Peněžní zápůjčky přijímané společnostmi s ručením omezeným

upravuje od 1. 1. 2014 zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“) v § 2390 a násl. Smluvní strany NOZ označuje jako zapůjčitele a vydlužitele.

Současná není v praxi ještě zcela zažitá, běžné praxi je srozumitelnějším označením:

Právní úprava smlouvy o zápůjčce v NOZ nahradila právní úpravu smlouvy o půjčce v § 657 a násl. předchozího občanského zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb. - dále jen „ObčZ“ - zrušen), která smluvní strany označovala jako věřitel a dlužník.

přenecháním peněz zapůjčitelem a povinností vydlužitele peníze vrátit. Charakteristika smlouvy o zápůjčce spočívající v přenechání peněz znamená, že k nedochází dohodou smluvních stran, ale až vlastním přenecháním peněz. Z této charakteristiky dále např. plyne to, že dodatkem k původní smlouvě o zápůjčce nelze navyšovat jistinu -např. původní smlouvu s jistinou 100 000 Kč nelze dodatkem navýšit o 400 000 Kč na jistinu 500 000 Kč (jednalo by se o dvě smlouvy o zápůjčce, jedna s jistinou 100 000 Kč, druhá s jistinou 400 000 Kč).

Ekonomicky je peněžní zápůjčka (je-li ujednáno její úročení) velice blízká , která však nevzniká až poskytnutím peněžních prostředků, ale již uzavřením smlouvy. Rozlišujícím kritériem často bude právě uzavření smluvního vztahu a čerpání peněžních prostředků - úvěrovaný žádá o poskytnutí peněžních prostředků a úvěrující je povinen toto čerpání úvěru poskytnout.

Povinnost vydlužitele vrátit zápůjčku neznamená, že by smlouva musela předem stanovit konkrétní V praxi jsou běžně uzavírány smlouvy bez předem dohodnuté doby splatnosti - tato běžná situace může mít velice zajímavé daňové souvislosti, např. z hlediska ocenění majetkového prospěchu v případě bezúročné zápůjčky.

NOZ stanovuje pro případy v § 2393 odst. 1 pravidlo, že splatnost je závislá na vypovězení smlouvy a neurčí-li smlouva jinak, výpovědní doba činí 6 týdnů. V případě bezúročné zápůjčky NOZ v § 2393 odst. 2 stanoví, že ji může vydlužitel vrátit i bez výpovědi. Řešení v NOZ je tedy odlišné od řešení v ObčZ, který takové pravidlo v právní úpravě smlouvy o půjčce výslovně neupravoval, a proto se vycházelo:

Právní úprava v § 2393 odst. 1 NOZ pro smlouvy uzavírané na dobu neurčitou představuje oproti úpravě v ObčZ, resp. ObchZ, věcnou změnu v případech, kdy si smluvní strany nesjednají odlišnou výpovědní lhůtu - šestitýdenní výpovědní lhůta je nepochybně zásadně odlišná od povinnosti vrátit peníze druhý den po výzvě, resp. bez zbytečného odkladu po této výzvě. Pokud by šestitýdenní výpovědní lhůta smluvním stranám nevyhovovala, nic jim nebrání sjednat si výpovědní lhůtu odlišnou (šestitýdenní výpovědní lhůta dle § 2393 odst. 1 NOZ se uplatní jen tehdy, pokud si smluvní strany nesjednají lhůtu odlišnou).

Smlouvy o zápůjčce jsou často uzavírány jako dlouhodobé a v případě smlouvy uzavřené na dobu neurčitou je otázkou, zda je zapůjčitel časově omezen s výpovědí smlouvy. K promlčení nároku věřitele ze smlouvy o půjčce uzavřené podle ObčZ na dobu neurčitou totiž Nejvyšší soud ve svém rozsudku ze dne 24. 07. 2008 sp. zn. 33 Odo 846/2006 judikoval, že počátek běhu promlčecí lhůty v tomto případě není dán splatností půjčky, ale jejím uzavřením. V případě smlouvy o zápůjčce uzavírané podle NOZ by se toto pravidlo uplatnit nemělo. Nejvyšší soud totiž uvedený rozsudek vystavěl na tom, že:

.

