S pojmem dlouhodobý majetek (dále také jen „DM“) se v zákoně č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), setkáme celkem 28krát. Tato legislativní zkratka se objevila až od dubna 2011, přičemž vedle zjednodušení vyjadřování přinesla také věcné změny týkající se jednak odpočtu daně, a jednak speciálního typu zdanitelného plnění při dokončení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Podle významu pro většinovou praxi se postupně podíváme na všechna umístění pojmu dlouhodobý majetek v ZDPH.
Dlouhodobý majetek v DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Co se považuje za DM
Jak bylo předesláno, s účinností od 1. dubna 2011 přibyla do § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH nová definice „dlouhodobého majetku“, jímž se rozumí obchodní majetek, který je:
*
hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů7c,
*
poznámka pod čarou směřuje do § 26 až 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),
*
odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů7c), nebo
*
pozemkem,
který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví7d) *
poznámka pod čarou ukazuje obecně na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), přičemž přesnější by zřejmě byl odkaz do § 7 jeho prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“).
Definice DM v případě odpisovaného majetku tedy využívá obsahové vymezení uvedené v ZDP a v případě pozemků vymezení v ZU, resp. v jeho prováděcí vyhlášce. Z hlediska obsahu tohoto pojmu jde pouze o legislativně technickou změnu, která se zavádí z důvodů zjednodušení textu zákona v návaznosti na nová pravidla pro uplatnění odpočtu vyplývajících ze příslušné evropské směrnice o DPH č. 2009/162/EU. Věcně zde tedy nedochází k žádné změně, stejné obsahové vymezení se pro majetek, který má dlouhodobý charakter, používalo v příslušných ustanoveních zákona i doposud.
Od dubna přibyla i definice
„dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností“,
jímž se rozumí: *
dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil; technické zhodnocení73) se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností
*
poznámka pod čarou míří do § 32a odst. 6 a § 33 ZDP.
Nové vymezení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností bylo zavedeno s ohledem na
specifická pravidla při uplatňování nároku na odpočet při pořizování tohoto majetku, pokud plátce tento majetek bude dále využívat pro účely, pro které má podle § 72 odst. 6 ZDPH nárok na odpočet daně jen v částečné výši.
Podrobněji dále. Pod tuto definici spadá veškerý majetek vytvořený plátcem, jehož výsledkem je majetek, který splňuje kritéria dlouhodobého majetku. Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je rovněž dlouhodobý majetek vytvořený na základě tzv. subdodávek. Zahrnuje rovněž technické zhodnocení hmotného i nehmotného majetku vymezené ve vazbě na ZDP. Z důvodu jasného výkladu v této souvislosti zákon explicitně stanoví, že technické zhodnocení se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Nezahrnuje ostatní případy nabytí jednotlivého dlouhodobého majetku, kterými jsou například nabytí koupí, vkladem od jiné osoby nebo převodem z osobního užívání do podnikání. Na pojem dlouhodobý majetek („DM“) natrefíme u celkem sedmi daňových institutů v podobě speciálních pravidel nebo výjimek, které si nyní postupně projdeme v pořadí, v jakém jsou uvedeny v ZDPH.
Dotace
k ceně se netýká DMZa dotaci se obecně považuje určité plnění z veřejných rozpočtů na podporu nějaké konkrétní aktivity a nejčastěji se s nimi setkáme na poli neziskových subjektů, nezřídka se ale k dotacím dostanou také podnikatelské subjekty. Z hlediska DPH přitom obecně platí, že
dotace
se nepovažuje za úplatu za nějaké konkrétní plnění a proto ani není předmětem této daně. Nicméně, existuje zde výjimka, a tou jsou tzv. dotace
k ceně, které se podle § 36 odst. 3 písm. d) ZDPH povinně zahrnují do základu daně a v důsledku tudíž podléhají DPH na výstupu (týkají-li se zdanitelného plnění). Zbývá dopovědět, co se považuje pro účely DPH za dotaci k ceně. Odpověď najdeme v § 4 odst. 1 písm. l) ZDPH, přičemž pro naše potřeby je nyní podstatná zejména na konci této definice uvedená výjimka týkající se DM.
