V tomto článku nebudeme optimalizovat a řešit daňové a účetní problémy zemědělského podnikatele jako takového, ale budeme se věnovat tak trochu "konci" tohoto podnikání. Náplní článku bude převod podnikání zemědělského podnikatele na právnickou osobu - konkrétně na s. r. o. Forma fyzické osoby je obvykle ta, se kterou podnikatel začíná, nicméně není nutné v ní setrvat po celý podnikatelský život. Důvody opuštění této formy mohou být různé od čistě provozních, přes osobní, finanční (např. spojení kapitálů) či daňové. Naším cílem bude zajistit převod činnosti anebo majetku fyzické osoby (často vedoucí daňovou evidenci) na osobu právnickou, přičemž pomineme důvody, proč ktomu chce či musí zemědělský podnikatel přikročit.
Převod činnosti zemědělského podnikatele na s. r. o.
Ing.
Ivana
Pilařova
Co je cílem a jaké jsou možnosti přeměny
Nejprve je nutné si stanovit cílový stav, teprve poté se zamyslíme nad cestami, které k cíli vedou, a budeme vybírat tu nejvhodnější.
Cílem "přeměny"
může být:a)
Zcela ukončené podnikání fyzické osoby a převedení veškeré činnosti i majetku na s. r. o.
b)
Souběžná existence fyzické osoby a s. r. o. s tím, že mezi nimi budou probíhat jen určité obchodní vazby - nejčastěji nájemní vztahy týkající se obvykle nemovitostí, jinak veškeré aktivity zemědělského podnikatele přebírá s. r. o.
c)
Souběžná existence fyzické osoby i s. r. o. s tím, že mezi nimi budou probíhat rozsáhlé obchodní, nájemní a jiné podnikatelské vztahy.
Nejčastějším přáním je realizace varianty ad a), a to nejlépe
"k jednomu dni"
a ještě co možná nejrychleji. Tedy - dnes podniká fyzická osoba, zítra již (ve všem) pokračuje s. r. o. Zájemce je nutné předem varovat před tím, že přímá a jednorázová "přeměna" fyzické osoby na osobu právnickou se souběžným vznikem podnikání fyzické osoby, není možná. Dodejme, že toto jednoduché přání není možné splnit ani naopak a je celkem zbytečné listovat v zákonu č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev.Fyzickou osobu a s. r. o. je totiž třeba posuzovat samostatně s tím, že se na každou ze zúčastněných stran vztahují odlišná pravidla. Pokud následně zemědělský podnikatel
ukončí činnost,
budeme se řídit postupem uvedeným v § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), a regulérně ukončíme vedení daňové evidence, nebo vedení účetnictví. Toto ukončení je samo o sobě poměrně problematickou záležitostí a je třeba věnovat řádnou pozornost nejen dani z příjmů, ale i DPH. To bych označila za společného jmenovatele všech případů úplného ukončení činnosti zemědělského podnikatele.Nezávisle na ukončení činnosti zemědělského podnikatele řešíme problémy s. r. o., které činnost přebírá.
S. r. o. musí existovat
- musí tedy buď nově vzniknout (společníkem může, ale nemusí být zemědělský podnikatel, jehož činnost se bude přebírat), nebo použijeme již v minulosti vzniklou s. r. o., nebo podíl na s. r. o. nabudeme koupí obchodního podílu.Pokud by fyzická osoba souběžně s právnickou osobou podnikala, je třeba při realizaci vzájemných obchodních vztahů neopomenout
zásadu obvyklých cen
(§ 23 odst. 7 ZDP), což je častým, v praxi řešeným problémem. Tato zásada proniká jak do vztahů obchodních, tak i nájemních, ale i do půjčování peněz. Naopak se v tomto případě vyhneme komplikacím spojeným s ukončením činnosti fyzické osoby.Převod fyzické osoby na právnickou osobu
Pokud odmítneme "jednoduchou přeměnu" fyzické osoby na s. r. o. jako nerealizovatelnou, je třeba nabídnout jiné alternativy. Existují různé metody, jejichž kombinacemi je možné dosáhnout převzetí činnosti zemědělského podnikatele společností s ručením omezeným, a to i v krátkém časovém úseku.
Ze způsobů
převzetí činnosti fyzické osoby společností s ručením omezeným,
vybíráme tyto: *
prodej obchodního majetku fyzické osoby (nebo jeho části) do s. r. o.,
*
prodej podniku fyzické osoby do s. r. o.,
*
vklad obchodního majetku (nebo jeho části) do základního kapitálu s. r. o.,
*
vklad podniku fyzické osoby do základního kapitálu s. r. o.
Každý způsob má své klady a zápory, umožňuje vyšší či nižší míru převzetí aktivit, každý způsob má také svá daňová úskalí a specifika, pochopitelně také jiné účetní provedení či zachycení v daňové evidenci zemědělského podnikatele i přebírající s. r. o.
Prodej obchodního majetku
... Aneb předáváme činnost částečně a postupně, ale vlastními silami pod vlastní regulací.
Pokud chceme "přeměnu" zvládnout co nejvíce vlastními silami bez řady daňových poradců a právníků, je tato varianta nejlepší. Výsledek se však nedostaví ze dne na den. Začneme založením s. r. o. a jeho zápisem do obchodního rejstříku, což je rutinní záležitost, která je všem metodám společná.
Po vzniku s. r. o. zemědělský podnikatel vybere ta aktiva, která hodlá do s. r. o. prodat.
Prodat lze dlouhodobý i krátkodobý majetek (budovy, pozemky, stroje, zvířata, zásoby materiálu i krmiva i pohledávky). Prodat naopak není možné závazky, ani úvěry, majetek užívaný formou finančního leasingu, smluvní ujednání, dotace
, závazky ani pohledávky vůči státu.Výhodou je:
*
Možnost výběru prodávaného majetku a načasování tohoto prodeje.
*
Možnost načasování následných úhrad za převod aktiv, což má vliv na daňové povinnosti prodávajícího vedoucího daňovou evidenci, přičemž s. r. o. může s majetkem volně nakládat i před jeho úhradou.
*
Možnost ponechání si určitého druhu aktiv, která bude zemědělský podnikatel pronajímat s. r. o., nebo s nimi bude dále podnikat.
*
Jednoduchost provedení, z externích služeb využijeme pouze služeb znalce pro vyhotovení znaleckého posudku.
*
Jednoduchost účtování a daňového posouzení u kupujícího (s. r. o.).
Nevýhodou je:
*
Nemožnost převést spolu s aktivy také závazky zemědělského podnikatele a ukončit tak jeho činnost. Je tak třeba počítat se souběžným fungováním zemědělského podnikatele a s. r. o. s tím, že činnost zemědělského podnikatele bude postupně ukončena v souladu s § 23 odst. 8 ZDP.
*
Vznik povinnosti zdanit pohledávku z prodeje majetku u zemědělského podnikatele v případě, kdy by k ukončení činnosti došlo v roce prodeje majetku, a to bez ohledu na to, zda byl či nebyl prodaný majetek zaplacen.
*
Povinnost respektovat cenu obvyklou pro vzájemné převody mezi s. r. o. a zemědělským podnikatelem. Tuto cenu obvyklou je třeba zajistit posudkem znalce a v případě potřeby použít též znalce jmenovaného pro tyto účely soudem, viz § 196a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "obchodní zákoník").
*
Při souběžné činnosti podnikající fyzické osoby a s. r. o., v němž se fyzická osoba angažuje, může vzniknout problém týkající se zákazu konkurence dle § 136 obchodního zákoníku.
*
Daň z převodu nemovitostí, která se na převod budov a pozemků vztahuje.
*
Odvod DPH z převodu majetku (pokud se nejedná o osvobozené plnění), která musí být odvedena ke dni prodeje, nicméně s. r. o. má jako příjemce dokladu nárok na odpočet daně na vstupu, pokud je plátcem DPH.
*
Daň z příjmů, která se vztahuje na ziskový prodej aktiv zemědělského podnikatele do s. r. o.
*
V případě prodeje většiny majetku a utlumení činnosti bude třeba dát výpovědi zaměstnancům a počítat s příp. odstupným a se zaměstnáním dotyčných lidí v s. r. o. formou nově vzniklého pracovního poměru.
Prodej podniku
... Aneb jak "předat štafetu najednou".
Přestože fyzická osoba neúčtuje, ale vede pouze daňovou evidenci, je možné z jejího podnikání vyčlenit podnik (nebo jeho část), který je možné prodat.
Podnik se prodává smlouvou o prodeji podniku,
která je definována v § 476-488a obchodního zákoníku. Smlouvou o prodeji podniku se prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu podnik a převést na něj vlastnické právo k podniku a kupující se zavazuje převzít závazky prodávajícího související s podnikem a zaplatit kupní cenu, která v případě spojených osob musí obstát před testem na obvyklou cenu (viz § 23 odst. 7 ZDP a též § 196a obchodního zákoníku).Pro jistotu je nutné zdůraznit, že prodejem podniku fyzická osoba - zemědělský podnikatel -
nezaniká,
dále existuje a stává se vlastníkem pohledávky z titulu prodeje podniku. Vzhledem k tomu, že ale prodala veškeré své aktivity, její podnikatelská činnost skončila (může být však kontinuálně nahrazena činností novou, třeba i v jiném oboru). V tom smyslu je možné prodej podniku označit za rychlou a efektivní metodou převedení činnosti. Fyzická osoba se však v žádném případě nezbaví veřejnoprávních povinností spojených s ukončením podnikání (tím myslíme daňových závazků a pohledávek, stejně tak vztahů k veřejnému pojištění).Shrňme si fakta spojená s
daňovými dopady u fyzické osoby,
která podnik prodává:*
Na dani z příjmů je třeba se řídit speciálním ustanovením § 23 odst. 16 ZDP. Do základu daně fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci vstupuje příjem z prodeje a hodnota všech postupovaných závazků. Jsou-li součástí prodeje podniku nebo jeho části i zásoby uplatněné jako výdaj, zvýší se základ daně o rozdíl mezi hodnotou zásob a jejich cenou stanovenou při prodeji. Je tedy třeba zvážit výši zisku či ztráty z prodeje podniku.
*
Z hlediska DPH není prodej i vklad podniku předmětem DPH [§ 13 odst. 8 písm. a) a § 14 odst. 5 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů].
Výhodou je:
*
Jednorázový prodej celého podniku, tj. včetně závazků fyzické osoby. Výjimkou jsou veřejnoprávní závazky a pohledávky, které nejsou součástí podniku. Prodejem podniku se tedy sice neukončí, ale značně urychlí ukončení činnosti fyzické osoby.
*
Možnost "regulace" výše příjmů fyzické osoby ke zdanění postupnou (či jednorázovou) úhradou pohledávky z prodeje podniku. Tato výhoda je však podmíněna zahájením nové, jiné podnikatelské činnosti, neboť při ukončení činnosti je pohledávka naopak zdaněna.
Nevýhodou je:
*
Poměrně vysoká náročnost na přípravu a provedení transakce. Podnikatel se zřejmě neobejde bez daňového poradce, účetního a právníka, pravděpodobně i odhadce, což tuto cestu prodražuje.
*
Právní nevýhodou může být ručení prodávajícího za splnění závazků kupujícím, možnost věřitelů postupovat dle § 478 obchodního zákoníku aj. Při prodeji podniku musí být podnik prodáván jako celek, tj. není možné vyjmout z něj určité majetkové hodnoty nebo závazky, přechází i pracovněprávní vztahy.
