Nepeněžní příjmy zaměstnanců

Legislativně budeme vycházet ze zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Za příjmy ze závislé činnosti, které jsou definované v § 6 ZDP rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoliv, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních právních předpisů (např. zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů), kteří jsou poplatníky z příjmů ze závislé činnosti.

Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá práva, služby nebo věci, kromě bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu dvou let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu [zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“)], nebo cena, kterou účtuje jiným osobám, jakož i částka stanovená podle § 6 odst. 6 ZDP.

Při oceňování nepeněžních příjmů budeme vycházet ze znění § 3 odst. 3 ZDP, který stanoví, že tento příjem se oceňuje podle zákona o oceňování majetku. Nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci se dle tohoto zákona oceňují cenou obvyklou. Přitom cena obvyklá vychází z úrovně skutečně dosahovaných cen na tuzemském trhu při nákupu a prodeji.

Může nastat i případ, kdy jsou zaměstnanci se slevou poskytovány služby nebo výrobky, které jsou předmětem činnosti zaměstnavatele. V tomto případě lze jako výchozí připustit i cenu (včetně DPH), za kterou dodává zaměstnavatel tyto služby nebo výrobky svým zákazníkům. V případě, že by zaměstnavatel poskytl zaměstnanci byt zdarma, pak se toto plnění oceňuje cenou, jakou by zaměstnanec platil na obvyklém nájemném. Pokud by zaměstnanec částečně byt hradil, pak by nepeněžním plněním byl rozdíl mezi cenou úhrady a výší obvyklého nájemného.

Příjmy zaměstnanců osvobozené od daně z příjmů jsou uvedeny v § 4 a v § 6 odst. 9 ZDP.

Speciálně se budeme věnovat osvobozeným příjmům ve zdaňovacím období roku 2011 podle § 6 odst. 9 ZDP. Jedná se o nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb (vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů [dále jen „vyhláška č. 114/2002 Sb.“]), ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti používat zdravotnická, rekreační a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělocvičná a sportovní zařízení nebo ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce [§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP].

Osvobození se tedy vztahuje To znamená, že v případě poskytnutí zařízení sloužícího k rekreaci, léčení apod. se bude jednat o zařízení zaměstnavatele nebo zaměstnavatelem smluvně zajištěná. Osvobození od daně z příjmů se tedy nebude týkat těch případů, kdy zaměstnavatel poskytne finanční prostředky přímo zaměstnanci a ten s nimi poté rekreaci, léčení nebo jiné služby sám uhradí.

Dále je v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP upravena výše nepeněžního plnění v případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci poukaz na rekreaci. Jak u tuzemské rekreace, tak u zahraniční rekreace (včetně zahraničních zájezdů) je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně z příjmů osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za kalendářní rok. To znamená, že částka je zdanitelným příjmem zaměstnance. Tato částka by měla být zahrnuta do jeho příjmu v kalendářním měsíci, kdy zaměstnanec (nebo jeho rodinný příslušník) poukaz na zahraniční rekreaci od zaměstnavatele obdržel.

Obdobně jako výše uvedené nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP osvobozena i hodnota poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu (vyhláška č. 114/2002 Sb.), u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžních darů poskytovaných za obdobných podmínek ze sociálních fondů ne ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance.

Jednou z podmínek pro osvobození od daně z příjmů je podle ZDP to, že plnění (dar) bude zaměstnanci poskytnuto nepeněžní formou.

Další podmínkou je, že plnění bude zaměstnanci poskytnuto v souladu s § 14 vyhlášky č. 114/2002 Sb. Z vyhlášky vyplývá, že z fondu lze poskytovat zaměstnancům dary:

Pokud by zaměstnavatel poskytl zaměstnancům dary při jiných příležitostech (například při svatbě, k Vánocům apod.), pak tyto dary jsou vždy zdanitelným příjmem zaměstnance. Také dary, které by obdržel zaměstnanec v peněžní formě jsou vždy jeho zdanitelným příjmem.

Poslední podmínkou pro osvobození je to, že hodnota nepeněžních darů nepřevýší úhrnnou hodnotu 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. Pokud by hodnota přesáhla stanovený limit, tak částka nad 2 000 Kč podléhá u zaměstnance zdanění jako jeho mzda. U zaměstnance to bude příjem kalendářního měsíce, kdy k předání daru došlo.

Výše uvedená ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) a g) ZDP se použijí obdobně i pro plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce (§ 6 odst. 12 ZDP).

Mezi zvýhodnění, které často poskytuje zaměstnavatel svým zaměstnancům, patří hodnota přechodného ubytování. Dle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.

Jedním z nejčastějších nepeněžních příjmů zaměstnance je dle § 6 odst. 6 ZDP U zaměstnance se za příjem považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny (§ 29 ZDP) vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.

Při určení vstupní ceny vozidla vycházíme z ust. § 29 odst. 1 písm. a) ZDP, kde je uvedeno, že vstupní cenou hmotného majetku se rozumí jeho pořizovací cena, je-li pořízen úplatně. Dále je v § 29 odst. 1 ZDP uvedeno, že součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené po zaevidování hmotného majetku v majetku poplatníka.

V částce ocenění vstupní ceny nejsou zahrnuty pohonné hmoty. Obdrží-li je zaměstnanec zdarma a zaměstnavatel by po něm nevyžadoval úhradu, pak je i hodnota poskytnutých pohonných hmot nepeněžním příjmem zaměstnance. Zaměstnavatel si však nemůže uplatnit nakoupené pohonné hmoty poskytnuté pro soukromé jízdy zaměstnanců jako svůj daňově uznatelný výdaj (náklad).

Vzhledem k tomu, že daň z přidané hodnoty se stává součástí vstupní ceny vozidla i v případě, že při nakoupení vozidla byl plátcem daně uplatněn odpočet, musí se při stanovení ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance vstupní cena o odpočet daně z přidané hodnoty zvýšit.

Dle znění § 6 odst. 6 ZDP nemůže být částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý měsíc poskytnutí vozidla nižší než 1 000 Kč. Z toho vyplývá, že i ze vstupní ceny vozidla nižší než 100 000 Kč bude nejnižší příjem zaměstnance 1 000 Kč.

Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla.

Může také nastat případ, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci pro služební i soukromé účely bezplatně současně více vozidel. V tomto případě se bude měsíční základ daně u zaměstnance zvyšovat o 1 % ze vstupní ceny všech používaných vozidel pro soukromé i služební účely v daném kalendářním měsíci.

Jestliže zaměstnavatel poskytne zaměstnanci pro služební i soukromé účely bezplatně postupně za sebou více vozidel se bude měsíční základ daně u zaměstnance zvyšovat o 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla.