Daňové a účetní problémy malých společností, 3. část

Pro převod podnikatelských aktivit se nabízejí tyto základní možnosti:

rozumíme [ve smyslu § 5 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“)] soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit.

Operace s podnikem mají oproti převodu majetku jednotlivě své odlišnosti. Podívejme se blíže na vymezení dané § 476 a násl. ObchZ, a řekněme si, že pro se tato pravidla přiměřeně použijí též (podle § 59 odst. 5ObchZ).

Prodat lze též tvořící samostatnou organizační složku. Samostatná organizační složka není nikde výslovně definována (může to být např. i odštěpný závod vymezený v § 7 ObchZ).

Smlouva o prodeji podniku (jeho části) je písemnou smlouvou, v níž se:

Mezi zásadní pravidla u prodeje podniku nebo jeho části patří tato:

Poté, co jsme si charakterizovali převod/vklad podniku, probereme jednotlivá aktiva a pasiva, která by chtěla podnikající fyzická osoba převést na malou společnost, a zdůrazníme úskalí, která nás mohou potkat.

Pokud bude nehmotný či hmotný majetek do společnosti vložen (ať již jednotlivě nebo v rámci vkladu podniku), bude malá společnost pokračovat v odpisování z ceny a způsobem, jak ho původně odpisovala podnikající fyzická osoba. Pokračování v odpisování se však netýká majetku, který je přeprodán.

Byla-li pro hmotný majetek tvořena rezerva na opravu [podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“)], je třeba ji rozpustit. To bude znamenat daňový příjem fyzické osoby, ale nic nebrání tomu, aby si rezervy na opravy znovu vytvořila i malá společnost.

Při jednotlivém prodeji je třeba dát pozor na ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle něhož je pořizovací cena hmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování (§ 27 ZDP) nákladem jen do výše příjmů.

Pokud fyzická osoba vede účetnictví po přechodu z daňové evidence, mohlo se stát, že se jí týkalo zvýšení daně o zásoby, které ke dni zahájení vedení účetnictví evidovala. Pokud tato fyzická osoba využila rozložení zdanění (po devíti následujících zdaňovacích období, počínaje obdobím zahájení vedení účetnictví), vklad zásob by vedl k dodanění dosud nezdaněné částky (viz § 23 odst. 14 ZDP), stejně tak jako v případě ukončení nebo přerušení jejího podnikání.

U pohledávek musíme dát pozor na to samé jako u zásob, pokud si fyzická osoba rozložila zdanění při přechodu na vedení účetnictví.

Dále je třeba řešit rozpuštění opravných položek, pokud k převáděným pohledávkám byly vytvořeny. Rozpuštění opravných položek, které byly při tvorbě daňovým nákladem (opravné položky tvořené podle § 8, 8a, 8b, 8c ZoR), bude pochopitelně znamenat zdanitelný výnos.

Pokud fyzická osoba nevedla účetnictví, dodaní celou vkládanou pohledávku, při prodeji pak zdaní též minimální hodnotu této pohledávky, i kdyby byl související příjem nižší (viz § 23 odst. 13 ZDP).

Prodat ani vložit závazky jednotlivě nelze, jedině jako součást vkladu nebo prodeje celého podniku nebo jeho části.

Váží-li se ke vkládanému či prodávanému podniku (nebo jeho části) peníze v pokladně či na podnikatelském účtu fyzické osoby, přecházejí v rámci převodu podniku na společnost. S tím je třeba počítat a v závislosti na konkrétních podmínkách buď provést před transakcí výběr pro osobní potřebu podnikající fyzické osoby, anebo při prodeji odpovídajícím způsobem navýšit prodejní cenu.

Při operacích s podnikem smlouvy o finančním pronájmu automaticky přecházejí spolu s podnikem na společnost, naopak při jednotlivém převádění aktiv je třeba za spolupráce s leasingovou společností řešit postoupení leasingu.

Vkládá-li nebo prodává-li fyzická osoba do společnosti majetek jednotlivě, je třeba řešit samostatně přechod zaměstnanců. Je zřejmé, že dobrovolný přechod se ne vždy může podařit (je potřeba souhlas zaměstnance). Řešení pomocí výpovědi pak znamená, že zaměstnavatel (podnikající fyzická osoba) by musel hradit odstupné, navíc zaměstnanec ani není nucen s malou společností uzavřít smlouvu.

Při operacích s podnikem je přechod zaměstnanců z fyzické osoby na malou společnost automatický (spolu s vkladem nebo prodejem podniku), nelze to tedy ze strany zaměstnanců rozporovat.

Daňová ztráta je z podnikající fyzické osoby na malou společnost nepřenosná. Při svých kalkulacích se tedy fyzická osoba musí zabývat také tím, zdali bude mít i jiné příjmy než ze závislé činnosti (§ 6ZDP). Nebude-li je mít, o ztrátu přijde.

Při převodu majetku z podnikající fyzické osoby musíme brát v úvahu i případné povinnosti vůči jiným daním, zejména je třeba řešit DPH a daň z převodu nemovitostí.

je v současné době ve výši 3 % z hodnoty převáděné nemovitosti vkladem, v případě prodeje pak rozhoduje vyšší cena v porovnání ocenění x x prodejní cena. Pokud tedy nemovitost prodáme (samostatně nebo jako součást prodeje podniku), daňové povinnosti se nevyhneme.