NOZ právní úpravu smlouvy o zápůjčce oproti právní úpravě smlouvy o půjčce v ObčZ doplnil o řešení ukončení smlouvy uzavřené na dobu neurčitou a toto řešení není postaveno na výzvě věřitele k plnění dluhu dlužníkem, ale je postaveno na výpovědi. Smlouvu tedy mohou vypovědět obě strany a zapůjčitel nemůže vydlužitele proti jeho vůli donekonečna držet ve smluvním vztahu. Jednoznačné potvrzení nepoužitelnosti výše uvedeného rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 33 Odo 846/2006 na smlouvy o zápůjčce uzavírané podle NOZ může přinést teprve nová , což může být záležitost daleké budoucnosti. Právní jistotě mohou přispět účastníci smlouvy, když si ve smlouvě sami sjednají určité časové omezení trvání smluvního vztahu - např. ujednáním typu:

(nebo jiný termín, na kterém se smluvní strany shodnou), (nebo jiný termín vyhovující oběma smluvním stranám).

, ale jakékoli zastupitelné věci. Tento příspěvek je zaměřen výhradně na peněžní zápůjčky a z hlediska vymezení věcí v ObčZ bylo otázkou, zda bylo možno peněžní půjčku poskytnout . potvrzovala, že i podle ObčZ bylo možné poskytnout peněžní půjčku bezhotovostně. S ohledem na vymezení věcí v NOZ by měla být možnost bezhotovostního poskytnutí peněžní zápůjčky zcela jednoznačná.

není (na rozdíl od smluvního typu úvěru) nutnou součástí ujednání smlouvy o zápůjčce. Právní úprava smlouvy o zápůjčce v NOZ ovšem umožňuje (stejně jako to před 1. 1. 2014 umožňoval ObčZ) sjednat v případě peněžní zápůjčky její úročení. Jinak řečeno - aby byla smlouva o zápůjčce úročená, musí si to smluvní strany sjednat; jinak je smlouva bezúročná. Když ohledně úročení není ujednáno nic, je zápůjčka automaticky bezúročná - to by mohlo být důležité z hlediska daňového posuzování bezúročných zápůjček (podle Nejvyššího správního soudu právě z tohoto důvodu z bezúročné půjčky nevznikal majetkový prospěch podléhající dani darovací).

Zapůjčitel nepotřebuje k poskytnutí úročené zápůjčky (stejně jako k poskytnutí úvěru) - ta je nutná v případech, kdy jsou přijímány vklady od veřejnosti. Jestliže zapůjčitel nepřijímá vklady od veřejnosti, se zákonem o bankách (zákon č. 21/1992 Sb.) se v případě poskytnutí úročené půjčky (obdobně i úvěru) obávat nemusí.

omezoval uzavírání smluv o úvěru či půjčce s jednateli a osobami ve vztahu k jednatelům blízkými, např. dodržením podmínek obvyklých v obchodním styku. Takovéto omezení zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), již od 1. 1. 2014 neobsahuje - jediným přímým limitem je úprava finanční asistence v § 41 ZOK, která zakazuje obchodní korporaci poskytnout úvěr či půjčku (správně zápůjčku) na nabytí podílu v této korporaci, pokud by si tím přivodila úpadek. Vypuštěním § 196a ObchZ z českého právního řádu se odstranily výkladové problémy s bezúročnými půjčkami.

Pokud by poskytování úročených zápůjček naplňovalo znaky , byla by tato činnost v režimu zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“). Pokud by se o živnost nejednalo, žádné oprávnění není třeba. Stejné závěry platí i pro poskytování smlouvy o úvěru. Definice živnosti jako „“ je sice známá, ale její konkrétní naplnění je v řadě případů nejasné - to platí i pro poskytování úročených zápůjček či úvěrů. Pokud lze poskytování úročených zápůjček podřadit pod správu vlastního majetku, není tato činnost v režimu živnostenského zákona (nicméně i tato činnost bude službou ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů). Znakem, kdy by bylo potřeba živnostenského oprávnění, by bylo např. aktivní nabízení zápůjček.

