V předcházejícím čísle časopisu (Účetnictví v praxi č. 9/2013 str. 3) jsme se zabývali v článku "Zdanění ostatních příjmů" zdaněním vybraných tzv. ostatních příjmů podle § 10 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Nyní se podíváme na zdanění příjmů z prodeje hmotného majetku zařazeného a nezařazeného v obchodním majetku ("OM") poplatníka daně z příjmů fyzických osob, dále na zdanění příjmů z prodeje hmotného majetku, který byl zařazen v OM, ale před jeho prodejem došlo k vyřazení tohoto hmotného majetku z OM poplatníka. Rovněž se budeme zabývat zdaněním příjmů z prodeje hmotného majetku pořízeného v rámci finančního pronájmu a případy, kdy dochází k prodeji hmotného majetku při uplatňování paušálních výdajů poplatníkem.
Prodej hmotného majetku zařazeného a nezařazeného v obchodním majetku
Ing.
Ivan
Macháček
Podle znění § 4 odst. 4 ZDP se OM pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí:
*
souhrn majetkových hodnot
(věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot),*
které jsou ve vlastnictví poplatníka
*
a
o kterých bylo nebo je účtováno
(u poplatníka, který vede účetnictví), anebo jsou nebo byly v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů
(u poplatníka, který vede daňovou evidenci).Dnem vyřazení majetku z OM poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci
.OM neexistuje u poplatníků daně z příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP, kteří vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud se tito poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože ktomu nejsou podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), povinni, pak ani u těchto poplatníků dle znění § 9 odst. 6 ZDP se movitý a nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za OM ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.
Zařazení nebo nezařazení hmotného majetku do OM má vliv na způsob zdanění příjmů při prodeji tohoto hmotného majetku poplatníkem daně z příjmů fyzických osob.
PRODEJ HMOTNÉHO MAJETKU ZAŘAZENÉHO V OM
Příjem z prodeje hmotného majetku zařazeného do OM poplatníka se
zahrnuje do dílčího základu daně dle § 7 ZDP.
Daňově uznatelným výdajem je u odpisovaného hmotného majetku polovina roční výše daňového odpisu a daňová zůstatková cena majetku, daňově uznatelnými výdaji jsou i výdaje související s prodejem (inzerce, znalecký posudek, sepsání kupní smlouvy právníkem, poplatky za převod vozidla, zaplacená daň z převodu nemovitostí apod). Z prodeje majetku zařazeného v OM může vzniknout i daňově uznatelná ztráta.
Příjem z prodeje hmotného majetku po odpočtu daňově uznatelných výdajů se zahrne rovněž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a na všeobecné zdravotní pojištění.
V případě
pronájmu hmotného majetku zařazeného
v OM
poplatníka je příjem z pronájmu zdaňován podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP. Pokud dojde u tohoto hmotného majetku k jeho prodeji, bude rovněž příjem z prodeje po odpočtu daňově uznatelných výdajů zahrnut do dílčího základu daně dle § 7 ZDP.PŘÍKLAD
Podnikatel zakoupil v roce 2010 osobní automobil, který vložil do OM. Automobil odpisuje rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 510 000 Kč. V letech 2011 a 2012 používal osobní automobil nejen k podnikatelským účelům, ale rovněž pro soukromé účely, přičemž podíl najetých kilometrů pro soukromé účely činil 25 % v roce 2011 a 30 % v roce 2012 z celkového počtu najetých kilometrů. V roce 2013 automobil podnikatel prodá za 190 000 Kč.
+-------------------+---------------------------------------+---------------------------------+ | Zdaňovací období | Daňový odpis v Kč | Odpisy v daňových výdajích v Kč | +-------------------+---------------------------------------+---------------------------------+ | 2010 | 510 000 x 11 / 100 = 56 100 | 56 100 | | 2011 | 510 000 x 22,25 / 100 = 113 475 | 113 475 x 0,75 = 85 107 | | 2012 | 510 000 x 22,25 / 100 = 113 475 | 113 475 x 0,70 = 79 433 | | 2013 | 0,5 x 510 000 x 22,25 / 100 = 56 738 | 56 738 | +-------------------+---------------------------------------+---------------------------------+
Z titulu využívání automobilu pro soukromé účely musel poplatník v letech 2011 a 2012 roční odpis v rámci sestavení daňového přiznání krátit o 25
%,
resp. 30 %.
V roce 2013 již automobil pro soukromé účely nevyužíval, takže poplatník uplatní do daňových výdajů z důvodu prodeje automobilu poloviční výši ročního odpisu v plné výši.Dle § 29 odst. 2 ZDP se za zůstatkovou cenu považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a 30 až 32 z tohoto majetku, a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP z důvodu, že majetek byl používán zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a zčásti pro soukromé účely.
