V minulém čísle (Účetnictví v praxi č. 9/2016, s. 29) jsme rozebrali dvě formy rodinného podnikání - podnikání jednoho nebo obou manželů s využitím majetku zahrnutého ve společném jmění manželů a dále podnikání v rámci rodinného závodu. V tomto čísle se zaměříme na vymezení a daňové řešení podnikání v rámci tiché společnosti.
Možnosti rodinného podnikání a daň z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
PODNIKÁNÍ V RÁMCI TICHÉ SPOLEČNOSTI
Tichá společnost se využije zejména v případě nedostatku finančního kapitálu k podnikání, který lze získat právě od tichého společníka. Přitom podnikatelský subjekt může mít více tichých společníků a také osoba se může stát na základě samostatných smluv tichým společníkem více podnikatelských subjektů.
Právním řešením tiché společnosti se zabývá § 2747 až 2755 NOZ. Smlouvou o tiché společnosti se
tichý společník zavazuje k vkladu, kterým se bude podílet po celou dobu trvání tiché společnosti na výsledcích podnikání podnikatele, a současně se podnikatel zavazuje platit tichému společníkovi podíl na zisku ze svého podnikání.
Tichým společníkem může být jak fyzická osoba (podnikatel či nepodnikatel), tak i právnická osoba. Tichý společník se neúčastní na podnikání druhé osoby přímo, ale jen pasivně, a to pouze poskytnutím svého vkladu do podnikání jiné osoby. Tichý společník nemá vliv na rozhodování o obchodních a dalších záležitostech podnikatelského subjektu. Jméno osoby tichého společníka zůstává navenek neznámo,
tento tichý společník se nezapisuje ani v obchodním rejstříku v případě, že jde o tichého společníka podílejícího se na podnikání fyzické nebo právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku, ani se nezapisuje v živnostenském rejstříku, ani nedochází k jeho registraci u finančního úřadu. Práva a povinnosti vůči třetím osobám z podnikání vznikají pouze podnikateli.
Předmětem vkladu tichého společníka může být jednak určitá peněžní částka, ale také určitá věc, určité právo, popřípadě jiná majetková hodnota využitelná podnikatelem k podnikání.
Tichý společník předá podnikateli předmět vkladu bez zbytečného odkladu po vzniku tiché společnosti, nebo mu s ním umožní nakládat.Z § 2748 odst. 2 NOZ vyplývá, že
je-li předmětem vkladu nemovitá věc, nabývá k ní podnikatel na dobu trvání tiché společnosti užívací a požívací právo, ale je-li předmětem vkladu něco jiného, má se za to, že podnikatel nabyl k předmětu vznikem tiché společnosti vlastnické právo.
Pokud je předmětem nepeněžního vkladu tichého společníka odpisovaný movitý majetek, který je součástí jeho obchodního majetku, pak se vkládaný majetek ocení zůstatkovou cenou majetku, kterou má tento majetek u tichého společníka. Pokud je předmětem nepeněžního vkladu tichého společníka movitý majetek, který není součástí obchodního majetku, pak se vkládaný majetek ocení reprodukční pořizovací cenou podle zákona o oceňování majetku, a to zpravidla na základě zpracování odborného posudku soudním znalcem. Jedná se o obvyklou cenu, kterou se podle znění § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného, majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění.Pokud je
smlouva o tiché společnosti uzavřena s obchodní korporací,
vztahuje se na její podnikání a organizaci i zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Proto je třeba zohlednit i § 34 ZOK, kde je stanoveno, žepodíl na ziskuobchodní korporace
lze rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak.
Je-li jednou ze stran smlouvy o tichém společenství kapitálová společnost, vyžaduje se k její platnosti schválení nejvyšším orgánem společnosti,
to je valnou hromadou. Pro společnost s r. o. to vyplývá ze znění § 190 odst. 2 písm. j) ZOK a pro akciovou společnost to vyplývá ze znění § 421 odst. 2 písm. o) ZOK. U osobních společností musí smlouvu schválit všichni společníci.Po zániku tiché společnosti vydá podnikatel tichému společníkovi bez zbytečného odkladu vklad upravený o podíl na výsledku svého podnikání podle stavu ke dni zániku tiché společnosti.
Tichý společník má právo nahlížet do obchodních dokladů a účetních záznamů týkajících se podnikání, na němž se účastní, a proto je oprávněn požadovat stejnopis účetní závěrky.
Tichý společník se podílí na zisku nebo na ztrátě podnikatele v ujednané výši, jinak ve výši určené vzhledem k výši jeho vkladu
a zavedené praxi stran, popřípadě vzhledem k zvyklostem. Výše podílu tichého společníka se určí z čistého zisku. Vytváří-li podnikatel fond, se kterým nesmí libovolně nakládat, odečte se z čistého zisku zákonný příděl do takového fondu. Podíl na zisku vyplatí podnikatel do třiceti dnů po vyhotovení účetní závěrky a jejím případném schválení, je-li vyžadováno. Vklad tichého společníka se nezvyšuje o jeho podíl na zisku, který nevybere.Tichý společník neručí za dluhy podnikatele,
za tyto dluhy odpovídá podnikatel. Ve stanovených případech v § 2750 NOZ však za dluhy podnikatele tichý společník ručí, a to ve dvou případech:a)
jestliže je jeho jméno obsaženo ve jménu, popř. v obchodní firmě, podnikatele,
b)
jestliže prohlásí osobě, s níž jedná podnikatel o uzavření smlouvy, že oba podnikají společně (v tomto případě ručí za dluhy podnikatele vyplývající z uzavřené smlouvy).
V případě, že v rámci podnikání vznikne podnikateli ztráta, v souladu se zněním § 2753 NOZ se na ztrátě podílí tichý společník stejně jako na zisku - v NOZ se výslovně uvádí, že k opačnému ujednání se nepřihlíží.
O podíl tichého společníka na ztrátě se jeho vklad snižuje, přičemž tichý společník není povinen vklad o podíl na ztrátě doplnit.
Pokud byl tichému společníkovi vyplacen podíl na zisku, není povinen jej při pozdější ztrátě vracet. Ještě do konce roku 2013 platilo dle § 677 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník - zrušen, že o podíl na ztrátě se zkracuje vklad tichého společníka, přičemž o podíl na zisku v dalších letech se snížený vklad zvyšuje a nárok na podíl na zisku vzniká společníku po dosažení původní výše vkladu. Proto bylo v § 8 odst. 1 písm. b) ZDP ve znění účinném do 31.12.2013 stanoveno, že příjmem z kapitálového majetku jsou podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud se nepoužijí k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše. Zdanění podléhal pouze vyplácený podíl na zisku po doplnění sníženého vkladu (z titulu podílu na ztrátě) na původní výši. Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. se v § 8 odst. 1 písm. b) ZDP slova „pokud se nepoužijí k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše“ zrušily. Tato úprava reagovala na znění NOZ, který stanoví, že tichý společník není povinen doplnit svůj vklad o podíly na ztrátách do původní výše.Příklad
Podnikatel se v současné době potýká s nedostatkem finančních prostředků potřebných k realizaci svého podnikání. Proto mu s určitou peněžní částkou vypomůže jeho syn jako tichý společník.
Ve smlouvě o tiché společnosti bude uvedena výše peněžního vkladu tichého společníka a rovněž určen podíl tichého společníka na zisku podnikatele. K výplatě části zisku vyplývajícího z podílu tichého společníka na výsledku podnikání se tedy musí podnikatelský subjekt zavázat ve smlouvě o tichém společenství.
Daňové odpisování nepeněžitého vkladu tichého společníka
-
Podle znění § 30 odst. 10 písm. c) ZDP
poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem tichého společníka
s bydlištěm nebo sídlem na území ČR spolu s nabytím vlastnických práv k tomuto majetku pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem,
pokud tichý společník měl před uskutečněním vkladu tento majetek zahrnut v obchodním majetku.-
Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP
se uplatní u tichého společníka
ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k vyřazení hmotného majetku před koncem zdaňovacího období z důvodu vkladu hmotného majetku tichého společníka, odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu,
a to pokud je hmotný majetek evidován u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období.-
Podle znění § 26 odst. 7 písm. b) ZDP uplatní
podnikatelský subjekt odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku nabytého vkladem od tichého společníka v průběhu zdaňovacího období
a evidovaného u podnikatelského subjektu na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 ZDP.-
Po ukončení smlouvy o tichém společenství
a vrácení majetku tichému společníkovi pokračuje tichý společník
podle § 30 odst. 10 písm. d) ZDP v odpisování u hmotného majetku nabytého vrácením jeho vkladu,
pokud nabyl vlastnická práva k tomuto majetku.Výše uvedené se vztahuje pouze na majetek, u kterého podnikatel nabyl vlastnických práv k tomuto majetku, tedy pouze na movitý majetek vložený jako vklad tichého společníka.
