V následujícím příspěvku Vám přinášíme dokončení článku z minulého časopisu Účetnictví v praxi č. 12/2012 ze str. 4. V předchozí části jsme se zaměřili na přehled změn prací na uzávěrce roku 2012 oproti roku 2011 a následně jsme začali rozebírat jednotlivé vybrané operace účetní závěrky (inventarizace a zachycení inventurních rozdílů a problematika závazků v účetní závěrce). V dnešní závěrečné části příspěvku budeme pokračovat v rozboru vybraných operací účetní závěrky.
Účetní závěrka a inventarizace roku 2012
Ing.
Ivana
Pilařová
Základní účetní zásady a pravidla pro tvorbu opravných položek
Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to za účelem snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (například reálnou hodnotou). To znamená, že institut opravných položek použijeme tehdy, pokud
účetní hodnota majetku zachycená na účtech majetku je vyšší než hodnota majetku ve skutečnosti
. Tento stav se zjistí na základě provedené inventarizace, kterou zjišťujeme nejen odchylky množstevní, ale i hodnotové.Opravné položky tak mohou existovat k těmto druhům majetku:
*
Dlouhodobý majetek - jedná se například o opravnou položku postihující dočasný pokles hodnoty havárií poškozeného kamionu, který bude v roce 2013 opraven. V tomto případě použijeme souvztažnost MD 559/D 09X, kterou zaúčtujeme k rozvahovému dni 31. 12. 2012.
*
Nedokončený dlouhodobý majetek - všímejme si dlouhodobé nedokončenosti investic, které v tomto stavu často ztrácejí na hodnotě.
*
Zálohy na dlouhodobý majetek - dlouhodobá záloha sama o sobě není problémem. Problémem je její nevrácení a nevyúčtování v době, kdy k tomu podle smlouvy mělo dojít. V tento moment záloha jako pohledávka ztrácí na hodnotě.
*
Zásoby - klasickým příkladem je tvorba opravné položky na pokles hodnoty u nízkoobrátkových, těžko prodejných či poškozených zásob, které se prodávají s velkou slevou, případně jsou neprodejné. Opravná položka bude vytvořena souvztažností MD 559/D 19X.
*
Pohledávky - tvorba účetních opravných položek je závislá na době, která uplynula od splatnosti pohledávky.
*
Dlouhodobý finanční majetek - tvorbu opravných položek volíme v případě, kdy hodnota vlastněných akcií či obchodních podílů poklesne pod jejich účetní hodnotu (souvztažnost MD 579/D 09X) a souběžně jsme nepoužili metodu přecenění ekvivalencí.
Účtování o pohledávkách
Při účtování o pohledávkách se z daňových důvodů zpravidla nezapomíná na odpis pohledávek, ani na tvorbu zákonných opravných položek k nedobytným pohledávkám či k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. V mnoha případech však není možné v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"), vytvořit tak vysokou opravnou položku, jaká by byla z účetního hlediska potřeba. Pak je nutné vytvářet vedle zákonných ještě účetní opravné položky. Pokud zákonné opravné položky nemohou být vytvářeny, pak je nutné tvořit pouze
účetní opravné položky
(například v případě pohledávek vzniklých z titulu půjček, úvěrů, záloh, ručení, smluvních sankcí apod., či k pohledávkám, které nebyly přihlášeny do insolvenčního řízení).Pokud se týká
daňové optimalizace
pohledávek, je vhodné připomenout:*
Je třeba zkoumat skutečnost, zda ohledně dané pohledávky bylo s dlužníkem zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení. Pokud jde o pohledávku, ohledně které bylo zahájeno předmětné řízení, je možné postupně vytvořit až 100% zákonnou opravnou položku, a to postupně v závislosti na době, která uplynula od splatnosti pohledávky.