Takže pro účely DPH
se dotací k ceně rozumí:
*
přijaté finanční prostředky poskytované
*
ze státního rozpočtu,
*
z rozpočtů územních samosprávných celků,
*
státních fondů,
*
z grantů přidělených podle zvláštního zákona,
*
z rozpočtu cizího státu,
*
z grantů Evropské unie či podle programů obdobných;
*
pokud je příjemci
dotace
stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a*
výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění;
*
za dotaci k ceně se nepovažuje zejména
dotace
*
k výsledku hospodaření a
*
na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.
příklad
Dotace
pro účely DPHZemědělec (plátce DPH) obdržel dotaci ze státního fondu jednak na pořízení kombajnu a jednak na cenu jednotkovou mléka, kterou tak byl zavázán prodávat odběratelům o to za nižší prodejní cenu. První ze zmíněných dotací je tzv. investiční a není považována za dotaci k ceně, proto není u zemědělce předmětem DPH.
Naproti tomu druhá
dotace
již je považována za „dotaci k ceně“ a o její jednotkovou výši musí adekvátně navýšit takto podporovanou (dotovanou) prodejní cenu mléka. Takže v důsledku bude zatížena DPH na výstupu celá tržní prodejní cena mléka, byť je zčásti kryta z této účelové dotace
podporující odbyt mléka. Prodej DM nepatří do obratu pro DPH
Nejčastějším důvodem povinné registrace k DPH je
překročení limitu obratu 1 milion Kč za nejvýše 12 kalendářních měsíců,
kdy se uplatní vesměs již dobře známá pravidla, jak je shrnuje následující schéma. 
Připomeňme, na co se občas v praxi zapomíná, že limit obratu je nutno testovat
klouzavě
za každých nejvýše 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců a nejen za celý kalendářní rok, což by vedlo k drahé chybě. Mluvíme-li o testování obratu, měli bychom především ale dobře vědět, co tím ZDPH přesně míní. Odpověď najdeme v jeho § 6 odst. 2 ZDPH, podle kterého
se obratem rozumí:
*
souhrn úplat bez daně,
*
úplatou je částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění; nejde tedy o „platbu“ nebo úhradu, ale o vyjádření peněžité částky,
*
včetně
(již víme, co se za ní rozumí, viz výše), dotace
k ceně*
které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění,
kterými jsou *
dodání zboží,
*
převod nemovitosti a
*
poskytnutí služby,
*
s místem plnění v tuzemsku,
*
jde-li o úplaty za
*
zdanitelné plnění,
*
plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo
*
tři druhy plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně, a to konkrétně jde-li o:
Pro účely tohoto příspěvku je přitom podstatné, že Pozor na to, že DM nemusí být každý účetní dlouhodobý majetek, i když je zaúčtován na účtech účtových skupin 01 a 02. Typicky jde např. o movité věci odkoupené po finančním leasingu za méně než 40 000 Kč, nehmotný majetek koupený za méně než 60 000 Kč, know-how vložené společníkem apod.
do obratu se nezahrnuje
úplata z prodeje dlouhodobého majetku.příklad
Zjištění obratu pro DPH
Posuďme registrační povinnost s. r. o., které v období nejvýše 12 měsíců realizovalo tyto účetní případy:
+-------+------------------------------------------+-----------+------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Účet | Popis účetních případů | Částka | Poznámka | +-------+------------------------------------------+-----------+------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | 602.1 | Dlouhodobý nájem kanceláře | 100 000 | Osvobozeno bez nároku na odpočet, ale protože nejde o příležitostnou činnost, tak do obratu patří. | | 602.2 | Jednorázévá nájem skladových prostor | 50 000 | Osvobozeno bez nároku na odpočet, a protože jde jen o přiležitostnou činnost, tak do obratu nepatří. | | 604.1 | Tržby za prodej zboží v tuzemsku | 600 000 | Úplata za zdanitelná plnění v Česku do obratu patří. | | 604.2 | Prodej zboží vyvezeného mimo EU | 200 000 | Osvobozeno s nárokem na odpočet s místem plnění v ČR (kde začala přeprava), proto do obratu patří. | | 641 | Prodej ojetého nákladního auta (DM) | 100 000 | Prodej dlouhodobého majetku do obratu nepatří. | | 66x | Výnosy z příležitostné finanční činnosti | 50 000 | Osvobozeno bez nároku na odpočet, a protože jde o příležitostnou činnost, tak do obratu nepatří. | | | Celkový obrat (účetní hledisko) | 1 100 000 | Nejde o výnamný údaj z pohledu DPH. | | | Celkový obrat pro účely DPH | 900 000 | Povinnost registrace k DPH nevznikla! | +-------+------------------------------------------+-----------+------------------------------------------------------------------------------------------------------+
Změny ve zdanění DM vytvořeného vlastní činností
Od dubna 2011 byla nově nastavená pravidla uplatnění DPH na vstupu a na výstupu
u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který bude plátce dále používat pro tzv. smíšené účely,
tj. částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně. Což zahrnuje případy, kdy plátce bude používat majetek zčásti také pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi (např. pro soukromé účely), tak případy, kdy jej bude používat zčásti pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Tato nová pravidla byla do zákona promítnuta na základě připomínek od správců daně i podnikatelské veřejnosti, že současná platná úprava otevírá možnosti pro daňové úniky a v některých konkrétních situacích neodpovídá zásadě daňové neutrality. Princip spočívá v tom, že si plátce vytvořený dlouhodobý majetek po jeho aktivaci, resp. dokončení, jakoby „sám sobě dodá“, což se považuje za fiktivně úplatné zdanitelné plnění. Tímto přístupem se odstraní možný negativní dopad různé výše krátících koeficientů v letech vytváření tohoto majetku.
Plátce při vytváření dlouhodobého majetku vlastní činností, který bude používat pro zmíněné tzv. smíšené účely,
je oprávněn si uplatňovat ze souvisejících vstupů, tj. přijatých zdanitelných plnění sloužících pro vytvoření tohoto majetku, nárok na odpočet daně v plné výši.Uvedení do stavu způsobilého k užívání se pak považuje za zdanitelné plnění, které je předmětem daně podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH.
*
Za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu se také považuje
*
použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,
*
uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6.
•
Poznámka pod čarou směřuje do § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kde jsou účetně vymezena uvedení do užívání.
•
Odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH upravuje „částečný odpočet daně“ z důvodu využití zčásti i pro neekonomickou činnost plátce nebo zčásti také pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet.
Plátce přitom má povinnost toto „fiktivní“ zdanitelné plnění přiznat k datu uvedení do stavu způsobilého k užívání. Přičemž základ daně u tohoto plnění se stanoví „v ceně obvyklé“ podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Současně si plátce může uplatnit nárok na částečný odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH.
Přechodné ustanovení umožňuje plátci, aby si dorovnal nebo dodatečně uplatnil nárok na odpočet daně ze vstupů, které použije pro vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností, který bude dále využívat pro tzv. smíšené účely, jestliže tyto vstupy pořídil před 1. 4. 2011. Nárok bude oprávněn si uplatnit až v okamžiku, kdy bude majetek uveden do stavu způsobilého k užívání, čímž se prolamuje 3letá lhůta pro uplatnění odpočtu.
příklad
DM vytvořený vlastní činností
Stavební firma si svépomocí staví třípodlažní bytový dům, v jehož přízemí bude mít kanceláře a prodejnu stavebního materiálu, první a druhé patro pak bude pronajímat lidem k bydlení (což bude plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 56 odst. 3 ZDPH. Dům tedy bude sloužit pro smíšené účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně jen v částečné (krácené) výši v souladu s § 72 odst. 6 a § 76 ZDPH.
Bez ohledu na skutečnost, že objekt bude sloužit pro smíšené účely, si může stavební firma po dobu jeho výstavby u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění (tj. z nakoupeného materiálu, externích služeb projektanta, specializovaných stavebních profesí apod.) uplatňovat bez problémů plný odpočet DPH na vstupu.
V okamžiku, kdy v souladu s účetními pravidly bude předmětná stavba - dlouhodobý majetek podle ZDPH -- dokončena a uvedena tzv. do užívání (tj. zpravidla po kolaudaci), bude muset plátce přiznat fiktivně úplatné zdanitelné plnění z titulu uvedení DM vytvořeného vlastní činností pro „smíšené účely“ do užívání. Potíž je ovšem v tom, že základem pro výpočet této DPH na výstupu nebude hodnota nakoupených zdanitelných plnění, ale aktuální tržní hodnota předmětné stavby, za kterou by jí bylo možno „dodavatelsky“ v daném stavu pořídit. Takže plátce musí přiznat DPH na výstupu nejen z ceny koupeného materiálu ale i z hodnoty své vlastní práce.