*
Pokud by fyzická osoba spěchala s ukončením činnosti, bylo by potřeba zdanit i pohledávku vzniklou z prodeje podniku v roce ukončení podnikání, ačkoliv nebyla zaplacena.
Vklad obchodního majetku
Obě předchozí varianty prodeje majetku a prodeje podniku byly variantami úplatnými. Existují však i varianty, kde se obejdeme
"bez placení",
a to vklad obchodního majetku a vklad podniku. Vklad obchodního majetku má některé společné rysy s jeho prodejem, existuje však i řada odlišností.Výhodou je:
*
Možnost výběru vkládaného majetku, kterým bude splacen počáteční vklad do s. r. o. a tím i ušetření peněz na splacení minimálního vkladu do základního kapitálu ve výši 200 tis. Kč.
*
Možnost ponechání si určitého druhu aktiv, která může (ale nemusí) zemědělský podnikatel pronajímat s. r. o.
*
Možností ponechání si některého majetku mimo kategorii obchodního majetku, se tento majetek ochrání před možným rizikovým podnikáním s. r. o. a zůstane ve vlastnictví fyzické osoby.
*
Daňová neutralita na dani z příjmů u vkladatele v případě vkladu pozemků a odepisovatelných aktiv. Z titulu tohoto vkladu neplynou žádné daňové povinnosti pro zemědělského podnikatele, nicméně hodnota vkládaného majetku není daňově účinným výdajem.
*
Osvobození od daně z převodu nemovitostí, pokud budou nemovitosti vkládány do základního kapitálu s. r. o. a bude splněna následná pětiletá lhůta držby obchodního podílu vkladatelem.
Nevýhodou je:
*
Nemožnost vložit spolu s aktivy také závazky zemědělského podnikatele a ukončit tak jeho činnost. Je tak třeba počítat se souběžným fungováním zemědělského podnikatele a s. r. o. s tím, že pokud bude činnost zemědělského podnikatele postupně ukončena, budeme postupovat v souladu s § 23 odst. 8 ZDP.
*
Jednoznačná povinnost ocenění vkladu majetku znalcem, který je pro tento účel stanoven soudem.
*
Odvod DPH z převodu majetku (pokud se nejedná o osvobozené plnění), která musí být odvedena ke dni prodeje, nicméně s. r. o. má jako příjemce dokladu nárok na odpočet daně na vstupu.
*
Jistá komplikace ve vztahu k účetnímu i daňovému odpisování vkladem nabytého majetku, kdy nabyvatel vkladu musí pokračovat v daňovém odpisování vkladem nabytého majetku.
*
Vkladem jednotlivého majetku s případným utlumením činnosti je třeba řešit pracovněprávní vztahy stejně jako v případě prodeje majetku.
Vklad podniku
I zde je nutné zdůraznit, že stejně jako prodejem podniku,
ani vkladem podniku fyzická osoba nezaniká,
dále existuje a stává se vlastníkem obchodního podílu vzniklého z titulu vkladu podniku. Vzhledem k tomu, že ale vložila veškeré své aktivity, její podnikatelská činnost skončila (pokud nebude nahrazena jinou podnikatelskou činností). V tom smyslu je možné vklad podniku označit za rychlou a efektivní metodou převedení činnosti. Fyzická osoba se však ani vkladem podniku nezbaví veřejnoprávních povinností spojených s ukončením podnikání (tím myslíme daňových závazků a pohledávek, stejně tak vztahů k veřejnému pojištění).Výhodou je:
*
Jednorázový vklad celého podniku, tj. včetně závazků fyzické osoby. Výjimkou jsou veřejnoprávní závazky a pohledávky, které nejsou součástí podniku. Vkladem podniku se tedy značně urychlí ukončení činnosti fyzické osoby.
*
Možnost vynětí vkladem získaného obchodního podílu z obchodního majetku fyzické osoby ihned po jeho nabytí a možnost následného osvobozeného prodeje odchodního podílu po pěti letech od jeho vynětí z obchodního majetku.