*
Pokud nedošlo k zahájení řízení a pohledávka je více než šest měsíců po lhůtě splatnosti, je možné vytvořit jako daňově účinnou pouze 20% zákonnou opravnou položku, to však pouze v případě, pokud rozvahová hodnota pohledávky k datu jejího vzniku nepřekročila částku 200 000 Kč.
*
Na některé pohledávky není možné vůbec vytvářet žádné zákonné opravné položky - například na pohledávky vzniklé z titulu úvěrů, půjček a záloh, a na pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí a z titulu ručení (s výjimkou úhrad z titulu ručení za celní dluh podle § 8b ZoR), na pohledávky, které nebyly zaúčtovány do výnosů a nestaly se součástí zdaňovaných výnosů apod. Ze stejného důvodu je nutné k těmto pohledávkám vytvářet účetní opravné položky.
*
Zvláštní pozornost zasluhují nepromlčené pohledávky vzniklé vůči kapitálově či jinak spojeným osobám, na které není možné (s výjimkou insolvence) vytvářet zákonné opravné položky. Ze stejného důvodu se k těmto pohledávkám musí naopak tvořit účetní opravné položky.
*
Pozor na pohledávky, k jejichž dlužníkům evidujeme k rozvahovému dni splatné závazky. Pokud není provedena
kompenzace
, k těmto pohledávkám není možné vytvářet zákonné opravné položky, ledaže by došlo ke zpochybnění pohledávky právním úkonem dlužníka ve smyslu § 2 odst. 5 ZoR.*
Pro uplatnění až 100% zákonné opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení je velmi podstatná skutečnost, zda došlo k přihlášení této pohledávky insolvenčnímu soudu ve lhůtě stanovené soudem v rozhodnutí o úpadku. Tyto opravné položky se ruší v návaznosti na výsledek insolvenčního řízení.
*
Častou chybou bývá opomenutí zrušit opravné položky k nedobytným pohledávkám. K této skutečnosti musí dojít v případě promlčení, postoupení, vkladu, úhradě či započtení pohledávky. Nejčastěji podnikatelé přehlížejí právě skutečnost, že uplynula promlčecí doba. Připomeňme, že až na výjimky činí promlčecí doba obchodněprávních pohledávek 4 roky, u těch občanskoprávních jen 3 roky, přičemž písemným uznáním závazku dlužníkem běží znova a naopak po dobu soudního nebo rozhodčího řízení promlčecí doba neběží. Pokud před uplynutím promlčecí doby je pohledávka účetně odepsána, je tento odpis daňově účinný právě do výše zúčtované zákonné opravné položky. Pokud k odpisu pohledávky dojde až po uplynutí promlčecí lhůty, není možné tuto optimalizaci využít.
*
Zcela jistě je třeba uplatnit tvorbu opravných položek k pohledávkám do 30 000 Kč podle § 8c ZoR, která je účinnou optimalizací zejména u věřitelů s mnoha dlužníky a nízkými částkami dluhů. Pozor ale na to, že limit 30 000 Kč se týká jednak rozvahové hodnoty pohledávky při jejím vzniku, a jednak úhrnné hodnoty takto řešených pohledávek v rámci jednoho období, za které se podává přiznání k dani z příjmů.
*
Při posuzování daňové účinnosti odpisů pohledávek je nutné podrobně zkoumat podmínky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").
Účtování o rezervách
Tvorba rezerv je aktuální již v průběhu účetního období, inventarizace se má k již vytvořeným rezervám vyjádřit co do výše a opodstatněnosti. Rezervy jsou nástrojem k dodržení principu opatrnosti, účetní jednotka tvorbou rezervy reaguje na blížící se pravděpodobná rizika či předpokládané ztráty.