Sice má současně možnost nárokovat odpočet DPH na vstupu, ovšem s ohledem na „smíšený“ účel využití pouze v částečné výši určené krátícím koeficientem v souladu se staronovými pravidly § 76 ZDPH.
Pro ostatní případy vytváření DM vlastní činností plátce zůstávají v platnosti dosavadní pravidla.
U majetku, který bude plátce využívat pouze pro účely bez nároku na odpočet daně - jen pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi nebo jen pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně -- nemůže uplatnit nárok na odpočet daně ze vstupů a fikce
dodání zboží při uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání nenastane. U DM, který bude plátce využívat pouze pro účely s nárokem na odpočet daně, je i nadále oprávněn uplatňovat plný nárok na odpočet daně ze vstupů a rovněž nevznikne fikce
dodání zboží při uvedení do užívání. Následné změny v použití dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností,
případně v rozsahu jeho použití pro účely zakládající nárok na odpočet daně, se budou nadále řešit výhradně prostřednictvím úpravy odpočtu daně na vstupu
(§ 78 ZDPH) a ne na straně daně na výstupu (viz § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH). Problémy v praxi působí
definice DM vytvořeného vlastní činností pro účely DPH,
která se často bohužel hrubě rozchází s účetním vymezením DM vytvořeného vlastní činností.
A to zejména u staveb a jejich následných technických zhodnocení (tj. nástaveb, přístaveb, stavebních změn, modernizací a rekonstrukcí ve smyslu § 33 ZDP), která jsou pro účely DPH považována za samostatný DM. Důvodem je, že takto je posuzován nejen DM, který dotyčný plátce -„vyrobil“ nebo „postavil“ - ale také který „jinak vytvořil“.
Z čehož je pak správci daně dovozováno, že sem patří např. i situace, kdy plátce coby investor zadá např. projekt stavby u jedné firmy (architekti) a jeho realizaci pak pro plátce provádí již kompletně „na klíč“ druhá firma (stavební firma). I v těchto zcela běžných případech - které jsou účetně standardně považovány za pořízení majetku dodavatelsky a nikoli vlastní činností - jde z pohledu ZDPH o DM vytvořený vlastní činností plátce, byť dotyčný plátce (investor) se nijak fyzicky, technicky ani jinak přímo či nepřímo nepodílel na výstavbě. Dokonce to chvíli vypadalo tak, že i kdyby dodavatelská stavební firma zajistila kompletně i projekt stavby a investor se navíc spolupodílel pouze tím, že by uhradil příslušné správní poplatky (stavebnímu úřadu apod.), tak i tedy mělo jít o DM „jinak vytvořený“ vlastní činností. Což ale naštěstí bylo neoficiálním výkladem MF vyloučeno. Bohužel příslušná evropská směrnice o DPH zde moc šance na právní ochranu plátcům nedává, protože tyto pojmy vymezuje obdobně a evropská soudní
judikatura
se této problematiky také příliš netýká. Předmětnou spornou problematikou by se měl zabývat z tzv. Koordinačních výborů - odborné jednání zástupců Ministerstva financí a Komory daňových poradců - který snad značně problémový pojem vyjasní. Zopakujme, že naštěstí se ale problematika DM vytvořeného vlastní činností v praxi týká pouze méně běžné situace, kdy bude plátce uplatňovat u předmětného majetku pouze částečný odpočet ve smyslu § 72 odst. 6 ZDPH, tedy když jej bude používat pro tzv. smíšené účely, viz § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH. Při plném nároku na odpočet daně zde tedy problém nevzniká. Ale na vyjasnění tato problematika ještě čeká...
Odpočet daně v poměrné výši
Od 1. 4. 2011 novela změnila také odpočet daně v poměrné výši (tj. při využití přijatých zdanitelných plnění zčásti i pro „neekonomickou činnost“
alias
soukromou potřebu), kde došlo ke třem věcným změnám: 1)
Varianta uplatnit nejprve plný nárok na odpočet daně
a následně zdaňovat využití pro neekonomickou činnost není možná u dlouhodobého majetku,
kde je nutno uplatnit vždy poměrný odpočet daně. Případné následné změny v rozsahu použití majetku se pak zohlední tzv. úpravou odpočtu v souladu s § 78 ZDPH. 2)
Poměrný koeficient se počítá jako procentní podíl (1 až 100 %) a nikoli v desetinném vyjádření (0,01 až 1).
