Manka a škody u zemědělských podnikatelů

Z daňového hlediska je nutné situaci řešit zejména z pohledu daně z příjmů a DPH. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Důležité tedy je, že aby se jednalo o škodu pro účely daně z příjmů, musí být majetek vyřazen. Pokud tedy bude opraven a bude dále používán, nejedná se o škodu, což je důležité z pohledu souvisejících daňových nákladů. A tento majetek musí být samozřejmě vyřazen v důsledku fyzického znehodnocení způsobeného v souvislosti s touto škodou. Další podmínkou je, že se musí jednat o majetek ve vlastnictví poplatníka.

toto vymezení je opět obsaženo v § 25 odst. 2 ZDP. V tomto případě se tedy bude jednat o záležitost vyplývající z účetnictví a z provedené inventarizace. K problematice manka je vhodné upozornit na jeden z rozsudků Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen „NSS“), který došel v k závěru, že ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), lze dovodit dva znaky manka:

Druhý znak přitom znamená, že neexistují účetní doklady a účetní zápisy v účetních knihách, které by prokázaly, co se se zbožím stalo. Mankem ve smyslu zákona o účetnictví je každý zjištěný záporný inventarizační rozdíl, jehož příčiny mohou být různé. Vždy se však jedná o manko. NSS proto nesouhlasil s argumentací žalobkyně, že mankem je pouze takový rozdíl na zásobách, u něhož není možné či hospodárné zjistit příčiny jeho vzniku. I v případech, kdy je zjištěna krádež, ztráta nebo zničení části zásob, se jedná o manko, byť je známa jeho příčina.

V souvislosti s oblastí manka je nutné zdůraznit jak vyplývá např. z NSS došel k závěru, že v předmětném případě není možné považovat manko za daňově uznatelný náklad, protože poplatník nebyl schopen dostatečně jasně a přesvědčivě vysvětlit rozdíly mezi údaji uvedenými v daňovém přiznání a mezi stavem zásob vyplývajícím ze skladové evidence.

ZDP dále stanoví, že za

V případě výše uvedených nákladů se tak jedná o náklady daňově uznatelné. V podstatě se jedná o spotřebu materiálu či jiných zásob a vzniklé náklady tohoto charakteru se neposuzují jako náklady z titulu manka a škody.

Co se týká zvířat, za hmotný majetek se považují dospělá zvířata a jejich skupiny v souladu s účetními předpisy, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč.

Co se týká zvířat, které jsou hmotným majetkem, zůstatková cena dospělých zvířat a jejich skupin vyřazených v důsledku nezaviněného úhynu nebo nutné porážky je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. b) bod 1. ZDP.

V praxi bývá často kdy správce daně nesouhlasí s tím, jak a v jaké výši jej poplatník stanovil. Příkladem mohou být i některé soudní spory, např. případy řešení nebo Jednalo se o maloobchodní prodej, poplatník předložil jako důkazní prostředek kopie norem ztratného obdobných firem, toto však správce daně odmítl a stanovil normu ztratného sám na základě svých zkušeností s jinými subjekty. Toto však NSS odmítl, protože Pokud v odůvodnění rozhodnutí o odvolání nejsou tyto skutečnosti uvedeny, nemůže proti nim vznášet účastnice konkrétní námitky a postup stěžovatele za takové situace nemůže být ani přezkoumán soudem. Pokud byly v daňovém řízení použity jako důkaz pro stanovení výše ztratného protokoly o jednání se srovnatelnými poplatníky, musí být s takovým důkazem daňový subjekt seznámen. To může být důležitým argumentačním motivem v případě sporu se správcem daně.

podle kterého nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP. Z toho tedy vyplývá, že pokud není v § 24 ZDP výslovně uvedeno jinak, potom se náklady z titulu manka a škody považují za daňové pouze do výše souvisejících náhrad.

podle kterého se za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považují také:

Co se považuje za je vymezeno v § 24 odst. 10 ZDP a jedná se o nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřici s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplavu, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Aby byly tyto náklady prokazatelné, musí být výše škody doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo příp. posudkem soudního znalce. Pokud by se jednalo o škodu, která by nebyla způsobena takovou událostí, kterou ZDP považuje za živelní pohromu, potom by bylo postupováno právě tak, že daňové náklady by byly omezeny výší souvisejících přijatých náhrad.