Pouze u movitého majetku dochází k tomu, že podnikatel se stává vlastníkem tohoto vloženého majetku, pokud smlouva o tiché společnosti nestanoví jinak.
Při vložení nemovité věci jako vkladu tichého společníka zůstává tichý společník vlastníkem tohoto majetku a podnikatel nabývá k nemovité věci pouze užívací a požívací právo na dobu trvání tiché společnosti, a proto nemůže
v tomto případě podnikatel odpisovat vloženou nemovitou věc tichým společníkem.
Příklad
Zemědělský podnikatel uzavře smlouvu o tiché společnosti se společností s r. o., kterou založil jeho otec, který je jediným společníkem společnosti, a vloží ke dni 1.11.2016 jako vklad tichého společníka do společnosti traktor, který má podnikatel zařazen ve svém obchodním majetku a odpisuje jej ze vstupní ceny 800 000 Kč rovnoměrným způsobem od roku 2015. V roce 2019 dojde ke zrušení smlouvy o tiché společnosti a vklad je navrácen podnikateli.
Výpočet daňových odpisů traktoru [podle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP]
I-----------I--------------------------------------------I--------------------------------------------I IZdaňovacíIZemědělský podnikatelISpolečnost s r. o.I IobdobíI I I I-----------I--------------------------------------------I--------------------------------------------I I 2015 I 800 000 Kč x 31 / 100 = 248 000 Kč I - I I-----------I--------------------------------------------I--------------------------------------------I I 2016 I 0,5 x 800 000 Kč x 17,25 / 100 = 69 000 Kč I 0,5 x 800 000 Kč x 17,25 / 100 = 69 000 Kč I I-----------I--------------------------------------------I--------------------------------------------I I 2017 I - I 800 000 Kč x 17,25 / 100 = 138 000 Kč I I-----------I--------------------------------------------I--------------------------------------------I I 2018 I - I 800 000 Kč x 17,25 / 100 = 138 000 Kč I I-----------I--------------------------------------------I--------------------------------------------I I 2019 I 0,5 x 800 000 Kč x 17,25 / 100 = 69 000 Kč I 0,5 x 800 000 Kč x 17,25 / 100 = 69 000 Kč I I-----------I--------------------------------------------I--------------------------------------------I
Zemědělský podnikatel si uplatní ve druhém roce odpisování, kdy dochází ke vkladu traktoru, poloviční daňový odpis ve výši 69 000 Kč a společnost s r. o. bude pokračovat v započatém odpisování, takže si uplatní také poloviční odpis 69 000 Kč. Ke dni 1.11.2016, kdy dochází ke vkladu traktoru do tiché společnosti, činí jeho zůstatková cena 483 000 Kč, což je současně výše vkladu tichého společníka do společnosti.
Vzhledem k tomu, že v průběhu 5. roku odpisování traktoru je ukončena smlouva o tichém společenství a hmotný majetek je navrácen tichému společníkovi, uplatní společnost s r. o. v tomto zdaňovacím období poloviční odpis ve výši 69 000 Kč stejně jako podnikatel (69 000 Kč).
Příklad
Fyzická osoba - nepodnikatel, vloží v září 2016 osobní automobil jako vklad tichého společníka do podnikání svého bratra. Vklad je oceněn soudním znalcem na částku 340 000 Kč, což je současně výše vkladu tichého společníka do tiché společnosti. Podnikající fyzická osoba po převzetí osobního automobilu od tichého společníka zahájí daňové odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem. V roce 2018 dojde ke zrušení smlouvy o tiché společnosti a vklad je navrácen fyzické osobě.
Podnikatel po převzetí automobilu od tichého společníka zahájí jeho odpisování zrychleným způsobem ze vstupní ceny stanovené odhadcem a po dobu trvání tiché společnosti uplatní do daňových výdajů následující výši daňových odpisů:
I-----------I----------------------------------------------------------------I IZdaňovacíIDaňové odpisyI IobdobíI I I-----------I----------------------------------------------------------------I I 2016 I 340 000 Kč / 5 = 68 000 Kč I I-----------I----------------------------------------------------------------I I 2017 I 2 x 272 000 Kč / (6 - 1) = 108 800 Kč I I-----------I----------------------------------------------------------------I I 2018 I 0,5 x 2 x 163 200 Kč / (6 - 2) = 40 800 Kč I I-----------I----------------------------------------------------------------I
Zdanění podílu na zisku plynoucí tichému společníkovi ze zdrojů na území ČR
a) tichý společník je českým daňovým rezidentem
Podíl na zisku vyplacený tichému společníkovi z účasti na podnikání je u poplatníka daně z příjmů fyzických osob
zdaňován podle § 8 odst. 1 písm. b) ZDP jako příjem z kapitálového majetku.