3)
Případný kvalifikovaný odhad poměrného koeficientu se opraví na konci roku, pouze pokud se liší o více než 10 procentních bodů (
alias
o více než 10 %) od „skutečného“ poměrného koeficientu. příklad
Test využití pro ekonomickou činnost
Pan Novák (plátce DPH), provozuje jedinou ekonomickou živnost - lesnictví. Od plátců DPH v červnu 2011 v Česku koupil mj. dvě věci, které bude zčásti využívat i soukromě (tedy pro tzv. neekonomickou činnost):
a)
Motorovou pilu koupenou za 10 000 Kč + 2 000 Kč DPH, u niž předpokládá využití pro firmu z 80 %.
b)
Osobní automobil koupený za 200 000 Kč + 40 000 Kč DPH, u něhož předpokládá využití pro firmu z 50 %.
Ad a)
Skutečný poměr využití motorové pily se samozřejmě předem nedá stanovit, takže plátce kvalifikovaně odhadl poměrový koeficient 80 %. V přiznání k DPH za červen (2. čtvrtletí) na řádku 40 „Nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od plátců“ uplatní jen 80 % daně na vstupu = 0,80 x 2 000 Kč = 1 600 Kč.
Pozor na to, že DPH na vstupu uvede do sloupce „V plné výši“ a nikoli do sloupce nároku na odpočet daně označený „Krácený odpočet“, tento totiž najde uplatnění až při dále uváděném „kráceném odpočtu daně“.
Následné soukromé využívání motorové pily v tomto případě nebude považováno za fiktivně úplatné zdanitelné plnění ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a), § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH, proto nepodléhá „dodanění“.
V průběhu roku 2011 by měl plátce podrobně sledovat skutečný poměr využívání pily pro ekonomickou činnost
versus
soukromě s tím, že pokud bude „skutečný“ poměrný koeficient za celý rok 2011 činit: *
69 % nebo méně, bude nutno výši uplatněného odpočtu daně opravit, a to jako snížení odpočtu daně na řádku 45 přiznání k DPH, kde se zjištěný rozdíl uvede se znaménkem mínus do sloupce „V plné výši“,
*
91 % nebo více, bude možno výši uplatněného odpočtu daně opravit, a to jako zvýšení odpočtu daně na řádku 45, kde se zjištěný rozdíl uvede se znaménkem plus, resp. bez znaménka, do sloupce „V plné výši“.
Pan Novák mohl u motorové pily zvolit také druhou možnost, a to uplatnit plný odpočet daně 2 000 Kč a každé její soukromé využití (pro tzv. neekonomickou činnost) pak „dodaňovat“ odpovídající DPH na výstupu. K tomu by vystavoval interní daňové doklady o použití a DPH na výstupu přiznával z hodnoty této fiktivní služby.
Ad b)
U osobního automobilu - což je pro účely DPH dlouhodobý majetek [viz § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH] - je počínaje dubnem 2011 přípustná pouze první možnost, tedy uplatnění odpočtu daně v poměrné výši podle kvalifikovaného odhadu (v daném případě tedy 50 %). Pokud se „skutečný“ poměrný koeficient za celý rok 2011 bude lišit o více než 10 %, bude pan Novák povinen (39 % a méně) nebo oprávněn (61 % a více) provést odpovídající korekci odpočtu daně na řádku 45 v daňovém přiznání za prosinec, resp. 4. čtvrtletí 2011. Změny „skutečných“ poměrných koeficientů v dalších kalendářních letech pak již budou řešeny úpravou odpočtu daně.
Odpočet daně v krácené výši
Pokud bude přijaté zdanitelné plnění
- například koupený stroj, materiál či služba - plátcem využito
jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak zčásti i pro uskutečnění jeho plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně
(až na výjimky). Výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši stanoví § 76 ZDPH, do něhož také zasáhla již zmiňovaná dubnová novela, a to ohledně námi probíraného DM ve dvou směrech. První změna je pouze formulační, kdy byla jednoduše uplatněna nová legislativní zkratka - DM - místo jejího dříve rozepisovaného obsahu - bez věcné změny. A to ve výlukách (výjimkách) uskutečněných plnění, která se nezapočítávají do tzv. krátícího koeficientu a tedy nijak neovlivňují míru krácení odpočtu DPH.
Výpočet poměrné části nároku na odpočet daně
alias
„způsob krácení odpočtu daně“ vypadá takto: *
Do koeficientu se nezapočítávají
(v přiznání k DPH se uvádějí do řádku 51): *
prodej dlouhodobého majetku,
pokud jej plátce využíval pro svou ekonomickou činnost, *
poskytnutí finančních služeb a převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně.
*
Do koeficientu se započítávají i přijaté úplaty, pokud z nich vznikla povinnost přiznat daň nebo uskutečnění.
Věcnou změnu ovšem přináší nový odstavec 10 v § 76 ZDPH. Toto opatření se týká nároku na odpočet daně
u dlouhodobého majetku, kdy před jeho dodáním byly poskytnuty, resp. přijaty zálohy (úplaty), ze kterých dodavateli vznikla povinnost přiznat daň
a plátce uplatnil nárok na odpočet této daně v kalendářním roce jiném, než ve kterém pak byl po pořízení tohoto majetku oprávněn uplatnit zbývající nárok. Tento nový postup byl zaveden kvůli dorovnání možného rozdílu vyplývajícího z rozdílné výše koeficientů v příslušných rocích. Jeho cílem je neutralizovat možné dopady tohoto rozdílu a nastavit stejnou výchozí základnu pro další úpravy vyplývající z případných změn v použití, a to pro účely úpravy odpočtu daně v souladu s § 78 ZDPH. příklad
Krácený nárok na odpočet daně
Plátce DPH má bytový dům, kde má v přízemí truhlářskou dílnu s prodejnou a další patra pronajímá lidem k bydlení, což představuje plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet. U stavební firmy si objednal opravu střechy za 100 000 Kč + DPH 10 000 Kč. Přijaté (krácené) zdanitelné plnění - opravu střechy - plátce použije jak pro plnění s nárokem na odpočet (pro své podnikání v truhlářství), tak i pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně (pronájem bytů neplátcům), pročež má nárok na odpočet daně jen v krácené výši.
Předpokládejme, že u zkoumaného plátce činí dlouhodobě poměr uskutečněných zdanitelných plnění z podnikání (v úrovni bez DPH) k osvobozeným příjmům z nájemného 2/1. Výpočet odpočtu daně v krácené výši
alias
„kráceného odpočtu“ = DPH na vstupu u přijatého „kráceného“ plnění x Koeficient = 10 000 Kč x 2/(2 + 1) = 10 000 Kč x 2/3 = 10 000 Kč x 66,6666 %. (je nutno zaokrouhlit) = 10 000 Kč x 67 % = 6 700 Kč. Do přiznání k DPH na řádek 41 uvede plátce do sloupce „Základ daně“ 100 000 Kč a vypočtenou poměrnou část nároku na odpočet daně 6 700 Kč do 3. sloupce „Krácený odpočet“.
Protože v průběhu kalendářního roku pochopitelně ještě nejsou známy údaje za celý rok, počítá se za jeho jednotlivá zdaňovací období (čtvrtletí nebo měsíce) krácený odpočet daně pomocí tzv.
zálohového koeficientu,
který odpovídá vypořádacímu koeficientu za předcházející rok. Pokud tento údaj chybí (zejména u nově registrovaných plátců DPH), stanoví si zálohový koeficient samotný plátce podle předběžného odhadu. Po skončení kalendářního roku se provede tzv.
vypořádání nároku na odpočet daně u „krácených“ plnění
za všechna zdaňovací období daného kalendářního roku („vypořádávané období“). Vypočtený nárok na odpočet daně u krácených plnění je pak součtem daně na vstupu za krácená plnění za celé vypořádávané období vynásobený „vypořádacím koeficientem“
(ř. 53), který je vypočten z údajů o uskutečněných plněních za celé toto vypořádávané období. Vypořádání nároku na odpočet za všechna krácená plnění tak bude odpovídat rozdílu mezi nárokem vypočteným vypořádacím koeficientem a nároky uplatněnými během roku, které byly vypočteny zálohovým koeficientem. Toto vypořádání - s plusem nebo mínusem - se jako „Změna odpočtu“ uvede do řádku 53 přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku (tj. za prosinec, resp. 4. čtvrtletí). Úprava odpočtu daně u DM
Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby, jako například výrobní linku, automobil, stavbu apod., bude jej zpravidla delší čas využívat pro svou podnikatelskou nebo jinou činnost. Přitom v každém z těchto dotčených kalendářních roků mohou být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Například může dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Pak by ale bylo poněkud nespravedlivé, aby nárok na odpočet daně při pořízení dlouhodobého majetku byl jednou provždy určen podmínkami roku jeho pořízení. Proto v ZDPH najdeme daňový institut - úprava odpočtu daně - který slouží k takovýmto a podobným korekcím odpočtu daně.