Dále přihlédneme k § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, dle kterého se do základu daně nezahrnují částky zaúčtované do příjmů, pokud souvisejí s výdaji neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů v předchozích zdaňovacích obdobích.
Prodej vozidla ovlivní dílčí základ daně dle § 7 ZDP následovně:
190 000 Kč - 170 212 Kč (zůstatková cena) - 62 410 Kč (neuplatněné odpisy) =
-42 622 Kč.
Z prodeje vozidla zařazeného v OM poplatníka vznikla daňová ztráta ve výši 42 622 Kč, která sníží základ daně z podnikání i vyměřovací základ pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
PŘÍKLAD
Podnikatel prodá v roce 2013 osobní automobil zařazený v OM, který byl pořízen v roce 2008 a je již zcela daňově odepsán. Prodej vozidla se uskuteční na základě kupní smlouvy za sjednanou cenu 89 000 Kč. Prodávající zaplatí znalecký posudek ve výši 4 100 Kč.
Příjem z prodeje vozidla zahrnutého v OM je zdaněn jako příjem z podnikání. Vzhledem k tomu, že vo zidlo již nemá žádnou daňovou zůstatkovou cenu, bude k příjmům z prodeje vozidla možno uplatnit ja ko daňové výdaje pouze částku za znalecký posudek 4 100 Kč. Prodej vozidla zvýší základ daně z podnikání o částku 84 900 Kč. O stejnou výši se zvýší vyměřovací základ pro odvod sociálního a zdra votního pojištění.
PŘÍKLAD
Zemědělský podnikatel má v OM zařazeny dva traktory a uplatňuje u nich daňové odpisy zrychleným způsobem. Protože je jeden traktor nevyužit, pronajme ho od roku 2012 jinému zemědělskému podnikateli. V roce 2013 tento traktor prodá.
Příjem z pronájmu vozidla zahrnutého v OM je příjmem dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP a podléhá zdaně ní jako příjem z jiné samostatné výdělečné činnosti. Při prodeji traktoru v roce 2013 je tento příjem příjmem dle § 7 ZDP, daňovým výdajem bude daňová zůstatková cena.
PRODEJ HMOTNÉHO MAJETKU NEZAŘAZENÉHO V OM
V případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob při prodeji hmotného majetku nezařazeného v OM nedodrží podmínky pro osvobození od daně z příjmů, specifikované v ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, podléhá příjem z prodeje hmotného majetku
zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP jako "ostatní příjem".
Dílčím základem daně je příjem snížený o výdaj, kterým je cena, za kterou poplatník majetek prokazatelně nabyl, a jde-li o věc zděděnou nebo darovanou, cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, ke dni nabytí. Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje (znalecký odhad, sepsání kupní smlouvy, inzeráty, provize realitní kanceláři, zaplacená daň z převodu nemovitostí apod.). K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Z prodeje majetku zdaňovaného dle § 10 nemůže vniknout daňová ztráta.
V případě, že dochází k prodeji nemovitostí, resp. bytů nebo movitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pronajímá a zdaňuje příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP, vychází se ze skutečnosti, že pronajímaný majetek není součástí OM poplatníka. Proto bude v případě prodeje tohoto majetku postupováno jako v případě, kdy se jedná o majetek nezařazený v OM. Tento
příjem z prodeje pronajímaného majetku je zdaněn dle § 10 ZDP.
Příjem z prodeje vstupující do dílčího základu daně dle § 10 ZDP neovlivní u poplatníka výpočet vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
PŘÍKLAD
Občan zakoupil v prosinci 2012 z autobazaru ojetý osobní automobil za částku 52 000 Kč, nezařadí jej do OM a provede na něm nezbytné opravy vlastními silami. Za pořízení náhradních dílů zaplatí dle faktury částku 21 580 Kč. V září 2013 automobil výhodně prodá za 85 000 Kč.
V daném případě nebyl dodržen časový test pro osvobození příjmů z prodeje v délce 1 roku od nabytí vozidla podle znění § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Příjem z prodeje automobilu je zdaněn dle § 10 ZDP. Vý dajem je cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, zvýšená o prokazatelné výdaje na opravu vo zidla (faktury za náhradní díly). Výdajem však nebude vlastní práce poplatníka spojená s opravou vozidla.
Dílčím základem daně z příjmů dle § 10 bude tedy částka:
85 000 Kč - 52 000 Kč - 21 580 Kč = 11 420 Kč
Tato částka bude uvedena v daňovém přiznání k dani z příjmů za roku 2013.
PŘÍKLAD
Občan zakoupil v roce 2006 činžovní dům se 4 byty, které pronajímá. Příjem z pronájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. V roce 2013 se rozhodne dům prodat.