Účetní jednotky vytvářejí:
*
účetní rezervy
na rizika a ztráty z podnikání, a to v okamžiku, kdy jsou jim budoucí rizika známa (rezervu na garanční opravy, rezervu na restrukturalizaci, rezervu na odstupné propuštěných zaměstnanců, rezervu na úroky z prodlení od správce daně, rezervu na náhradu škody z titulu soudního sporu apod.),*
zákonné rezervy
v souladu se ZoR (rezerva na opravu hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost) či dalšími speciálními zákony, tj. např. zákon č. 44/1998 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 18/1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,*
rezervu na daň z příjmů.
Účetní rezervy
Účetní rezervy jsou rezervy v zásadě povinné, pokud v účetní jednotce dojde k situaci, která tvorbu rezervy vyžaduje. Trápit se jimi nemusí obecně pouze účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ve smyslu § 13a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), což jsou zejména neauditované fyzické osoby. Častou účetní chybou, která vede ke zkreslení reálného obrazu účetnictví ve vztahu ke skutečnosti je zanedbání tvorby účetní rezervy se zdůvodněním - "vždyť se stejně jedná o nedaňový náklad", který navíc nepříjemně sníží účetní zisk k rozdělení společníkům. Účetní rezerva je ovšem důležitým nástrojem k dodržení zásady opatrnosti v účetnictví - k vyjádření budoucích očekávaných nákladů či rizik v období, kdy ještě nenastaly, ale je pravděpodobné, že nastanou. Účetní rezervy vytváříme souvztažností MD 554/D 459, rušíme obráceným zápisem MD 459/D 554.
Zákonné rezervy
Rezervy na opravu hmotného majetku jsou tvořeny nejen z důvodů zreálnění pohledu účetnictví na skutečnost. Zákonné rezervy jsou zároveň daňově optimalizačním nástrojem, který pomáhá ke snížení daňové povinnosti, což dále umožňuje (a přikazuje) kumulaci prostředků na opravu hmotného majetku. Tento daňový nástroj však nepatří k těm jednoduchým. Jeho použití je dvousečnou zbraní - na jedné straně pomáhá ke snížení daňové povinnosti, na druhé straně je však třeba pamatovat jednak na uhrazovací povinnost (viz dále) a dále na skutečnost, že rezervu bude třeba čerpat či zrušit, což sebou později přináší zvýšení daňové povinnosti, které ale obvykle kompenzuje náklad z titulu předmětné opravy.
V oblasti tvorby rezerv je třeba věnovat pozornost především
plánu oprav
- jedná se o rezervu na opravu, nikoliv na technické zhodnocení či na údržbu. Zákon stanoví, kdo je oprávněn tvořit rezervu, přesný způsob výpočtu ( jde o stejné částky po celou dobu tvorby rezervy, ledaže by došlo k prokazatelné a odůvodněné změně rozpočtu opravy) a maximální možnou dobu, po kterou je možné rezervu tvořit.V oblasti
použití rezerv
je třeba věnovat pozornost především době, ve které musí dojít k čerpání či zrušení rezervy. ZoR přesně vymezuje situace, kdy dojde k čerpání rezervy podle plánu, kdy naopak k opravě vůbec nedojde, kdy dojde k opravě s ročním zpožděním, kdy je sice oprava zahájena, ale není dosud dokončena. Každá z těchto situací způsobuje v různých obdobích jiné dopady do základu daně. Vzhledem k tomu, že jsou rezervy tvořeny na relativně vysoké částky, každé pochybení s sebou nese rizika velkých daňových doměrků.Ve vztahu k daňově účinným nákladům je třeba si uvědomit, že veškeré částky tvorby zákonné rezervy na opravu hmotného majetku, musí být deponovány v peněžité podobě na speciální vázaný bankovní účet, a to do termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů (tedy např. u rezervy za zdaňovací období kalendářního roku 2012 nejpozději do 2. 4. 2013, podává-li poplatník přiznání v základní tříměsíční lhůtě). Pokud by tato povinnost nebyla splněna, jedná se o rezervy, jejichž tvorba není daňově účinná. Navíc podle § 7 odst. 4 ZoR je to důvodem pro okamžité zrušení celé již dříve vytvořené zákonné rezervy na opravy. Zákonné rezervy vytváříme souvztažností MD 552/D 451, rušíme obráceným zápisem MD 451/D 552.
