Fotovoltaické elektrárny patří k alternativním zdrojům výroby elektrické energie, které využívají pro výrobu elektrické energie sluneční záření. V článku si blíže rozebereme vývoj zdanění příjmů z FVE, daňové odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny z FVE, finanční leasing hmotného majetku FVE a souvislosti tvorby rezerv na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů.
FVE – zdaňování a tvorba rezerv
Ing.
Ivan
Macháček
VÝVOJ ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ Z FVE U POPLATNÍKA DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB
Daňové řešení příjmů plynoucích poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob z provozu fotovoltaické elektrárny prošlo určitými etapami:
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), ve znění účinném do 31. 12. 2010, obsahoval v § 4 odst. 1 písm. e)
osvobození příjmů z provozu
malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení,
zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek, zařízení na využití geotermální energie, a to v kalendářním roce, v němž byly tyto alternativní zdroje elektrické energie poprvé uvedeny do provozu a v bezprostředně následujících pěti letech.
S tím souvisela i nemožnost uplatnit žádné příslušné výdaje, které se vztahovaly k těmto příjmům, a to ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Dále ZDP obsahoval § 4 odst. 3 ZDP, na základě kterého se osvobození příjmů uvedených v § 4 odst. 1 písm. e) nepoužilo, pokud se poplatník tohoto osvobození vzdal oznámením správci daně, a to nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, v němž byly tyto zdroje a zařízení uvedeny do provozu. Obdobný postup platil pro poplatníky daně z příjmů právnických osob, obsažený v § 19 odst. 1 písm. d) a odst. 2 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2010.-
Zákonem č. 346/2010 Sb. došlo ke zrušení
původního znění § 4 odst. 1 písm. e) a odst. 3 ZDP a rovněž ke zrušení původního znění § 19 odst. 1 písm. d) a odst. 2 ZDP, týkajícího se osvobození výše uvedených příjmů od daně z příjmů.
Ve smyslu znění bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb. bylo možno osvobození podle § 4 odst. 1 písm. e) nebo § 19 odst. 1 písm. d) ZDP naposledy použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2010.
Počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011, příjmy z těchto alternativních zdrojů energie včetně příjmů z provozu fotovoltaických elektráren již nejsou osvobozeny od daně z příjmů a podléhají zdanění daní z příjmů fyzických nebo právnických osob, přičemž zdanění příjmů od roku 2011 se vztahuje i na poplatníky, kteří uvedli tyto zdroje do provozu před nabytím účinnosti zákona č. 346/2010 Sb., tj. do 31. 12. 2010.
U fyzických osob se jedná o zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP,
a to jako příjem z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, tedy podle zákona č. 458/2000 Sb., energetický zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“). V současné době se jedná o znění § 7 odst. 1 písm. c) ZDP v tom smyslu, že jde o příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění.Pokud se jednalo o zaměstnance s příjmy ze závislé činnosti, který provozoval FVE a příjem z provozu FVE převýšil počínaje rokem 2011 částku 6 000 Kč, musel poplatník v souladu se zněním § 38g odst. 2 ZDP podat po skončení zdaňovacího období v zákonném termínu daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pokud příjem z provozu FVE nepřevýšil u zaměstnance částku 6 000 Kč, poplatník, který podepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani, mohl požádat o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a příjem z FVE tak nebyl zdaněn.
-
Zákonem č. 131/2015 Sb. byl s účinností od 1. 1. 2016
novelizován energetický zákon
a mimo jiné došlo ke změně v § 3 odst. 3 tohoto zákona v tom smyslu, že podnikat v energetických odvětvích na území České republiky mohou za podmínek stanovených tímto zákonem osoby pouze na základě licence udělené Energetickým regulačním úřadem, přičemž tato licence se vyžaduje na výrobu elektřiny ve výrobnách elektřiny s instalovaným výkonem nad 10 kW určené pro vlastní spotřebu zákazníka, pokud je výrobna elektřiny propojena s přenosovou soustavou nebo s distribuční soustavou, nebo na výrobu elektřiny vyrobenou ve výrobnách elektřiny s instalovaným výkonem do 10 kW včetně, určené pro vlastní spotřebu zákazníka, pokud je ve stejném odběrném místě připojena jiná výrobna elektřiny držitele licence.V návaznosti na tuto změnu energetického zákona byl
zákonem č. 125/2016 Sb.