Změny v rozsahu použití DM se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání s rokem jeho pořízení.
Změnou rozsahu použití se rozumí případy, kdy plátce:
a)
uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,
b)
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,
c)
neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo
d)
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.
Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl DM pořízen. Pouze v případě pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor se lhůta prodlužuje na 10 let. Zřejmě nezamyšleně platí kratší lhůta (5 let) pro úpravu odpočtu daně i pro technické zhodnocení staveb, bytů a nebytových prostor.
Částka úpravy odpočtu daně
za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, popřípadě jedné desetiny
v případě pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, ze součinu *
částky daně na vstupu u příslušného majetku a
*
rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně
(0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši - poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně: *
ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo
*
ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.
Úprava odpočtu daně se provede
jen když je rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně větší než 10 procentních bodů.
Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu daně kladná (tj. plátce zvyšuje odpočet daně), tak je plátce oprávněn úpravu provést, je-li záporná (tj. odpočet daně se snižuje), pak je plátce povinen úpravu provést. Uvádí se v daňovém přiznání na ř. 60 za poslední zdaňovací období roku
(tj. za prosinec, resp. za 4. čtvrtletí), ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu odpočtu daně. příklad
Výpočet úpravy odpočtu daně
Plátce koupil v červnu 2011 automobil jako DM pro pracovní cesty za cenu 400 000 Kč + DPH 80 000 Kč, kterou si v plné výši uplatnil k odpočtu daně na vstupu, protože jej hodlal používat jen pro zdanitelná plnění.
Hned v následujícím roce 2012 ale začal automobil používat i pro svá plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud by auto pořídil až v roce 2012, šlo by o tzv. krácené přijaté zdanitelné plnění, u něhož by měl nárok na odpočet jen ve výši krácené tzv. vypořádacím koeficientem ve smyslu § 76 ZDPH. Protože bylo pořízeno dříve (již v roce 2011) nejde o krácené plnění, ale s obdobným důsledkem podléhá úpravě odpočtu daně, která je zde povinná - vede totiž ke snížení původně uplatněného odpočtu daně z pořízení majetku.
Tzv. vypořádací koeficient za rok 2012 bude například 40 % (tj. většina příjmů plátce pochází z plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně), z čehož se vypočte částka snížení nároku na odpočet daně.
Výši tohoto „dodanění“ formou úpravy odpočtu daně vypočteme podle výše uvedeného vzorce:
*
Daň na vstupu při pořízení x (Ukazatel nároku na odpočet ke dni úpravy odpočtu - Ukazatel nároku na odpočet ke dni pořízení DM)/5 = 80 000 Kč x (40 % - 100 %)/5 = 80 000 x (-60 %)/5 =
–9 600 Kč.
Tato částka i se záporným znaménkem, tj. -9 600 Kč, patří do
ř. 60
přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2012 plátce, tedy buď do přiznání za prosinec 2012 nebo za IV. čtvrtletí roku 2012. Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží,
převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby, částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se stanoví jako součin vypočtené částky úpravy odpočtu daně a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně; do tohoto počtu roků se přitom započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Nejčastěji bude tímto dodáním zboží prodej DM, což je až na výjimky týkající se nemovitostí (viz § 56 odst. 1 ZDPH) zdanitelné plnění zakládající plný nárok na odpočet daně. Proto tomuto roku bude odpovídat ukazatel nároku na odpočet daně 100 %. Pokud se od původního ukazatele nároku na odpočet daně roku pořízení tohoto DM liší o více než 10 procentních bodů (tj. 89 % a méně), dopočte se úprava odpočtu daně za rok prodeje DM jako X-násobek této částky. Přičemž X je zbývající lhůta pro úpravu odpočtu, včetně daného roku prodeje.
Protože od dubna 2011 došlo ke změně metodiky úpravy odpočtu daně, stanoví přechodné ustanovení příslušné novely (článek II zákona č. 47/2011 Sb. bod 5), že v případě odpočtu daně uplatněného u majetku pořízeného před 1. 4. 2011 se i nadále postupuje dle § 78 a 79 ZDPH ve znění účinném do 31. 3. 2011.
