V následujícím příspěvku se budeme věnovat relativně specializované problematice, za kterou můžeme označit účtování zdravotnických výkonů zdravotním pojišťovnám. Na první pohled by se mohlo zdát, že jde o jasnou záležitost. Vzhledem k existující praxi a vyjednávací síle zdravotních pojišťoven a vzhledem k účetním a daňovým předpisům, které samozřejmě nezobrazují každou nuanci ekonomických aktivit jednotlivých subjektů, to však v praxi může být docela oříšek.
Zdravotnické výkony - jsou účtovány a daňově posuzovány správně a současně optimálně?
Lenka
Mrázová
ředitelka v Daňovém a právním oddělení PwC Česká republika
Podívejme se tedy nejdříve na samotnou situaci, s níž se lékaři či zdravotnická zařízení setkávají.
V následujícím textu se budeme zabývat případem, jenž nastane v účetnictví u lékaře, který poskytuje své služby přes právnickou osobu, tedy zejména přes společnost s ručením omezeným, či situací u většího zdravotnického zařízení. Všechny tyto společnosti vedou podvojné účetnictví. Pro zjednodušení budeme v dalším textu používat termín „lékař“ pro výše uvedená zdravotnická zařízení, či lékaře, kteří vedou účetnictví.
Lékař poskytne svou službu - ošetří pacienta, provede patřičné zdravotnické výkony a následně žádá zdravotní pojišťovnu o úhradu svého výkonu prostřednictvím vystavené faktury. Lékař posílá po skončení období (většinou) měsíční faktury na jednotlivé zdravotní pojišťovny. Částku za provedené výkony ve vystavené faktuře stanovil lékař dle svého nejlepšího vědomí a znalosti ceníků zdravotních pojišťoven za jednotlivé výkony.
Zdravotní pojišťovna jeho fakturu obdrží a začíná zpracovávat u sebe ve svých systémech. Po určité době provádí kontrolu vyúčtování podrobněji, a pokud shledá určité nesrovnalosti, vyrovná je s další právě splatnou platbou lékaře. Zdravotní pojišťovna lékaři poukáže peníze na účet. Často se však stává, že zdravotní pojišťovna neuhradí celou částku uvedenou na vystavené faktuře od lékaře. Pojišťovna má pro to své vlastní důvody, které většinou vycházejí z následné komunikace s lékařem (byť často ne přímo osobní, ale prostřednictvím různých hlášení, sestav dokladů uznaných pro vyrovnání atd.).
Každý lékař musí po skončení roku sestavit roční účetní závěrku a daňové přiznání. V nich pak musí vyřešit také následující otázky:
*
Jsou výnosy zaúčtované lékařem vykázány ve správné výši?
*
Pokud existuje nejistota ohledně fakturované částky, mají být výnosy sníženy o očekávanou částku, kterou pojišťovna neuhradí?
*
V jakém období se pak do výnosů má promítnout ono snížení? V období, kdy byla faktura vystavena, či až v období, kdy pojišťovna poslala nižší úhradu?
Řeklo by se pouhá účetní otázka. Ale protože základ daně z příjmů právnických osob, a tedy částka daně z příjmů, kterou lékař platí koncem března či června na finanční úřad, není nevýznamná, každého jistě zajímá, zda nebude platit daně z nadhodnocených výnosů, či zda neposílá peníze zbytečně o jeden rok dříve.
Pojďme se tedy společně podívat na to, co by měl lékař koncem roku při sestavování roční účetní závěrky udělat, aby následně výše jeho daňové povinnosti byla správná a na jaké zásady by měl dbát během roku při účtování průběžných transakcí.
MOŽNÁ SMLUVNÍ UJEDNÁNÍ
V úvodu textu jsme lehce nastínili naši situaci - „lékař fakturuje po výkonu“. Jedním z klíčových prvků pro pochopení správného účtování bude prostudování smlouvy, na základě které lékař od pojišťovny dostává úhrady. V zásadě mohou existovat tyto typy smluvních ujednání:
*
lékař fakturuje až skutečnou službu na základě přesně provedených výkonů,
*
lékař dostává průběžné zálohy na základě podaných přehledů o diagnózách, kapitačních platbách - tyto zálohy jsou pak se zdravotní pojišťovnou po skončení období vyúčtovány,
*
prolínání obou způsobů, ke kterému však dochází v praxi nejčastěji.
FAKTURACE
Typ a), kdy lékař fakturuje skutečnou službu, je typičtější pro specialisty. V praxi jistě může docházet k určitému zmatení dokladů a je obtížná orientace v tom, na základě jakého dokladu vlastně pojišťovna platí. Lékař do hlášení pro zdravotní pojišťovnu vyplní přehled svých výkonů v daném období. Zdravotní pojišťovna po jeho obdržení a určité formální kontrole náležitostí vyúčtování výkonů, peníze poukáže.
Někteří lékaři vystavují fakturu, která je tím správným účetním dokladem pro zaúčtování výnosů, dokonce až v okamžiku obdržení peněz. Jiní lékaři vystavují fakturu hned po odeslání přehledu výkonů.
Lékařem vystavená faktura je pak zaúčtována do příslušného měsíce účetním zápisem MD 311-Pohledávky/ /D 602-Tržby za vlastní výkony. Peníze přijaté od pojišťovny jsou pak zachyceny klasicky MD 221-Banka/D 311-Pohledávky. Pro pojišťovnu však její práce s lékařovým přehledem výkonů zatím neskončila.
Pojišťovna po několika týdnech či dokonce měsících začíná přehled přesně prověřovat z obsahového hlediska. Zkoumá například, zda preventivní očkování bylo poskytnuto kojenci jen do určitého věku. Pokud lékař zahrnul do vyúčtování i očkování poskytnuté staršímu kojenci (které již pojišťovna nehradí), pak je mu toto očkování z přehledu výkonů odečteno a zdravotní pojišťovna žádá po lékaři svou úhradu zpět.
Protože administrativa spojená s tímto žádáním úhrady zpět od lékaře by byla obrovská, pojišťovna si sama o tuto částku sníží svou další úhradu lékaři v dalším období. A zde právě dochází k nepřehledné situaci pro účetnictví. Dle účetních předpisů by lékař měl na své výkony, které fakturoval pojišťovně neoprávněně, sám vystavit dobropis. V praxi však lékař jen opraví vstupní dávku dat v hlášení pro pojišťovnu. Někteří lékaři vystavují dobropisy, ale dělají to jen pro účely svého účetnictví a již je neposílají dále do pojišťovny.
V momentě přijetí platby (která se skládá z platby za výkon v běžném měsíci po odečtení částky, kterou pojišťovna lékaři poslala neoprávněně v dřívějších obdobích) by lékař měl ve svém účetnictví zaúčtovat:
*
MD 221-Přijetí platby/D 311-Pohledávky
*
MD 602-Tržby za vlastní výkony/D 311-Pohledávky
Toto může lékař zaúčtovat, pokud přesně zná, z jakých položek se poukázaná platba od pojišťovny skládá. Tedy pokud lékař ví, že v tom a v tom období mu pojišťovna snížila úhradu u těchto a těchto výkonů. Pojišťovna ho pak většinou následně uvědomí, že očkování poskytl staršímu dítěti, než jaké má nárok na úhradu či do vyúčtování uvedl nesprávné rodné číslo a pojišťovna tohoto pojištěnce nezná, a logicky tak odmítá výkon hradit. Otázkou pro správné zachycení účetního případu ve správném období pak je určení, zda se jednalo vysloveně o opravu minulé chyby, či zda se jedná o situaci podobnou reklamačnímu řízení. U „reklamačního řízení“ nám při určení období, do kterého účtovat, může nepřímo pomoci metodický pokyn č. D-300 k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), který ve svém bodě 4 k § 23 pod písmenem b) uvádí, že reklamační řízení ovlivňuje základ daně datem prokazatelného ukončení reklamačního řízení.
Ze své zkušenosti z rozhovorů s lékaři ve svém okolí vím, že velmi často chodí osobně vyřizovat sporné záležitosti, neuznané výkony atd. do zdravotních pojišťoven. Proto bych tento proces vyřizování nejasností kolem provedených a vyúčtovaných výkonů nazvala pro účely tohoto textu „reklamací“ a samotné snížení výnosů zobrazila ve výnosech až v momentě, kdy se lékař s pojišťovnou finálně dohodne a vystaví dobropis na své výkony. Tyto dobropisy by pak při zaúčtování snížily hodnotu výnosů a nevyrovnaných pohledávek. Problém asi je, že většina lékařů nejspíše není zvyklá na nesprávně vyúčtované výkony vystavovat dobropisy a zůstává jen u opravy dávek dat pro pojišťovnu.
V roční účetní závěrce by ale určitě měl náš lékař zachytit očekávané možné snížení výnosů u dosud nevyřízených „reklamací“ prostřednictvím rezervy na budoucí dobropisy. Výši rezervy by měl stanovit dle své zkušenosti a svého nejlepšího vědomí, u jakého procenta výnosů dojde obvykle prostřednictvím dobropisů k jejich snížení. Tvorba této rezervy samozřejmě není daňově účinným nákladem. Jejím prostřednictvím však lékař dosáhne toho, že jeho výnosy nejsou z účetního pohledu nadhodnocené.
ZŮSTATEK NA ÚČTU POHLEDÁVEK
Lékaři pak v praxi mohou zvolit tyto dvě metody pro vyrovnání rozdílu na účtě pohledávek:
*
Pošlou pojišťovně hlášení o provedených výkonech a následovně vystavují fakturu až v momentě, kdy jim pojišťovna poskytne svou úhradu. Výnosy tak mají v dlouhém horizontu vykázány ve správné výši; nemají je nadhodnocené. Tento způsob vykazování se mnohem více blíží principům daňové evidence. Z pohledu účetního však není úplně správný, i když plně chápu tento praktický pohled na věc u malé společnosti s několika lékaři. Pokud by se tento způsob účtování měl užívat ve větším rozsahu, měl by ale být jednoznačně podpořen smluvním ujednáním s pojišťovnou, ze kterého by tato skutečnost vyplývala. Což asi ale nebude případ správného rozpoznání výnosů po provedeném výkonu.
*
Nebo si lékař zvolí metodu, že zaúčtuje svou vystavenou fakturu do výnosů, a pak postupně účtuje o přijatých penězích do banky. Protože mu na účtě 311-Pohledávky vznikají rozdíly, které mu nikdy zdravotní pojišťovna neuhradí, lékař je však plně přesvědčen o správnosti svých vyfakturovaných výkonů a bere svou pohledávku vůči pojišťovně jako 100% správnou, odúčtovává pak tak tyto neuhrazené pohledávky prostřednictvím účtu 546-Odpis pohledávek do nákladů. Z hlediska účetního výkaznictví má pak lékař vykázaný svůj celkový provozní hospodářský výsledek ve správné výši (výnosy ve výši, která není zdravotní pojišťovnou uznána, jsou nepřímo sníženy prostřednictvím odpisu pohledávek).
Mnohem nevýhodnější situace však nastává z pohledu daní z příjmů. V § 24 ZDP nenajdeme titul, který by nám dovoloval dát neuhrazenou část pohledávky do daňových nákladů. Účetně je tedy hospodářský výsledek stejný, ale daňově je tato varianta mnohem méně výhodná, protože lékař uhradí 19% daň z příjmů přesně z té částky vykázaných výnosů, které pojišťovna lékaři neuhradila. A to samozřejmě již má podstatný finanční efekt na lékaře samotného. Obsahově tento způsob také asi neodpovídá plně realitě smluvního vztahu, protože výkon je buď uznán k úhradě či ne, ale určitě se nestane, že by výkon byl uznán k úhradě a přitom ho pojišťovna odmítla uhradit.
ÚHRADY PROSTŘEDNICTVÍM ZÁLOH
Praktičtí lékaři či velká zdravotnická zařízení mohou mít stanoveno ve smlouvách se zdravotními pojišťovnami, že na základě počtu pacientů (tzv. kapitační platby) či odhadovaného počtu léčených diagnóz budou pravidelně dostávat zálohy na své výkony. Během roku tak účtují došlé platby jako přijaté zálohy, tedy jsme u našeho typu b) smluvních vztahů MD 221-Peníze/D 324-Přijaté zálohy.
Až se provede vyúčtování se zdravotní pojišťovnou a zdravotní zařízení vystaví fakturu, účtuje klasicky MD 311-Pohledávky/D 602-Tržby za provedené výkony. A současně vyrovnává přijaté zálohy s vyčíslenou pohledávkou. Výjimečně však může dojít k tomu, že vyúčtování za daný rok je definitivně zdravotní pojišťovnou odsouhlaseno až např. v létě roku následujícího, tedy až po termínu sestavení roční účetní uzávěrky. Za této situace zdravotní zařízení ale musí pro své finanční výkazy kvalifikovaně odhadnout své výnosy, které přísluší do daného roku. Pro odhad použije určitě zkušenost z let minulých, jaká je pravděpodobnost, že se u nahlášení výkonů nepodaří v jednání s pojišťovnou prosadit jejich úhradu.
Vzhledem ke každoročním změnám úhradových vyhlášek by tedy mělo zdravotní zařízení ještě jednou projít přehled všech svých hlášení odeslaných během roku pojišťovně a odhad zreálnit. Očekávané výnosy v reálné výši pak zdravotnické zařízení účtuje MD 388-Dohadná položka aktivní/D 602-Tržby za vlastní výkony. Podotýkám, že toto vůbec není obvyklá metoda zachycování výnosů prostřednictvím dohadů, ale v situaci, kdy v účetnictví jsou všechny běžné náklady daného roku a výnosy zatím nejsou vyúčtované, asi jiné řešení není. I přesto doufám, že k tomuto krajnímu řešení se zdravotnické zařízení uchýlí opravdu jen výjimečně. V následujícím roce, kdy dojde k definitivnímu vyúčtování se zdravotní pojišťovnou, se pak odúčtuje dohadná položka. Vzniklá pohledávka se pak vyrovná s přijatými zálohami.