Rezerva na daň z příjmů
Rezervu na daň z příjmů tvoří účetní jednotky, u nichž okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stanovení výše daňové povinnosti, a to ve výši předpokládané daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. Rezerva na daň z příjmů se tvoří v plné výši odhadnuté daňové povinnosti souvztažností MD 591/D 453. V následujícím účetním období se rezerva rozpustí (MD 453/D 591) a zaúčtuje se skutečně zjištěná daňová povinnost na základě podávaného daňového přiznání (MD 591/D 341).
Pozor na změnu v sestavování rozvahy
Novinkou pro rok 2012 z hlediska obsahu položek rozvahy je povinná
kompenzace
výše rezervy na splatnou daň a záloh placených správci daně na daň z příjmů právnických osob. K této kompenzaci však dochází pouze v rozvaze, nikoliv na účtech 341-Daň z příjmů a 454-Rezerva na splatnou daň (§ 11 odst. 6 a § 16 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "VPU"). Uvedenou kompenzaci účetní jednotka popíše v příloze účetní závěrky.Kursové rozdíly
V průběhu roku 2012 můžeme použít pro přepočet cizí měny na českou měnu v rámci účetního období aktuálního kursu ČNB k datu uskutečnění účetního případu. ZU dále (s výjimkou taxativně vymezených účetních jednotek) umožňuje používat pevný kurs - tj. kurs ČNB, který účetní jednotka používá po předem stanovenou dobu, která je definována vnitřním účetním předpisem. Pevným kursem je pak aktuální kurs ČNB platný k prvnímu dni období, po které má pevný kurs platit. V jedné účetní jednotce je možné kombinovat a používat denní i pevné kursy pro různé druhy účetních operací. Zvolené kursy, které si pro dané účetní období účetní jednotka pro dané operace zvolila, budou definovány ve vnitropodnikové směrnici.
Kursové rozdíly k rozvahovému dni
Ke konci rozvahového dne se kursový rozdíl z ocenění majetku a závazků aktuálním kursem ČNB k rozvahovému dni zaúčtuje
výsledkově
- tedy na účty 563 a 663. Tato výsledková metoda bude použita pro přepočet všech druhů účtů, které k rozvahovému dni vykazují zůstatky v cizích měnách - tedy jak účtů valutových pokladen, cenin v cizí měně, devizových účtů, tak i pohledávek, závazků a úvěrů v cizích měnách. Pro přepočet kursových rozdílů k rozvahovému dni nelze použít pevného kursu.Výjimky z pravidla výsledkového účtování:
*
Kursové rozdíly cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se stávají součástí reálné hodnoty a samostatně se o nich neúčtuje.
*
Kursové rozdíly podílů oceňovaných metodou ekvivalence se stávají součástí ocenění touto metodou a samostatně se o nich neúčtuje.
*
V případě cenného papíru nebo podílu v cizí měně, který není oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, se kursové rozdíly účtují proti účtu 414.
Kursové rozdíly cizoměnových pohledávek, opravné položky a odpisy cizoměnných pohledávek
Pokud tvoříme opravnou položku k cizoměnové pohledávce, je třeba nejprve provést přecenění aktuálním kursem ČNB a teprve poté k této aktuální hodnotě pohledávky tvořit účetní či zákonnou opravnou položku. Pokud se však jedná o pohledávku, ke které je opravná položka již vytvořena, volíme jiný postup. Na základě pohybu kursu k rozvahovému dni dojde k vyčíslení kursového rozdílu na účtech 663 a 563, a tudíž i ke změně hodnoty pohledávky. Následkem toho je třeba dopočítat i výši opravné položky ke změněné hodnotě pohledávky. Vzniklý rozdíl není účtován jako kursový rozdíl, ale jako změna stavu opravné položky (tj. na účtech 558 nebo 559).
