těchto výpovědí účastnila jako zástupkyně Ing. F. H., a nikoliv jako zmocněná zástupkyně stěžovatelky - Ing. Z. H.

Za skutkového stavu věci, kdy bylo rozhodnutí o odvolání finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2008 účinně doručeno zástupkyni stěžovatelky dne 1. ledna 2009 (§ 17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků) a ze správního spisu nevyplývá, že by správní orgány, kromě kontroly daňové povinnosti stěžovatelky za rok 2004 - zahájené dne 6. 10. 2005 - provedly jakýkoliv jiný úkon podřaditelný ustanovení § 47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, došel Nejvyšší správní soud k závěru, že k dodatečnému stanovení daně z příjmů fyzických osob za rok 2004 stěžovatelce došlo až po zániku práva k jejímu stanovení.

Nejvyšší správní soud, již dříve v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1542/2008, judikoval, že: Tímto svým rozhodnutím tak navázal na svůj předešlý rozsudek ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 954/2006, a v němž vyslovil právní názor, že: .

Jelikož konec prekluzivní lhůty k doměření daně stěžovatelce připadl na den 31. 12. 2008 a žalobou napadené rozhodnutí finančního ředitelství nabylo právní moci až ke dni 1. 1. 2009, byla daň stěžovatelce stanovena až poté, co právo správních orgánů zaniklo. Rozhodnutí správních orgánů jsou proto nezákonná a je třeba je zrušit.

Otázkou rozsahu daňové povinnosti a procesního postavení spolupracující osoby v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud zabýval již dříve. Bylo tomu např. v rozsudku ze dne 24. 8. 2005, čj. 1 Afs 154/2004-63, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 795/2006 a v němž vyslovil právní názor, že:

Krajský soud se mýlí, když bezezbytku převzal argumentaci finančního ředitelství a dovodil, že nebylo porušeno právo stěžovatelky zakotvené v ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Z předloženého správního spisu nevyplývá, že by o uvedených úkonech správce daně byla stěžovatelka vůbec zpravena. Je tomu tak proto, že Z příslušných protokolů o těchto ústních jednáních je nesporné, že tato poradkyně zastupovala jiný daňový subjekt - Ing. F. H. . Krajský soud proto nesprávně uvážil žalobní námitku vytýkající správním orgánům porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces, které se, mimo jiné, v daňovém řízení projevuje právě v právu daňového subjektu klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a v zásadě legality a kooperace v daňovém řízení [srov. § 16 odst. 4 písm. e) a § 2 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků].

Obdobně krajský soud nesprávně uvážil rozsah důkazního břemene stěžovatelky jako spolupracující osoby. Pokud proto v daňové věci stěžovatelky nebylo vůbec prováděno dokazování, resp. aktivována její důkazní povinnost, nelze v žádném případě dovozovat, že neunesla důkazní břemeno, jak to učinily v této věci správní orgány. Tyto orgány totiž vyšly z toho, že nebyla prokázána oprávněnost řady uplatněných výdajů.

Stěžovatelka proto zcela po právu napadá nesprávný právní závěr správních orgánů, resp. finančního ředitelství, že je pro ni z důkazního hlediska výlučně rozhodný výsledek provedeného dokazování u osoby hlavní. Takový výklad nemá oporu v zákoně. (§ 28 odst. 2 téhož zákona). Krajský soud proto pochybil, pokud napadené rozhodnutí nezrušil i pro shora uvedené a v žalobě po právu vytýkané vady řízení před správními orgány.

Nejvyšší správní soud proto došel k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky je opodstatněná.

V posledním judikátu dnešního výběru se snažil podnikající manžel uhájit v nákladech výdaje spojené se svou cestou na Korsiku, přičemž požadoval daňově uznat nejen výdaje spojené se svou osobou, ale i se spolucestující manželkou a dětmi. Argumentoval přitom, že sice nerozděluje příjmy a výdaje na sebe a spolupracující manželku dle § 13 zákona o daních z příjmů, ale i tak s ním manželka při jeho podnikání spolupracuje, a proto požadoval uznat výdaje s ní spojené v režimu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (tedy „běžných“ výdajů spojených s podnikáním, tzn. výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů). Soud jeho argumentaci neakceptoval.

Žalované finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti v první řadě uvádí, že mohly být výdaji souvisejícími s jeho podnikáním, ale mohly být též výdaji na osobní potřebu, přičemž podle § 31 odst. 9 ZSDP bylo na stěžovateli, aby jejich souvislost s podnikatelskou činností prokázal.

, jak v případě spolupracujících osob předpokládal § 13 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Finanční úřad vycházel z výsledku daňové kontroly, během které zjistil, že .

Z výdajů vynaložených na cestu na Korsiku finanční úřad uznal jako výdaje podle § 24 zákona o daních z příjmů pouze část připadající na stěžovatele samého, .

napadl dodatečný platební výměr odvoláním, v němž v souvislosti s cestou na Korsiku zejména Dále uvedl, že jedním z dětí účastnících se této cesty byl P. H., žák internátní školy pro slabozraké; výdaje vynaložené na jeho účast měly dle stěžovatele povahu daru ve smyslu § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů ve znění účinném v rozhodné době.

Výdaje za cestu P. H. žalovaný posoudil jako dar ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, jenž nelze uznat jako výdaj nepodléhající dani z příjmu.

Stěžovatel v žalobě proti rozhodnutí žalovaného ohledně výdajů s cestou na Korsiku uplatnil totožný argument jako v odvolání, tedy že jeho manželka nebyla spolupracující osobou dle § 13 zákona o daních z příjmů, přičemž však z § 24 odst. 2 písm. k) uvedeného zákona nevyplývá, že by jako výdaje vynaložené v souvislosti s podnikatelskou činností bylo možné uznat pouze výdaje těchto osob.

Městský soud žalobu stěžovatele zamítl s odůvodněním, že pokud v případě cesty na Korsiku nerozdělil příjmy a výdaje související s činností manželky tak, jak stanoví § 13 zákona o daních z příjmů, byl vyzván k prokázání toho, že tyto výdaje byly skutečně vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a ne jako výdaje na osobní potřebu.

V nyní projednávané věci stěžovatel v žalobě v souvislosti s cestou na Korsiku uvedl, že mu . Městský soud uvedený žalobní bod nepřehlédl, ale v rekapitulační části rozsudku provedl jeho shrnutí, zatímco ve vlastním odůvodnění podrobněji rozvedl, z jakých důvodů nelze náklady na cestu stěžovatelovy manželky na Korsiku považovat za výdaje podle § 24 zákona o daních z příjmů, a proč tedy tuto námitku nepovažoval za důvodnou. Městský soud vzal v úvahu i všechny ostatní stěžovatelem uvedené skutečnosti a právní argumenty. Napadený rozsudek proto není nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.

Na základě všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.