s účinností od 1. 5. 2016 doplněn § 10 odst. 1 písm. a) ZDP o
zařazení příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem
.Podle bodu 2 přechodných ustanovení k zákonu č. 125/2016 Sb. lze doplněné ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) ZDP použít již pro zdaňovací období roku 2016. Pojem „lze“ neznamená „musí“. Proto za zdaňovací období 2016 se může poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy z provozu výrobny elektřiny (vlastník FVE) s instalovaným výkonem do 10 kW včetně rozhodnout, že bude tyto příjmy zdaňovat dle § 10 ZDP, anebo je ještě za rok 2016 zdaní ve smyslu znění bodu 1 přechodného ustanovení k zákonu č. 125/2016 Sb. dle dosavadních daňových pravidel, tj. jako příjem ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP.
Pokud se poplatník, který provozuje FVE do výkonu 10 kW včetně, rozhodne postupovat za zdaňovací období roku 2016 podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, může k příjmům uplatnit prokazatelné výdaje spojené s provozem FVE, nebo uplatnit paušální výdaje 40 % z dosažených příjmů. Pokud se poplatník rozhodne postupovat za zdaňovací období roku 2016 již podle doplněného § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, může podle § 10 odst. 3 ZDP využít osvobození od daně u příjmů zařazených pod § 10 odst. 1 písm. a) ZDP do výše 30 000 Kč.
Příklad
Zaměstnanec s příjmy ze závislé činnosti provozuje vlastní fotovoltaickou elektrárnu o výkonu 8 kW. Příjmy z prodeje elektřiny za rok 2016 dosáhly 22 000 Kč a v roce 2017 dosáhnou výše 29 000 Kč.
Za zdaňovací období 2016 se může poplatník rozhodnout ve smyslu znění bodu 2 přechodného ustanovení k zákonu č. 125/2016 Sb., pro dvě varianty:
a)
Po celé zdaňovací období 2016 bude zdaňovat příjmy za prodej elektřiny vyrobené ve FVE dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, ke kterým uplatní příslušné daňově uznatelné výdaje anebo uplatní paušální výdaje ve výši 40 % z dosažených příjmů. V tomto případě je poplatník povinen podat za zdaňovací období 2016 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob (příjmy poplatníka převýšily částku 6 000 Kč) a nemůže požádat zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění.
b)
Po celé zdaňovací období 2016 bude příjmy z provozu FVE s výkonem nižším než 10 kW zdaňovat podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a v tomto případě se na tyto příjmy vztahuje osvobození od daně dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP. Poplatník může požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2016 a nemusí podávat daňové přiznání. Poplatník však nesmí zapomenout na postup stanovený v § 127 odst. 1 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.), a požádat správce daně o zrušení registrace k dani z příjmů ze samostatné činnosti (totéž platí ve vazbě k OSSZ a zdravotní pojišťovně).
Ve zdaňovacím období 2017 bude již poplatník postupovat podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a podle tohoto ustanovení bude zdaňovat příjmy získané z provozu FVE do výše instalovaného výkonu 10 kW (včetně využití možnosti osvobození těchto příjmů do výše 30 000 Kč).