*
Vkladem podniku přechází i pracovněprávní vztahy.
Nevýhodou je:
*
Poměrně vysoká náročnost na přípravu a provedení transakce. Podnikatel se zřejmě neobejde bez daňového poradce, účetního a právníka, pravděpodobně i odhadce, což tuto cestu prodražuje.
*
Komplikace bude řešit již s. r. o. v podobě rozhodování o způsobu ocenění aktiv a vzniku oceňovacího rozdílu k nabytému majetku nebo vzniku goodwillu a jejich následného odpisování a daňového posouzení.
*
Další komplikací pro vzniklé s. r. o. je pokračování v daňovém odpisování vkladem nabytého majetku, a to bez ohledu na hodnotu jeho účetního ocenění.
Ukončení podnikání v daňové evidenci
Ukončení podnikání je společným jmenovatelem převážné většiny způsobů, jak převést podnikání zemědělského podnikatele na právnickou osobu.
Vždy - jak po prodeji či vkladu majetku, tak po vkladu či prodeji podniku v obchodním majetku - "něco" zbyde.
Obvykle se jedná o pohledávky (zejména nedobytné) a závazky, ale někdy i o majetek nepřevedený do s. r. o., dále pak o pohledávky z prodeje majetku či prodeje podniku, příp. dlouhodobý finanční majetek v případě vkladu majetku či podniku. V souvislosti s úplným ukončením činnosti zemědělského podnikatele odpovíme na nejčastější otázky:*
Jaké daňové dopady bude mít ukončení podnikání, pokud vedu daňovou evidenci či účetnictví?
*
Kdy budu podávat daňové přiznání?
*
Musím doplatit své dluhy?
Shrňme si některá fakta:
a)
Pokud podnikatel provozuje více činností (např. zemědělskou činnost a ktomu opravu zemědělských strojů), o ukončení činnosti hovoříme v momentě, kdy dojde k
ukončení všech provozovaných činností
podle § 7 ZDPb)
Přesto, že hovoříme o ukončení podnikání, stejná pravidla platí pro
ukončení pronájmu
podle § 9 ZDP, včetně skutečnosti, že je nutné ukončit pronájem všech pronajímaných nemovitostí či movitých věcí (ne jen jednoho bytu z pěti dalších, které pronajímáme). Je samozřejmě možné ukončit podnikání zemědělského podnikatele, přičemž majetek zbylý z podnikání vyjmeme z obchodního majetku a budeme ho pouze pronajímat a příjmy zdaňovat podle § 9 ZDP.c)
Daňové dopady ukončení podnikání v daňové evidenci (tedy dodanění pohledávek a zásob a snížení základu daně o závazky) budou řešeny podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP - to je dostatečně známo. Je důležité uvědomit si, že
zdanění podléhají i pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí a případná pohledávka vzniklá z titulu prodeje podniku.
Naopak zdanění nepodléhají pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Pokud by se ale následně po ukončení podnikání pohledávka vyjmenovaná v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP vymohla, jedná se o příjem dle § 10 ZDP v roce, kdy byl příjem získán. Zdaněné pohledávky v souvislosti s ukončení činnosti při následném inkasu již dále nedaníme.d)
Daňové dopady ukončení podnikání, pokud zemědělský podnikatel vede účetnictví, podléhají pravidlům § 23 odst. 8 písm. a) ZDP a jsou zcela odlišné od důsledků ukončení podnikání v daňové evidenci. Nejedná se zde ani o dodanění pohledávek a zásob, ani o snížení základu daně o neuhrazené závazky, ale pouze o
vyrovnání účtů časového rozlišení a rezerv.