Z pohledu daní z příjmů právnických osob pak zdravotnické zařízení zdanilo v daném roce svůj očekávaný výnos. V roce následujícím se pak zdaní možný rozdíl vůči vytvořenému dohadu. Protože se jedná o účetní případ následujícího roku, není to žádná nová skutečnost vztahující se striktně k danému roku a není důvod pro podání dodatečného daňového přiznání.
PŘÍKLAD
Praktický lékař provede výkony v následujících hodnotách dle své evidence:
*
září 140
*
říjen 150
*
listopad 160
*
prosinec 130
Každý měsíc hlásí tyto výkony pojišťovně prostřednictvím domluveného systému předávání informací. Současně po skončení každého měsíce vystavuje fakturu. Pojišťovna v souladu s hlášením hradí výkony do dvou měsiců. Při detailním prověřování vykázaných výkonů je obvyklé, že lékař uzná, že 5-7% svých výkonů nevykázal správně. Detailní jednání s pojišťovnou končí většinou do šesti měsíců po příslušném měsíci. Pojišťovna rozdíl v následujícím měsíci sráží z platby příslušející za výkony v dalším aktuálním měsíci.
Účtováno by mělo být takto:
+----------+------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Období | Popis účetního případu | Částka | MD | D | +----------+------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Září | Provedené výkony | 140 | 311 | 602 | | Říjen | Provedené výkony | 150 | 311 | 602 | | Listopad | Provedené výkony | 160 | 311 | 602 | | | Úhrada výkonů za září | 140 | 221 | 311 | | Prosinec | Provedené výkony | 130 | 311 | 602 | | | Úhrada říjnových výkonů | 150 | 221 | 311 | +----------+------------------------------------------+-----------+-----+-----+
V rámci závěrkových operací je třeba se podívat, zda výnosy nejsou nadhodnoceny. Protože dle zkušenosti pojišťovna úspěšné rozporuje 5-7 % výkonů, měl by lékař zaúčtovat rezervu na očekávané snížení výnosů 6 % z celkových výnosů - tedy 6 % z 580 = 35, účtujeme částku 35 MD 559/D 459.
Lékař nemá žádné
indicie
o tom, že by mu pojišťovna schválila úhradu některých výkonů, ale následně odmítala platbu poukázat, proto nevytváří žádnou opravnou položku k pohledávkám. +----------+------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Období | Popis účetního případu | Částka | MD | D | +----------+------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Leden | Úhrada výkonů za listopad | 160 | 221 | 311 | | Únor | Úhrada výkonů za prosinec, která je již | 123 | 221 | 311 | | | snížená o sedm, představujících | (130 – 7) | | | | | nesprávně vykázané výkony v září | | | | +----------+------------------------------------------+-----------+-----+-----+
V tento moment lékař nesmí zapomenout na vystavení dobropisu, neboť v rámci diskuze s pojišťovnou uznal, že v září vykazoval a fakturoval své výkony nesprávně. Dobropis se účtuje MD 602/D 311.
Současně je vhodné rozpustit odpovídající část rezervy v částce 7 MD 459/D 559 (samozřejmě je možné rozpustit rezervu až ke konci účetního období a tvořit pak novou).
Po těchto operacích tedy jsou pohledávky za září vyrovnány.
Výnosy za předchozí účetní období nebyly nadhodnocené, nyní v únoru rozpuštění rezervy jen kompenzuje snížení výnosů díky vystavenému dobropisu.
Je třeba podotknout, že tvorba rezervy a její následné rozpuštění neovlivňuje základ daně z příjmů lékaře.
CO ŘÍCI ZÁVĚREM?
Závěrem bych chtěla podotknout, že účetnictví lékařů a zdravotnických zařízení se nijak neodlišuje od ostatních podnikatelských subjektů. Je vždy nesmírně důležité si uvědomit, k jakým transakcím dochází, co je jejich smluvním podkladem, jaké doklady má lékař k dispozici a co z toho jsou ty správné účetní doklady, na základě kterých se účtuje o výnosech, jejich eventuálním snížení, kdy je poukazována platba za již provedené výkony a kdy se jedná o poukázání pouhé zálohy.
Samozřejmě, že určité zjednodušení celé administrativy by jistě uvítali všichni lékaři, a věřím, že i zdravotní pojišťovny samotné. Proto by bylo poměrně zajímavé podívat se na detaily jejich účetnictví a rozebrat, kdy ony účtují o nákladech na výkony provedené lékaři a zda si tvoří dohadné položky na možné snížení nákladů, či zda o nákladech účtují až striktně v momentě dokončení jednání s lékařem o výši poskytnuté úhrady a zda všechny účetní transakce probíhají v závislosti na dávkách dat v informačním systému na základě obdržených faktur.