Naopak při vkladu nemovitosti (ať již v případě vkladu jednotlivé nemovitosti anebo jako součást vkladu podniku) je možné využít osvobození od daně z převodu nemovitostí [podle § 20 odst. 5 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů] u vkladů vložených do základního kapitálu společnosti. Osvobození vkladu nemovitosti je podmíněno tím, že do pěti let od vložení nezanikne účast společníka ve společnosti, s výjimkou případu úmrtí společníka. Nemovitost též nesmí být společníku vrácena.

Osvobození zůstává rovněž zachováno, zanikne-li účast společníka za trvání konkursu, podle soudem schváleného reorganizačního plánu nebo podle soudem schváleného oddlužení.

je prodej majetku jednotlivě dodáním zboží (hmotné složky) nebo poskytnutím služby (např. převod software coby nehmotného majetku). Bude-li podnikající fyzická osoba plátcem DPH, prodej zatíží příslušnou sazbou a malá společnost si bude moci uplatnit odpočet DPH na vstupu (podle standardních pravidel).

Vklad majetku jednotlivě předmětem DPH je v případě, že:

Prodej podniku ani vklad podniku nejsou předmětem DPH. Příliš se však neradujme, neboť přijímající malá společnost se jakožto tuzemská osoba povinná k dani stane plátce dnem nabytí podniku na základě smlouvy o prodeji podniku nebo vkladem podniku, pokud nabývá podnik od plátce. V takovém případě je povinna podat přihlášku k registraci nejpozději do 15 dnů od nabytí podniku.

Pokud bychom se rozhodli pro vložení či prodej podniku (jeho části), je třeba na straně malé společnosti zvolit způsob zachycení převzatých aktiv a pasiv v účetnictví. K tomu slouží dvě rovnocenné metody:

Jaký je v nich rozdíl? Z pohledu účetnictví zásadní, neboť zatímco oceňovací rozdíl je považován za dlouhodobý hmotný majetek, tak je dlouhodobým nehmotným majetkem. Ještě připomeňme definice:

Jakožto dlouhodobý hmotný majetek se účetně odpisuje:

přitom následná změna neprodlouží dobu odpisování.

Při vyřazení poslední složky majetku se oceňovací rozdíl doodepíše jednorázově.

Jakožto dlouhodobý nehmotný majetek se účetně odpisuje:

následná změna výše goodwillu opět jeho dobu odpisování neprodlouží.

Zajímavým je i daňový režim. Oceňovací rozdíl ani nejsou považovány z pohledu ZDP za odpisovaný majetek. Daňové řešení se liší:

Jednou z výhod, kterou mají společníci malé společnosti oproti podnikající fyzické osobě, je poměrně snadná možnost skončit s podnikáním např. v situaci, kdy společník již nechce podnikat anebo pokud chce své podnikání předat např. svým potomkům.

Podíl ve společnosti lze prodat nebo darovat. Z daňového hlediska nás více bude zajímat prodej, kdy prodávající bude mít příjem, který je předmětem daně z příjmů. U fyzické osoby však nesmíme zapomenout na možnost osvobození takového příjmu, a to v následujících situacích:

Není-li prodej podílu osvobozen, je ostatním příjmem fyzické osoby [podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP] a proti němu lze dát (pouze do výše příjmu) nabývací cenu podílu.

Kromě prodeje či darování podílu může dojít i , a to v případech a způsobem popsaným pro jednotlivé typy obchodních společností v ObchZ. Například pro s. r. o. se uvádí (v § 113 ObchZ), že:

Zanikne-li účast společníka na společnosti, má tento bývalý společník nárok na . Ten se u fyzické osoby stává opět ostatním příjmem [podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP], proti němuž lze dát jako výdaj (jen do výše tohoto příjmu) nabývací cenu podílu ( je-li bývalým společníkem společnosti prokázána). Příjem z vypořádacího podílu vstupuje do samostatného základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, tj.:

Posledním případem, který si v souvislosti s malými společnostmi probereme, je jejich . Likvidace malé společnosti znamená konec její činnosti - její zrušení. Jde o proces (často i dlouhodobý) předcházející výmazu společnosti z obchodního rejstříku (od zrušení do doby výmazu je vedena jako společnost s dodatkem „v likvidaci“). Po dobu likvidace řídí společnost likvidátor (jmenovaný statutárním orgánem společnosti, případně soudem). Jeho povinností je vypořádat veškerý majetek a závazky společnosti. Proto činí úkony jen směřující k tomuto cíli, např.:

Nové smlouvy může uzavírat jen v souvislosti s ukončením nevyřízených obchodů, nebo je-li to potřebné k zachování hodnoty majetku společnosti nebo k jeho využití, nejednáli se o pokračování v provozu podniku.

Povinností likvidátora je i sestavit ke dni vstupu společnosti do likvidace zahajovací likvidační účetní rozvahu a soupis jmění (účetní závěrku předcházející dni vstupu do likvidace sestavuje statutární orgán).

Likvidace končí sestavením zprávy o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení čistého majetkového zůstatku (bude-li nějaký) mezi společníky. Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku sestaví likvidátor účetní závěrku.

u společníků - fyzických osob - je podobné jako zdanění vypořádacího podílu. Aplikuje se 15% zvláštní sazba daně, přitom i v tomto případě lze základ daně snížit o nabývací cenu podílu na společnosti, je-li bývalým společníkem likvidátorovi prokázána. Pokud tedy už k likvidaci malé společnosti musí dojít, popřejme alespoň závěrem, aby podíl na likvidačním zůstatku byl co nejvyšší.