DAŇOVÉ ODPISOVÁNÍ HMOTNÉHO MAJETKU VYUŽÍVANÉHO K VÝROBĚ ELEKŘINY ZE SLUNEČNÍHO ZÁŘENÍ
Do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010
bylo možno uplatnit daňový odpis zařízení na výrobu elektřiny ze slunečního záření stejným způsobem jako u ostatního hmotného majetku, tj. formou rovnoměrných nebo zrychlených odpisů s možností odpisy nezahájit, resp. přerušit jejich uplatňování. Uplatnění daňových odpisů u zařízení obnovitelných zdrojů přitom úzce vázalo na uplatnění nebo neuplatnění osvobození příjmů z provozu těchto zařízení od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a dle § 19 odst. 1 písm. d) ZDP.Pokud
poplatník využil možnosti uplatnit osvobození
dosažených příjmů z těchto zdrojů výroby elektřiny od daně z příjmů, musel ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP vyloučit po dobu uplatňování osvobození od daně z příjmů veškeré výdaje (náklady), které souvisejí s provozem obnovitelného zdroje energie z daňových výdajů (nákladů) a rovněž nemohl uplatnit žádné daňové odpisy z těchto zařízení.
Podle znění tohoto ustanovení zákona daňovými výdaji (náklady) nejsou výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně a vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Po ukončení osvobození od daně z příjmů bylo možno započít s daňovým odpisováním těchto zařízení z původní vstupní ceny zařízení.Pokud se
poplatník daně z příjmů vzdal možnosti uplatnit osvobození
dosažených příjmů z těchto zdrojů a zařízení na výrobu elektřiny od daně z příjmů ve smyslu § 4 odst. 3 a § 19 odst. 2 ZDP, mohl z těchto zařízení uplatnit daňové odpisy rovnoměrným nebo zrychleným způsobem
ve smyslu znění § 26 až 33 ZDP.Zákonem č. 346/2010 Sb. byl do ZDP zařazen nový § 30b, týkající se odpisů hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření.
Podle tohoto ustanovení hmotný majetek označený ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Tyto odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. Přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období.Na základě zákonného opatření senátu č. 344/2013 Sb. byl
s účinností od 1. 1. 2014 změněn text § 30b ZDP
v tom smyslu, že se jedná o hmotný majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA s kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii 26.11.22 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření.Jedná se o následující movitý majetek:
-
CZ-CPA 27.11 – zahrnuje elektrické motory, generátory a transformátory,
-
CZ-CPA 27.12 – zahrnuje elektrická rozvodná a kontrolní zařízení, elektrická zařízení k vypínání, spínání nebo k ochraně elektrických obvodů,
-
CZ-CPA 26.11.22 – zahrnuje polovodičové zařízení, diody vyzařující světlo, zamontované piezoelektrické krystaly včetně jejich dílů.
Pro daňové odpisování technického zhodnocení provedeného na tomto hmotném majetku platí dle § 30b odst. 3 ZDP, že
technické zhodnocení hmotného majetku
odpisovaného podle § 30b odst. 1 ZDP zvyšuje jeho vstupní cenu.
Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro tento hmotný majetek, nejméně však po dobu 120 měsíců.
Podle bodu 9 přechodných ustanovení k zákonu č. 346/2010 Sb. u hmotného majetku uvedeného v § 30b ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož bylo zahájeno odpisování před tímto dnem, se odpisy stanoví jako podíl vstupní ceny snížené o celkovou výši odpisů stanovených z tohoto majetku do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010 a zbývající doby odpisování v měsících počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011. Přitom zbývající doba odpisování v měsících se stanoví jako rozdíl mezi 240 měsíci a počtem kalendářních měsíců, které uplynuly po měsíci, v němž byl tento hmotný majetek zaevidován, do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010.
Podle bodu 10 přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb. u hmotného majetku uvedeného v § 30b ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož bylo zahájeno odpisování před tímto dnem, se změní způsob odpisování na způsob uvedený v § 30b ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011.
Ke změnám v odpisování hmotného majetku dle § 30b ZDP došlo zákonem č. 346/2010 Sb. pouze u hmotného majetku označeného
kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 využívaného k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření.
To znamená, že u ostatního zařízení a u nemovitého majetku FVE:-
zahájil poplatník daňové odpisování od 1. 1. 2011 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem v případě, že poplatník ještě v roce 2010 uplatňoval osvobození příjmů dle § 4 odst. 1 písm. e) a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP od daně z příjmů,
-
anebo poplatník pokračoval v roce 2011 v započatém odpisování v předchozích zdaňovacích obdobích, pokud se poplatník vzdal v předchozích zdaňovacích obdobích osvobození od daně z příjmů dle výše uvedených ustanovení zákona.