V roce 2013 může fyzická osoba uplatnit poloviční výši ročních odpisů z pronajímaného domu jakožto výdaj k příjmům z pronájmu zdaňovaných podle § 9 ZDP. Příjem z prodeje domu bude podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP osvobozen od daně z příjmů, protože doba mezi nabytím a prodejem nemovitosti přesá hla dobu pěti let.
PRODEJ HMOTNÉHO MAJETKU, KTERÝ BYL DŘÍVE ZAŘAZEN V OM
Při prodeji hmotného majetku, který byl u poplatníka daně z příjmů fyzických osob zařazen v OM a následně před prodejem majetku byl hmotný majetek vyřazen z OM poplatníka, platí časový test doby uskutečnění prodeje nemovitého majetku od jeho vyřazení z OM, aby tento příjem byl osvobozen od daně z příjmů. Jedná se o dobu dvou let podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP a dobu pěti let podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP od vyřazení z OM. Obdobně v § 4 odst. 1 písm. c) ZDP je uveden časový test pěti let od vyřazení movitých věcí z OM, aby příjem z prodeje movitého majetku byl osvobozen od daně z příjmů.
Pokud tento časový test od vyřazení z OM není dodržen, a prodej hmotného majetku je uskutečněn dříve, pak bude příjem z prodeje tohoto majetku podléhat zdanění podle § 10 ZDP.
Tento příjem neovlivní výpočet vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.PŘÍKLAD
Zemědělský podnikatel zakoupil v roce 2009 nákladní automobil za částku 620 000 Kč, vložil jej do OM a odpisoval jej rovnoměrným způsobem. V roce 2012 automobil vyřadil z OM a následně jej v roce 2013 prodá za sjednanou kupní cenu 200 000 Kč.
Zemědělský podnikatel uplatnil v letech 2009 až 2012 následující daňové odpisy jako svůj daňový výdaj v daňovém přiznání:
+-------------------+--------------------------------------+ | Zdaňovací období | Daňový odpis v Kč | +-------------------+--------------------------------------+ | 2009 | 620 000 x 11 / 100 = 68 200 | | 2010 | 620 000 x 22,25 / 100 = 137 950 | | 2011 | 620 000 x 22,25 / 100 = 137 950 | | 2012 | 0,5 x 620 000 x 22,25 / 100 = 68 975 | +-------------------+--------------------------------------+
Zůstatková cena ve výši 206 925 Kč není při vyřazení z OM daňově uznatelná v rámci podnikání. Po vy řazení z OM je automobil prodáván za kupní cenu 200 000 Kč a není splněn časový test pro osvoboze ní příjmů z prodeje od daně z příjmů. Proto tento příjem podléhá zdanění jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP. Poplatník však může uplatnit jako daňový výdaj zůstatkovou cenu automobilu, ale jen do výše do sažených příjmů, tedy částku 200 000 Kč. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2013 je dílčí základ daně dle § 10 ZDP roven 0 Kč.
PRODEJ MAJETKU POŘÍZENÉHO V RÁMCI FINANČNÍHO LEASINGU
Pokud prodává poplatník daně z příjmů fyzických osob hmotný majetek pořízený v rámci finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku (finanční leasing), zdanění příjmů z prodeje tohoto hmotného majetku bude záviset na tom, zda hmotný majetek byl anebo nebyl po ukončení leasingové smlouvy zařazen do OM poplatníka, resp. zda před prodejem majetku byl vyřazen z OM, kam byl zařazen po skončení leasingové smlouvy.
Pokud je po skončení leasingové smlouvy a odkoupení hmotného majetku tento zařazen do OM poplatníka,
splní podnikatel jednu ze zákonných podmínek daňové uznatelnosti nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku. Při následném prodeji majetku bude příjem z prodeje zahrnut do dílčího daňového základu z podnikání dle § 7 ZDP.
V případě, že sice
po skončení leasingové smlouvy zařa dí poplatník hmotný majetek do svého OM, ale před je ho prodejem jej vyřadí z OM,
dochází k následujícímu daňovému řešení. Zařazením hmotného majetku po ukončení leasingu do OM zůstává hrazené nájemné poplatníkem jeho daňovým výdajem. Vzhledem k tomu, že před prodejem poplatník vyřadí majetek z OM, bude příjem z prodeje podléhat zdanění jako ostatní příjem zahrnovaný do dílčího daňového základu dle § 10 ZDP.