Podíl na zisku tichého společníka podléhá zdanění
dle § 36 odst. 2 písm. d) ZDP zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve výši 15 %
z podílu na zisku.-
fyzická osoba (tichý společník) je podnikatel a vede daňovou evidenci nebo uplatňuje paušální výdaje
Přijatý čistý podíl na zisku tichého společníka je příjmem poplatníka, který není zahrnován poplatníkem do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
-
fyzická osoba (tichý společník) je podnikatel a vede účetnictví
Fyzická osoba (tichý společník), který je podnikatel a vede účetnictví, zaúčtuje přijatý podíl na zisku tichého společníka ve svých výnosech, a následně v rámci úpravy základu daně sníží v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob dosažený výsledek hospodaření o výši přijatého čistého podílu na zisku tichého společníka, protože zdanění podílu na zisku již provedl srážkovou daní plátce.
-
fyzická osoba (tichý společník) je nepodnikající osobou
Fyzická osoba nezahrnuje přijatý čistý podíl na zisku tichého společníka do daňového přiznání ani se nepromítá do ročního zúčtování daně u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, pokud se jedná o fyzickou osobu, která má příjmy ze závislé činnosti.
Tichý společník se může rozhodnout, že
přiznaný podíl na zisku mu nebude vyplacen a o výši tohoto podílu bude zvýšen vklad tichého společníka na podnikání.
V tomto případě podléhá přiznaný podíl na zisku zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %,
i když nebude tichému společníkovi vyplacen. Vklad tichého společníka se zvýší o podíl na zisku snížený o sraženou daň.Příklad
Podnikatel (fyzická osoba) ze svých podnikatelských prostředků vložil v roce 2014 peněžitý vklad jako tichý společník do podnikání svého bratra. Za zdaňovací období roku 2016 obdrží v březnu roku 2017 čistý podíl na zisku ve výši 42 500 Kč. Podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů.
Vyplacený podíl na zisku tichého společníka ve výši 42 500 Kč je čistým podílem na zisku, který je již zdaněn srážkovou daní ve výši 15 %, kterou odvádí plátce. Proto se tato částka neprojeví žádným způsobem v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017. Bratr jakožto plátce daně z vypláceného podílu na zisku odvede z hrubého podílu na zisku tichého společníka ve výši 50 000 Kč srážkovou daň ve výši 7 500 Kč.
Příklad
Občan vložil v roce 2015 jako tichý společník peněžitý vklad do rodinné společnosti s r. o. ve výši 80 000 Kč, přičemž dohodnutý podíl účasti tichého společníka na zisku a na ztrátě činí dle uzavřené písemné smlouvy o tiché společnosti 15 %. Společnost dosáhne za rok 2016 zisk po zdanění ve výši 450 000 Kč. Tichý společník se dohodl se společností před výplatou podílu na zisku, že o podíl na zisku na podnikání zvýší svůj vklad tichého společníka.
Přiznaný podíl na zisku tichého společníka činí 67 500 Kč. Společnost s r. o. odvede srážkovou daň z přiznaného podílu na zisku tichého společníka ve výši 10 125 Kč. Vklad tichého společníka bude navýšen z částky 80 000 Kč na novou výši 137 375 Kč.
b) tichý společník je českým daňovým nerezidentem
Za příjem ze zdrojů na území ČR se u poplatníků daně z příjmů fyzických a právnických osob, kteří nejsou českými daňovými rezidenty, považuje dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP rovněž část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi. Z tohoto podílu na zisku se provede
srážka daně ve výši 15 % podle § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP.
To vše platí v případě, pokud není ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uvedeno jinak.Poznámka:
Fyzická osoba může být i tichým společníkem podnikatelského subjektu se sídlem v zahraničí. V tomto případě
zdanění podílu na zisku tichého společníka - fyzické osoby ze zdrojů ze zahraničí proběhne podle § 8 odst. 4 ZDP.
Podíl na zisku nesnížený o výdaje tvoří dílčí základ daně dle § 8 (příjmy z kapitálového majetku) a bude zdaněn v daňovém přiznání fyzické osoby spolu s ostatními příjmy.