Příklad
Podnikatel (OSVČ) uvedl v červenci 2010 do provozu FVE. Vstupní cena technologického zařízení činila 650 000 Kč. Poplatník se v roce 2010 vzdal osvobození příjmů získaných z výroby elektřiny ve FVE od daně z příjmů podle znění § 4 odst. 3 ZDP a uplatňoval odpisy rovnoměrným způsobem s využitím znění § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.
Podnikatel uplatnil v roce 2010 daňový odpis technologického zařízení FVE zařazeného do 3. odpisové skupiny:
650 000 Kč x 15,4 / 100 = 100 100 Kč.
Počínaje rokem 2011 podnikatel postupoval (a dosud postupuje) podle znění § 30b ZDP a odpisuje technologické zařízení FVE po dobu 240 měsíců, přičemž do konce doby odpisování zbývalo 240 měsíců – 5 měsíců = 235 měsíců.
Měsíční odpis počínaje lednem 2011 činí: (650 000 Kč – 100 100 Kč) / 235 měsíců = 2 340 Kč.
Roční daňový odpis počínaje rokem 2011 (a tedy i za rok 2017) činí 2 340 Kč x 12 měsíců = 28 080 Kč.
Příklad
Společnost s r. o. uvedla v říjnu 2010 do provozu FVE. Vstupní cena technologického zařízení FVE činila 2 450 000 Kč. Společnost účtuje v hospodářském roce od 1. 6. do 31. 5. V souladu se zněním § 19 odst. 1 písm. d) ZDP společnost uplatnila osvobození příjmů získaných z výroby elektřiny ve FVE v účetním (zdaňovacím) období od 1. 6. 2010 do 31. 5. 2011.
Při uplatnění osvobození příjmů z výroby elektřiny ve FVE od daně z příjmů do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010 nemohl poplatník ve zdaňovacím období od 1. 6. 2010 do 31. 5. 2011 uplatnit daňové odpisy z hmotného majetku FVE. Počínaje zdaňovacím obdobím od 1. 6. 2011 mohl poplatník zahájit daňové odpisování ze vstupní ceny 2 450 000 Kč, a to podle znění § 30b ZDP, a uplatní každé zdaňovací období po dobu 20 let následující daňové odpisy technologického zařízení FVE:
2 450 000 Kč / 240 měsíců x 12 měsíců = 122 500 Kč.
Příklad
Společnost s. r. o. uvedla do provozu v září roku 2010 FVE a rozhodla se neuplatnit osvobození získaných příjmů z výroby elektřiny od daně z příjmů. Společnost má účetní (zdaňovací) období kalendářní rok. Společnost zahájila daňové odpisování technologie FVE ze vstupní ceny 1 500 000 Kč (zařazení do 3. odpisové skupiny), a to zrychleným způsobem s využitím § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP.
Daňový odpis technologického zařízení FVE za rok 2010 činil: 1 500 000 Kč / 10 + 1 500 000 Kč x 0,1 = 300 000 Kč.
Počínaje rokem 2011 postupuje společnost podle znění § 30b ZDP a odpisuje technologické zařízení FVE po dobu 240 měsíců, přičemž do konce doby odpisování zbývalo 240 měsíců – 3 měsíce = 237 měsíců.
Měsíční odpis strojního zařízení FVE počínaje lednem 2011 činí: (1 500 000 Kč – 300 000 Kč) / 237 měsíců = 5 063,29 Kč.
Roční daňový odpis počínaje rokem 2011 (a tedy i za zdaňovací období roku 2017) činí: 5 063,29 Kč x 12 měsíců = 60 760 Kč.
Příklad
Podnikatel (OSVČ) uvede do provozu FVE v prosinci 2016, přičemž vstupní cena technologického zařízení činí 855 000 Kč.