Odpisem pohledávky, která vznikla v cizí měně, se zabývá nová
Interpretace
NÚR I-21. Při odpisu musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni, kdy vedení společnosti rozhodlo o odpisu této pohledávky. Při účtování odpisu pohledávky logicky vzniká kursový rozdíl. Stejný způsob se analogicky použije při odpisu závazku.Oceňování reálnou hodnotou a metodou ekvivalence
Reálnou hodnotou
jsou oceňovány:a) cenné papíry, a to:
*
majetkové, určené k obchodování - zvýšení hodnoty MD 251/D 664, snížení hodnoty MD 564/D 251,
*
dlužné, určené k obchodování - zvýšení hodnoty MD 253/D 666, snížení hodnoty MD 566/D 251,
*
ostatní cenné papíry oceňované reálnou hodnotou - změna hodnoty se účtuje rozvahově proti účtu 414;
b) pohledávky k obchodování.
Změna ocenění se u těchto pohledávek určených k obchodování účtuje jako finanční náklad nebo finanční výnos na účty 568 a 668.
Metodou ekvivalence
je možné přecenit obchodní podíly a akcie představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem (souvztažný účet je 414). Pokud účetní jednotka tuto možnost nevyužije, musí zvážit existenci opravných položek v případě snížení hodnoty tohoto dlouhodobého majetku.Účtování o odložené daňové pohledávce či o odloženém daňovém závazku
O odložené daňové pohledávce či odloženém daňovém závazku podle § 59 zmíněné účetní VPU povinně účtují všechny účetní jednotky tvořící tzv. konsolidační celek, anebo sestavující účetní závěrku v plném rozsahu. Stejně jako v roce 2011 se i v roce 2012:
*
účtuje o změně stavu odloženého daňového závazku či pohledávky, pokud účetní jednotka o odložené dani již účtovala, a to souvztažností MD 592/D 481, případně obráceně, podle potřeby zachycení změny stavu,
*
pokud se jedná o první účtování o odložené dani, účtuje se o ní do vlastního kapitálu.
Pro výpočet odložené daně k rozvahovému dni účetního období roku 2012 se použije 19% sazba daně z příjmů právnických osob, která bude platit také pro rok 2013.
ULOŽENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY A ZVEŘEJŇOVÁNÍ ÚDAJŮ Z NÍ
Účetní jednotky, pro které není stanovena povinnost ověření účetní závěrky auditorem
Účetní jednotky, pro které není stanovena povinnost ověření účetní závěrky auditorem, zasílají do sbírky listin v elektronické podobě:
*
účetní závěrku a dále
*
návrh na rozdělení zisku a jeho konečnou podobu, nebo vypořádání ztráty, pokud toto není součástí účetní závěrky, a to v jednom vyhotovení do sbírky listin obchodního rejstříku.
Účetní jednotky s povinným auditem
Účetní závěrku zveřejňují účetní jednotky s povinným auditem po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem uložením do sbírky listin, a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Přitom valná hromada schvalující "roční" řádnou účetní závěrku se musí konat ve všech společnostech nejpozději do šesti měsíců po rozvahovém dni.
Do
sbírky listin
se ukládá v elektronické podobě mimo jiné:*
Účetní závěrka (sestávající z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přílohy, případně cash flow a přehledu o změnách vlastního kapitálu), pokud není součástí výroční zprávy.
*
Výroční zpráva, vyžaduje-li její vyhotovení právní předpis.
*
Auditorská zpráva o ověření účetní závěrky.
*
Návrh na rozdělení zisku a jeho konečná podoba, nebo vypořádání ztráty, pokud toto není součástí účetní závěrky.
*
Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podle § 66a odst. 9 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, není-li uzavřena ovládací smlouva. Tato zpráva je připojena k výroční zprávě.