podle kterého se za daňově uznatelný náklad považuje také zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písm. l), tedy právě s výjimkou živelní pohromy a neznámého pachatele. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle účetních předpisů, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Zajímavým případem se zabýval V případu šlo o to, že správce daně v případě vyřazení hmotného majetku z důvodu živelní pohromy uznal jako daňové náklady pouze daňovou zůstatkovou cenu i přesto, že poskytnutá náhrada od pojišťovny byla vyšší. Správce daně do daňových nákladů nechtěl uznat výdaje související s likvidací zničeného majetku a další náklady spojené s pojistnou událostí. NSS ale měl na věc jiný názor a původně zamítavý rozsudek krajského soudu vrátil zpět k dalšímu řízení.

Co se týká tato skutečnost, tedy že se jedná o neznámého pachatele, musí být potvrzena policií, jinak takto postupovat nelze. Pokud by pachatel byl znám, je nutné příp. škodu vymáhat na něm a náklady by byly daňové opět pouze do výše souvisejících náhrad.

podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP se rozumějí např. výdaje v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.

Z aktuální judikatury NSS je možné odkázat na ze kterého vyplývá důležitost dostatečného prokázání škody na zásobách (v tomto případě na zásobách textilu jako na zboží), pokud poplatník požaduje pozitivní daňové konsekvence. I z pohledu zemědělských podnikatelů se může jednat o poučný rozsudek.

Závěrem k problematice daně z příjmů je vhodné připomenout zásadu, podle které náklady vyvolané škodou nebo mankem je možné uplatnit jako náklad v souladu s výše uvedenými zásadami pouze tehdy, pokud tyto náklady jako daňové již uplatněny nebyly, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích.

Dále navážeme problematikou která je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Základním problémem v oblasti DPH u škody a manka je skutečnost, zda jejich zjištění je důvodem pro přiznání daně či nikoliv, protože v některých případech mohou manka a škody představovat zdanitelné plnění, v některých případech nikoliv. bude tak nutné vycházet z účetních předpisů, což vyplývá i ze související judikatury.

Při posuzování, zda je manko či škoda zdanitelným plněním či nikoliv, je nutné vycházet z podle kterého se za dodání zboží považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Z § 13 odst. 5 ZDPH potom vyplývá, že použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se pro účely tohoto zákona rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

Obecně tak bude nutné postupovat tak, že Prvním z případů, kdy nejde o zdanitelné plnění, je situace, kdy bylo zboží prokazatelně odcizeno nebo zničeno. Tento závěr ale ze znění ZDPH přímo nevyplývá, spíše se vychází z toho, že v těchto případech nejsou podmínky § 13 odst. 5 ZDPH naplněny. Oporu lze ale nalézt v judikatuře jak českých soudů, tak i Evropského soudního dvora, který v potvrdil, že krádež zboží nelze považovat za dodání zboží:

Dalším případem, kdy zjištění manka na majetku není zdanitelným plněním, je V takovém případě se jedná pouze o finanční plnění, které není předmětem daně, nikoliv o dodání zboží.

A dalším případem, kdy se manko nepovažuje za zdanitelné plnění, je situace, kdy se jedná o manko do stanovené normy přirozených úbytků, protože v takovém případě se jedná o úbytek doložitelný a řádně odůvodněný a nevzniká tak důvod chybějící majetek, zejména zásoby, dodaňovat.

Pokud vyjdeme ze související judikatury jako nejvhodnějšího zdroje právních výkladů této oblasti, je vhodné nejdříve upozornit na Ústavní soud v usnesení uvedl, že v dané věci šlo o posouzení toho, zda za zcela konkrétních, orgány veřejné moci zjištěných okolností předmětný úbytek zboží na skladě, kdy nic nenasvědčuje tomu, že toto bylo odcizeno nebo zničeno, představuje ve svém důsledku zdanitelné plnění. Dle názoru Ústavního soudu a aplikace ZDPH ze strany orgánů veřejné moci, které dospěly ke kladnému výsledku, nevybočuje z mezí ústavnosti. V obecné rovině se totiž nejeví nijak nespravedlivé (v podstatě až na výjimečné případy) na daňovém subjektu, který u příslušného zboží uplatnil nárok na odpočet DPH, a tedy čerpal finanční prostředky státu, požadovat tyto prostředky zpět, pokud mu předmětné zboží „chybí“, tj. zjevně nebylo použito pro účely související s podnikáním, kdy daňový subjekt svým přístupem v podstatě „poskytl“ bez příslušného zdanění zboží třetím osobám. Za výjimečné případy lze přitom považovat, jak uvádějí finanční orgány, např. zcizení či zničení zboží, přičemž stěžovatelce bylo umožněno tuto skutečnost prokázat. Případ byl posuzován za platnosti dřívějšího zákona o DPH - zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, ovšem na přijatých závěrech se nic nemění ani za platnosti zákona současného.