Poplatník může uplatnit daňový odpis z tohoto zařízení počínaje měsícem leden 2017. Měsíční odpis dle § 30b ZDP činí: 855 000 Kč / 240 měsíců = 3 562,50 Kč.
Poplatník může za rok 2017 uplatnit daňové odpisy technologického zařízení FVE ve výši: 3 562,50 Kč x 12 měsíců = 42 750 Kč.
Příklad
Podnikatel (OSVČ) uvedl do provozu v listopadu 2014 FVE, přičemž zahájil daňové odpisování technologického zařízení dle § 30b ZDP ze vstupní ceny 2 400 000 Kč. Po 20 měsících provozu FVE provedl rekonstrukci technologického zařízení za částku 250 000 Kč.
Po dobu 20 měsíců provozu FVE je uplatněn měsíční daňový odpis technologického zařízení: 2 400 000 Kč / 240 měsíců = 10 000 Kč.
Za dobu 20 měsíců je uplatněn daňový odpis technologického zařízení FVE: 10 000 Kč x 20 měsíců = 200 000 Kč.
Následný měsíční daňový odpis po provedení technického zhodnocení činí: (2 400 000 Kč + 250 000 Kč – 200 000 Kč) / (240 měsíců – 20 měsíců) = 11 136,36 Kč.
ŘEŠENÍ FINANČNÍHO LEASINGU HMOTNÉHO MAJETKU FVE
Počínaje zdaňovacím obdobím započatým dnem 1. 1. 2011 došlo na základě zákona č. 346/2010 Sb. k doplnění § 24 odst. 16 do ZDP, obsahujícího nové podmínky daňové uznatelnosti nájemného u finančního leasingu hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření. V tomto ustanovení se uvádělo, že
nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku odpisovaného podle § 30b se uznává jako daňový výdaj (náklad) za podmínky,
že:a)
doba nájmu u hmotného majetku odpisovaného vlastníkem (pronajímatelem) podle § 30b odst. 1 trvá nejméně 240 měsíců; doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání,
b)
po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem a
c)
po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku.
Na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. byl odst. 16 upraven v tom smyslu, že úplata u finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného podle § 30b se uznává jako daňový výdaj (náklad) za podmínky, že:
a)
doba finančního leasingu u hmotného majetku odpisovaného vlastníkem podle § 30b odst. 1 trvá nejméně 240 měsíců; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání,
b)
po ukončení finančního leasingu hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 převedený majetek do svého obchodního majetku.
Zákonem č. 267/2014 Sb. byl v § 24 ZDP odstavec 16 zrušen
z důvodu, že podmínka doby finančního leasingu je stanovena komplexně v § 21d odst. 2 jako jeden z jeho definičních znaků a podmínka zahrnutí hmotného majetku do obchodního majetku po ukončení finančního leasingu je zobecněna pro finanční leasing veškerého hmotného majetku v § 24 odst. 4.V § 21d odst. 2 ZDP ve znění zákona č. 267/2014 Sb. se uvádí, že minimální doba finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k ZDP se tato doba zkracuje o 6 měsíců.
REZERVA NA NAKLÁDÁNÍ S ELEKTROODPADEM ZE SOLÁRNÍCH PANELŮ
Zákonem č. 221/2015 Sb. byla do zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), s účinností od 1. 1. 2016 zakomponována tři nová ustanovení § 11a až 11c, týkající se
tvorby daňově účinné rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů
uvedených na trh do 1. ledna 2013. Tuto rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů může vytvářet provozovatel solární elektrárny, který je povinen podle zákona upravujícího odpady zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů (blíže § 37p odst. 2 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů). Poplatník je povinen vést evidenci vytvořené rezervy. Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se tvoří od prvního měsíce toho zdaňovacího období, ve kterém vznikla provozovateli solární elektrárny povinnost úhrady první platby příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděné provozovatelem kolektivního systému, do okamžiku, kdy by bylo ukončeno odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí, pokud by jej odpisoval jeho první vlastník podle § 30b ZDP. Výše uvedené platí i v případě, že během následujících let dojde k převodu vlastnictví; nový vlastník pokračuje v tvorbě započaté rezervy původním vlastníkem. V případě technického zhodnocení předmětného hmotného majetku se období tvorby rezervy neprodlužuje. Pacht, likvidace a insolvenční řízení nezakládají povinnost zrušit již vytvořenou rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a lze ji tvořit i v průběhu likvidace a v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu. Bližší podrobnosti o nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady a o povinnostech provozovatele kolektivního systému vůči provozovateli solární elektrárny nalezneme ve vyhlášce č. 352/2005 Sb. (důležitý v této souvislosti je § 14b této vyhlášky).Celková výše rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013 je tvořena úhrnnou částkou financování, kterou je podle právních předpisů upravujících odpady povinen provozovatel solární elektrárny zajistit ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděnému provozovatelem kolektivního systému. Měsíční rezerva je rovna podílu celkové výše rezervy a počtu měsíců, které uplynou od prvního dne zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost úhrady první platby příspěvku, do ukončení doby odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí. Tvorba rezervy za zdaňovací období je součinem částky měsíční rezervy a počtu měsíců v tomto zdaňovacím období, ve kterých jsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy.
Podle přechodného ustanovení čl. VI body 2 a 3 zákona č. 221/2015 Sb. bylo možno § 11a až 11c ZoR, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2015. Do tvorby rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů za zdaňovací období započaté v roce 2015 nebo 2016 lze zahrnout i částku rezervy připadající na měsíce zdaňovacího období započatého v roce 2014 nebo 2015, ve kterých jsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy podle ZoR, ve znění ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
Poznámka:
Výše uvedená tvorba rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se vztahuje pouze na solární panely uvedené na trh do dne 1. 1. 2013. U solárních panelů, které jsou dodány na trh po 1. 1. 2013, je příspěvek na financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu z těchto panelů již zahrnut v pořizovací ceně solárních panelů. Tím se promítá prostřednictvím daňového odpisování solárních panelů dle § 30b ZDP po dobu 240 měsíců postupně do daňových výdajů provozovatele FVE.
Zákonem č. 221/2015 Sb. došlo i k následujícímu doplnění ZDP:
1.
Dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 20 ZDP se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji
zvyšuje o částku ve výši zrušené rezervy
na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle odstavce 3 písm. c) bodu 10.2.
Dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP lze výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji
snížit o částku ve výši vytvořené rezervy
na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy.3.
V § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je doplněno, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně jsou rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví ZoR
s výjimkou rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů
podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů. Rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů jsou vyjmuty z § 24 odst. 2 písm. i) ZDP z toho důvodu, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, ovlivní tyto rezervy základ daně prostřednictvím položky zvyšující základ daně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 20 ZDP] a položky snižující základ daně [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP].4.
Dle § 25 odst. 1 písm. zr) za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely
nelze uznat u poplatníků, kteří jsou účetními jednotkami,
dílčí platbu příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013 prováděné provozovatelem kolektivního systému. Platba příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013 provozovateli kolektivního systému není daňovým nákladem, ale je zahrnuta do daňových nákladů postupně prostřednictvím tvorby daňově uznatelných rezerv ve smyslu ZoR. Pokud jde o provozovatele solární elektrárny, který je fyzickou osobou a vede daňovou evidenci, tak na něho se výše uvedené ustanovení nevztahuje. Z přechodného ustanovení čl. IV bod 2 zákona č. 221/2015 Sb. vyplývá, že výše uvedená ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, byla možno použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2015.Příklad
Fyzická osoba uvedla do užívání solární elektrárnu v červnu 2012. Poplatník vede daňovou evidenci. Provozovatel solární elektrárny je povinen zajistit ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděné provozovatelem kolektivního systému částku 550 000 Kč.
Do daňových výdajů provozovatele solární elektrárny, který vede daňovou evidenci, se veškeré výdaje spojené s nakládáním s elektroodpadem ze solárních panelů uplatní při jejich zaplacení jako daňový výdaj poplatníka v příslušném zdaňovacím období.