DM při registraci k DPH a jejím zrušení
Když se z neplátce DPH stane plátce,
musí ihned začít své prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že při pořízení souvisejících vstupů (např. suroviny, energie, stroje,...) nemohl uplatnil odpočet DPH. Dlouhodobý majetek, u něhož při pořízení ještě coby neplátce nemohl nárokovat odpočet daně na vstupu tak nyní - po registraci k DPH - slouží k uskutečňování zdanitelných plnění daného podnikatele. Což v důsledku zhoršuje konkurenční podmínky novopečeného plátce jak vůči dlouhodobým plátcům, kteří si uplatnili odpočet DPH na vstupu, tak i vůči podnikajícím neplátcům, kteří zase nemusejí zatěžovat své výstupy touto nepřímou daní. Tato přechodová nespravedlnost je řešena speciálním postupem podle § 79 ZDPH
umožňujícím jednorázově uplatnit nárok na odpočet daně při registraci k DPH.
V úplně prvním přiznání k DPH na řádku 45 totiž lze uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pořízeného nejdříve 12 měsíců před datem registrace, pokud toto plnění je k datu registrace součástí obchodního majetku plátce. A si můžeme rovnou naznačit důvody pro - dle očekávání - právě opačný postup
při zrušení registrace k DPH.
Když se z plátce stává neplátce, tak by prodával zboží pořízené fakticky bez DPH, resp. tuto mu „vrátil“ stát formou odpočtu daně, aniž by jeho prodej musel zatěžovat touto daní. Rovněž dlouhodobý majetek pořízený takto bez DPH bude již nadále sloužit neplátci pro podnikání, u něhož nebude uplatňovat DPH na výstupu. Tentokrát by tak měl novopečený neplátce naopak nezaslouženě konkurenčně výhodnější podmínky než přetrvávající plátci (musejí své výstupy zatěžovat DPH na výstupu), a také než trvalí neplátci (museli pořídit zboží a DM za ceny včetně DPH). I tento typ přechodové nespravedlnosti řeší ustanovení § 79 ZDPH, a to tím, že
nutí končícího plátce tzv. dodanit (snížit odpočet daně) při zrušení registrace k DPH.
V úplně posledním přiznání k DPH na řádku 45 je tak plátce povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část. Pro naše potřeby se zaměříme pouze na DM při registraci a jejím zrušení. Příslušné ustanovení zmíněného § 79 ZDPH zde jednoduše odkazuje na přiměřené použití § 78a odst. 6 ZDP, s kterým jsme se již seznámili výše při probírání úpravy odpočtu daně u DM, u kterého došlo k dodání (zpravidla formou prodeje):
*
„Dojde-li u DM ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně (5, resp. 10 let) k uskutečnění dodání zboží,
převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby, částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se stanoví jako součin vypočtené částky úpravy odpočtu daně a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně; do tohoto počtu roků se přitom započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.“ příklad
Odpočet daně u DM při registraci a jejím zrušení
Zemědělské družstvo ještě coby neplátce DPH koupilo v září 2010 traktor (DM) za 400 000 Kč + DPH 80 000 Kč, kterou si tehdy samozřejmě nemohlo uplatnil k odpočtu. Od června 2011 se družstvo stalo měsíčním plátcem DPH, pročež využilo možnosti nárokovat v přiznání za červen 2011 odpočet daně z traktoru koupeného do 12 měsíců před registrací, který má v obchodním majetku. Uplatní přitom přiměřeně úpravu odpočtu daně:
*
Daň na vstupu při pořízení x (Ukazatel nároku na odpočet ke dni registrace - Ukazatel nároku na odpočet ke dni pořízení)/5 x 4 = 80 000 Kč x (100 % - 0 %)/5 x 4 = 80 000 Kč x 100 %/5 x 4 =
+64 000 Kč.
Po dvou letech plátcovství zemědělské družstvo v roce 2013 zruší registraci k DPH. Jelikož pětiletá „lhůta pro úpravu odpočtu daně“ u tohoto movitého DM vyprší až s rokem 2014, musí provést „dodanění“ a snížit odpočet daně fakticky o dvě pětiny DPH z pořizovací ceny traktoru, tedy 80 000 Kč/5 x 2 =
-32 000 Kč.