Podle nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, je obsahem živnosti volné č. 70. Služby v oblasti administrativní správy a služby organizačně hospodářské povahy např.:

Samostatnou kapitolou je poskytování spotřebitelského úvěru ve smyslu zákona č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, který podléhá zvláštní regulaci (živnost vázaná „Poskytování nebo zprostředkování spotřebitelského úvěru“). V současné době je přitom projednáván nový zákon o spotřebitelském úvěru a spolu s jeho přijetím poskytování spotřebitelských úvěrů přejde do režimu dohledu ČNB.

Z hlediska přijaté či poskytnuté zápůjčky jako dlouhodobého závazku (účtová skupina 47) či dlouhodobé pohledávky (v rámci účtové skupiny 31) je rozhodující splatnost k rozvahovému dni (§ 10, resp. § 17, vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů).

V případě přijetí úročené zápůjčky je třeba z hlediska snížení základu daně z příjmů právnických osob o sjednané úroky vyřešit tyto základní problémy:

Pokud je , může ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP snížit pouze obvyklý úrok. Pokud by byl úrok sjednán vyšší než obvyklý, bylo by nutné u dlužníka (vydlužitele) o příslušný rozdíl zvýšit základ daně.

Pokud by byl , u dlužníka (vydlužitele) by se úprava základu daně neprováděla. Mohlo by však dojít ke zvýšení základu daně u věřitele (zapůjčitele), výjimkou jsou situace, kdy věřitelem (zapůjčitelem) je:

Z hlediska použití § 23 odst. 7 ZDP je u zápůjček mezi spojenými osobami důležité. Žádný vzoreček pro jednoduché určení tohoto úroku neexistuje. ČNB na svých webových stránkách k obvyklému úroku uvádí (http://www.cnb.cz/cs/faq/faq-list.jsp, ČNB > Často kladené dotazy > Co je to obvyklý úrok?):

Jedním ze zdrojů pro obhajobu obvyklé výše úroku tedy může být např. statistika ČNB o nově uzavíraných úvěrových obchodech v příslušném časovém období. Pokud společnost čerpá úvěr od banky, bude při stanovení obvyklého úroku vycházet z podmínek sjednaných úvěrových smluv.

Problematika bezúročných zápůjček se značně zkomplikovala změnami ZDP k 1. 1. 2015, které zůstávají v platnosti i pro rok 2016 (novela ZDP pro rok 2016 z dubna letošního roku přinesla jen nevýznamnou změnu) a pravděpodobně nebudou nijak zásadně překonány ani chystanou novelou ZDP pro rok 2017.

Za zdaňovací období roku 2014 byly z předmětu daně z příjmů fyzických i právnických osob vyloučeny majetkové prospěchy z bezúročných zápůjček a nebylo tedy nutné řešit otázku, zda sjednáním bezúročné zápůjčky dochází u dlužníka (zadlužitele) k majetkovému prospěchu. však bylo vyloučení majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček nahrazeno osvobozením od daně, pro právnické osoby jde o

1.

2.

3.

Vzhledem k judikatuře Nejvyššího správního soudu k dopadu bezúročné půjčky do předmětu daně darovací jsem názoru, že je sporné, zda sjednáním bezúročné zápůjčky v obecné rovině může dojít k majetkovému prospěchu. Jedná se o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu s ze dne 28. 04. 2005, které se sice týkalo předmětu daně darovací (navíc k úpravě před 1. 1. 2008), ale v tomto rozhodnutí je , který by dle mého názoru mohl být použitelný i na majetkový prospěch ve smyslu daní z příjmů:

Úpravu majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky v ZDP pro rok 2014 bylo možné vyložit tak, že zákonodárce z předmětu daně vyjmul majetkový prospěch z důvodu právní jistoty (z teoretického hlediska tedy nadbytečně) a nikoli z důvodu, že by bezúročnou zápůjčku spojoval s majetkovým prospěchem. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2015 je však zřejmé, že zákonodárce (navzdory judikatuře Nejvyššího správního soudu) v obecné rovině bezúročnou zápůjčku s majetkovým prospěchem spojuje.

Teprve v letošním roce (při projednání Koordinačního výboru dne 17. 2. 2016) Finanční správa ČR veřejně potvrdila, že při poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem nevzniká u společnosti majetkový prospěch. Jestliže tedy společnost přijme bezúročnou zápůjčku od svého společníka, nemá tato skutečnost žádné daňové dopady, případný majetkový prospěch nebude nijak oceňován ani uváděn např. v daňovém přiznání apod. (protože není vůbec předmětem daně). Finanční správa však uvedený závěr (bod 5.1.5. příspěvku KV: „“) podmínila splněním podmínky, že jde o standardní vztah společníka a společnosti:

Případy obdobné modelovému příkladu by v běžné praxi nastávat neměly, takže běžně nebude mít přijetí bezúročné zápůjčky od společníka žádné daňové dopady na společnost.

Pokud , obvykle nebude tato skutečnost vést ke zdanění majetkového prospěchu na straně společnosti, ale postup je podstatně složitější oproti případu přijetí bezúročné zápůjčky od společníka (pokud tím chce svou společnost vybavit zdroji, kde není nutno majetkový prospěch ani oceňovat ani promítat do daňového přiznání). Jestliže společnost přijme bezúročnou zápůjčku od jiné osoby než společníka, je nutno řešit:

představuje dva samostatné problémy:

Ke stanovení relativní výše obvyklého úroku lze vycházet z výše uvedeného komentáře obvyklého úroku u úročených zápůjček pro účely § 23 odst. 7 ZDP. Při stanovení absolutní výše obvyklého úroku je otázkou, zda má být majetkový prospěch oceněn jednorázově jako příjem v okamžiku uzavření smlouvy o zápůjčce, anebo průběžně jako příjem trvale plynoucí po dobu trvání smluvního vztahu. Např. při sjednání bezúročné zápůjčky na dobu 1. 7. 2016 až 30. 6. 2019 je otázkou, zda je:

Jednoznačnou odpověď ZDP na otázku jednorázového či postupného příjmu z titulu bezúročné zápůjčky nedává. I když ocenění majetkového prospěchu jako jednorázového příjmu vede k některým nelogičnostem, výše zmíněný KV k problematice bezúplatných příjmů nepřímo svědčí ve prospěch tohoto přístupu.

Pokud i při jednorázovém ocenění majetkového prospěchu nedojde k překročení limitu 100 000 Kč ve výše uvedeném § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, je situace podobná přijetí bezúročné zápůjčky od společníka. V tomto případě je sice majetkový prospěch předmětem daně, ale je osvobozen a toto osvobození nebude uváděno do daňového přiznání (protože o majetkovém prospěchu nemůže být nijak účtováno). Praktický dopad je tedy stejný, ale pro jeho uplatnění je nutné ocenění majetkového prospěchu, což není jednoduchá ani jednoznačná záležitost.

Pokud je přijetí bezúročné zápůjčky posouzeno jako majetkový prospěch (nejde tedy o zápůjčku poskytnutou společníkem k vybavení zdrojů společnosti) a dojde k překročení limitu 100 000 Kč ve výše uvedeném § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, ještě to neznamená zdanění majetkového prospěchu, protože se vedle zvýšení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP může obvykle současně uplatnit snížení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c).

Jak potvrdil i zmiňovaný KV k bezúplatným příjmům, při sjednání bezúročné zápůjčky se nepoužije úprava základu daně dle § 23 odst. 7 ZDP.

S úročenými i bezúročnými zápůjčkami souvisí řada problémů a nejasností, článek se zabývá jen některými z nich. Bohužel i v této věci legislativní vývoj nevede ke zjednodušování právní úpravy, ale právě naopak. Ve výsledku často vede ke zbytečné administrativní zátěži jak daňových poplatníků, tak i správců daně.