Další velmi významný z pohledu manka jako zdanitelného plnění je NSS došel k závěru, že ze zákona o účetnictví lze dovodit dva znaky manka:

Druhý znak přitom znamená, že neexistují účetní doklady a účetní zápisy v účetních knihách, které by prokázaly, co se se zbožím stalo. Mankem ve smyslu zákona o účetnictví je každý zjištěný záporný inventarizační rozdíl, jehož příčiny mohou být různé, vždy se však jedná o manko. NSS proto nesouhlasí s argumentací žalobkyně, že mankem je pouze takový rozdíl na zásobách, u nějž není možné či hospodárné zjistit příčiny jeho vzniku. I v případech, kdy je zjištěna krádež, ztráta nebo zničení části zásob, se jedná o manko, byť je známa jeho příčina.

Soud dále konstatoval, že definici manka obsahují účetní předpisy a ZDP, ovšem ZDPH obdobnou definici manka neobsahuje. Samotná absence definice však neznamená, že by se manko ocitlo mimo jeho dosah, pouze používá jinou terminologii a nahlíží na manko poněkud odlišným způsobem. Daň z přidané hodnoty je totiž především založena na existenci zdanitelného plnění, pouze to je předmětem daně. Zdanitelným plněním je přitom jakékoliv dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, poskytnutí služby za úplatu či dovoz zboží. Tento zákon navíc prohlašuje za zdanitelná plnění i některé další případy, např. v § 13 odst. 4 písm. a) za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu také považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, byl-li uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu.

Soud nicméně konstatoval, že i z judikatury vyplývá, že ne každé manko a ztrátu zboží je možné považovat za zdanitelné plnění, neboť odcizení nebo zničení zboží, jímž zpravidla vzniká, nelze chápat jako dodání zboží. V takovém případě ale musí daňový subjekt existenci manka a jeho vzniku prokázat.

Z poslední doby je možné odkázat na Z uvedeného judikátu vyplývá, že nedochází k žádnému posunu soudní rozhodovací praxe. V předmětné věci jde o posouzení toho, zda v situaci, kdy byl nesporně zjištěn úbytek zboží na skladě stěžovatelky (PHM) - manko, a současně nic nenasvědčuje, že by tyto PHM byly odcizeny či zničeny, lze považovat tento úbytek zboží za zdanitelné plnění, či nikoliv. NSS opět zopakoval, že U krádeže či náhradě škody nedochází k přechodu vlastnického práva ke ztracenému zboží. Správní orgány proto zcela oprávněně došly k závěru, že stěžovatelka byla povinna u množství prodávaného zboží, u nějž neprokázala jeho oprávněnost, přiznat a odvést DPH na výstupu. Pokud plátce daně neunese důkazní břemeno, když neprokáže, co se stalo se zbožím ve skutečnosti, nelze dovodit jiný závěr než takový, že zboží bylo použito pro účely nesouvisející s podnikáním.

A jako velmi aktuální je možné uvést který se zabýval kauzou neodvedeného DPH v případě zjištěného manka. V uvedeném případu šlo zejména o stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění v případě zjištěného manka, nicméně i tak NSS v rozsudku uvedl, že manko zpravidla podléhá dani z přidané hodnoty, jak vyplývá z konstantní judikatury (srovnej např. rozsudky NSS ze dne 2.9.2009, č. j. 1 Afs 51/2009-67; ze dne 14.6.2012, č. j. 1 Afs 30/2012-76; ze dne 29.2.2012, č. j. 7 Afs 13/201231), pokud nejsou naplněny a prokázány podmínky některé z výjimek, např. daňový subjekt prokáže krádež nebo zničení zboží. Tato NSS rovněž není v rozporu s rozsudky Soudního dvora, jichž se stěžovatel v kasační stížnosti dovolával.

Jinak doplňme, že výsledkem této kauzy bylo rozhodnutí, že