Jako daňový výdaj proti tomuto příjmu nemůže poplatník uplatnit žádnou částku (nájemné bylo uplatněno v daňových výdajích poplatníka). Příjem dle § 10 se však nezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.V případě, že hmotný majetek
není po ukončení leasingové smlouvy zařazen do OM,
není splněna podmínka pro daňovou uznatelnost nájemného. Pokud by došlo k následnému prodeji automobilu po jednom roce od odkoupení vozidla od leasingové společnosti, je příjem dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP osvobozen od daně z příjmů. Při následném prodeji automobilu do jednoho roku od odkoupení od leasingové společnosti bude příjem z prodeje podléhat zdanění dle § 10 ZDP. Dle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP se však do základu daně nezahrnují částky zaúčtované do příjmů, pokud souvisejí s výdaji neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů v předchozích zdaňovacích obdobích. Jako daňový výdaj lze tedy uznat daňově neuznané zaplacené nájemné.PŘÍKLAD
Podnikatel pořídil osobní automobil v rámci finančního pronájmu a za dobu trvání leasingové smlouvy zaplatil na nájemném 495 000 Kč. Nájemné uplatňoval do daňových výdajů. Vozidlo odkoupil po skončení leasingové smlouvy za částku 1 000 Kč, kterou uplatnil rovněž do daňových výdajů. V roce 2013 automobil prodá za částku 130 000 Kč.
Prodej automobilu zařazeného po ukončení finančního leasingu do OM
Nájemné bylo zahrnuté v průběhu trvání leasingové smlouvy rovnoměrně do daňových výdajů poplatníka. Z titulu prodeje vozidla zahrnutého po skončení leasingové smlouvy do OM poplatníka zvýší poplatník dílčí základ daně z podnikání o příjem z prodeje vozidla ve výši 130 000 Kč. Jako daňový výdaj proti tomuto příjmu nemůže poplatník uplatnit žádnou částku. Zvýšení základu daně ovlivní i vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Prodej osobního automobilu zařazeného po ukončení leasingu do OM a před prodejem vyřazeného zOM
Protože se jedná o prodej vozidla vyřazeného z OM, bude příjem z prodeje automobilu ve výši 130 000 Kč podléhat zdanění dle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Jako daňový výdaj proti tomuto příjmu nemůže poplatník uplatnit žádnou částku. Nájemné bylo zahrnuté v průběhu trvání leasingové smlouvy rovnoměrně do daňových výdajů. Příjem dle § 10 se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Prodej osobního automobilu nezařazeného po ukončení leasingu do OM
Vzhledem k tomu, že podnikatel uplatnil nájemné jako daňové výdaje, musí u něho být zvýšen základ daně ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení leasingové smlouvy, o uplatněné nájemné jako daňový výdaj v předcházejících zdaňovacích obdobích.
Prodej vozidla v roce 2013 podléhá zdanění podle § 10 ZDP. Vzhledem k tomu, že ve zdaňovacích obdobích trvání leasingové smlouvy nebyla uznána zaplacená částka nájemného ve výši 495 000 Kč jako daňový výdaj, bude dílčí základ daně dle § 10 roven nule:
130 000 Kč (prodejní cena) - 130 000 Kč (daňově neuznané nájemné do výše zdanitelných příjmů) = 0 Kč
PRODEJ HMOTNÉHO MAJETKU PŘI UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
Poplatník
daně z příjmů fyzických osob, který uplatňuje paušální výdaje a nevede účetnictví, nemá OM.
Proto v případě prodeje hmotného majetku bude tento příjem zdaňován
nikoliv podle § 7, ale podle § 10 ZDP jako ostatní příjem
.PŘÍKLAD
Podnikatel zakoupil v roce 2009 osobní automobil, který vložil do OM. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 490 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období roku 2011 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2013 prodá automobil za částku 115 000 Kč.
Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:
+-------------------+---------------------------------------+---------------------------------+ | Zdaňovací období | Daňový odpis v Kč | Odpisy v daňových výdajích v Kč | +-------------------+---------------------------------------+---------------------------------+ | 2009 | 490 000 x 11 / 100 = 53 900 | 53 900 | | 2010 | 490 000 x 22,25 / 100 = 109 025 | 109 025 | | 2011 | 490 000 x 22,25 / 100 = 109 025 | odpis veden evidenčně | | 2012 | 490 000 x 22,25 / 100 = 109 025 | odpis veden evidenčně | | 2013 | 0,5 x 490 000 x 22,25 / 100 = 54 513 | odpis veden evidenčně | +-------------------+---------------------------------------+---------------------------------+
Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2011 OM. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2013 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 115 000 Kč - 54 512 Kč = 60 488 Kč.
Jiná situace bude u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje. Tento poplatník má nadále majetek zařazen v OM, protože je o něm účtováno. V případě prodeje tohoto hmotného majetku ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje poplatník paušální výdaje a vede účetnictví, bude
příjem z prodeje majetku zahrnut jako příjem zdaňovaný podle § 7 ZDP
. Nelze však jako daňový výdaj uplatnit ani odpis majetku ani daňovou zůstatkovou cenu, protože obě položky jsou součástí paušálních výdajů.