Zbylé pohledávky a závazky po ukončení podnikání spadají mimo okruh obchodního majetku a budou vyrovnány již mimo tuto sféru.e)
V případě následného prodeje pocházejícího z podnikání (zbylé krmivo, náhradní díly apod.) již mimo okruh obchodního majetku,
zdaňujeme pouze zisk,
a to jako příjem podle § 10 ZDP - ostatní příjmy. To platí pro případ, kdy zásoby byly prodány do pěti let od vyřazení z obchodního majetku. V případě osobní spotřeby zásob, či v případě ztrátového prodeje, příp. při prodeji až po uplynutí pětileté lhůty, nedochází k žádným daňovým dopadům.f)
Předmětem úpravy základu daně není drobný majetek v používání,
který je sice zásobou, ale ne na skladě, ale ve spotřebě. Pokud by se však tento používaný drobný majetek do pěti let od vyřazení z obchodního majetku prodal, podnikatel musí zdanit zisk jako příjem podle § 10 ZDP. V praxi se může jednat o různé drobné stroje, které se do s. r. o. pro svoji zastaralost či nepotřebnost nepřevedly.g)
Mezi "končícími", leč zadluženými podnikateli převládá názor, že ukončením podnikání své závazky definitivně vyřeší a nebudu je muset platit. To je ale omyl.
Fyzická osoba je těmito závazky i nadále zatížena
a ukončením činnosti se jich rozhodně nezbaví. V případě následné úhrady závazků, které při úpravě základu daně v daňové evidenci základ daně snížily, nedochází k žádnému daňovému dopadu. Podobně k žádnému daňovému dopadu nedochází ani v případě zbylých závazků po ukončení podnikání účetní jednotky. Ani řádně vedený konkurs jako výsledek insolvenčního řízení nezpůsobí zánik neuhrazených závazků. Toto platí jak pro závazky z různých důvodů do s. r. o. nepře-vedených, tak i pro závazky veřejnoprávní (vůči státu a orgánům veřejného pojištění), které jsou nepřevoditelné.h)
Dlouhodobý majetek ve vlastnictví podnikatele zůstává i nadále jeho majetkem,
který může užívat, příp. prodat. Příjem z prodeje tohoto majetku do pěti let od vyřazení z obchodního majetku je předmětem daně jako ostatní příjem podle § 10 ZDP; jako výdaj bude uplatněna daňová zůstatková cena. Prodej dlouhodobého majetku po uplynutí pětileté lhůty od vyřazení z obchodního majetku je od daně osvobozen.Daňové přiznání
se podává i v případech ukončení podnikání ve standartních termínech,
jako kdyby k ukončení podnikání nedošlo, a to bez ohledu na to, zda k ukončení podnikání došlo v únoru, září nebo prosinci daného roku. To je také všeobecně známo. Zastavme se však u návětí § 23 odst. 8 ZDP a přečtěme si ho pozorně: "... rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení podnikatelské
č/nnosř/."Dojde-li k ukončení podnikání k 1. lednu 2012, základ kterého roku budeme upravovat? Ano, je to rok 2011. Pokud bychom chtěli úpravy provádět až v roce 2012, je nutné ukončit podnikání nejdříve 2. ledna 2012, příp. později v průběhu roku 2012. Je to jednoduché - kdy podnikatel prohlásí, že s podnikáním končí, záleží především na jeho rozhodnutí. Jednou učiněné prohlášení se však obtížně bere zpět.Závěr
Článek by neměl být samospasitelným návodem, jak učinit ze zemědělského podnikatele společnost s ručením omezeným "snadno a rychle". Jeho účelem bylo ujasnění cíle přeměny, způsobu provedení a kritérií výhodnosti a nevýhodnosti vybrané cesty s důrazem na finální ukončení podnikání. Teprve poté je možné se podrobněji zabývat konkrétními účetními a daňovými dopady v daném případě vybrané cesty, a to jak z pohledu předávajícího zemědělského podnikatele, ať již svoji činnost ukončuje, či nikoliv, tak i z pohledu přebírající s. r. o. V dalším čísle pojednáme o prodeji podniku zemědělského podnikatele.