Neuhrazené pohledávky netrápí zdaleka pouze americké hypotéční banky, zřejmě každý podnikatel v Česku má nějakého „svého“ neplatiče, který mu působí větší nebo menší vrásky na čele. V principu hůře to nesou věřitelé vedoucí účetnictví, kteří zpravidla museli zdanit pohledávku již při jejím vzniku bez ohledu na úhradu. Ukážeme si čtyři základní možnosti právních, účetních a daňových řešení nedobytných pohledávek.
Starosti s pohledávkami
Ing.
Martin
Děrgel
Započtení pohledávky a závazku
Jestliže má věřitel vůči dotyčnému dlužníkovi nejen pohledávku ale rovněž také závazek, nabízí se jednoduché řešení formou jejich zápočtu. Zápočet představuje alternativní způsob zániku pohledávky a závazku v důsledku vzájemně se kryjících pohledávek věřitele a dlužníka. Nedochází k žádnému fyzickému předávání vzájemných plnění ani k peněžité úhradě každé z pohledávek, přesto však nastává uspokojení jejich věřitelů.
Zákonným předpokladem započtení jsou vzájemné pohledávky, jejichž
plnění je stejného druhu, pokud se vzájemně kryjí, jsou splatné
(s výjimkami stanovenými v zákoně) a způsobilé k započtení,
jestliže některý z účastníků učiní vůči druhému účastníku projev směřující k započtení. Požadavek vzájemnosti je splněn mezi dlužníkem a věřitelem, když každá ze stran je u jedné z pohledávek dlužníkem a u druhé věřitelem.Plnění stejného druhu v praxi představuje nejčastěji peněžité plnění, avšak může jím být i jiné druhově určené plnění. Naproti tomu k započtení nemohou být použity věci individuálně určené. Splatnost pohledávky vyplývá ze smlouvy, příp. z rozhodnutí, a zakládá povinnost dlužníka plnit (s výjimkami uvedenými v zákoně). Rozlišujeme přitom jednostranný zápočet a dohodu smluvních stran o vzájemném zápočtu.
Právní úkon směřující k započtení pohledávek je zpravidla jednostranný,
adresovaný druhému účastníku, může však být i dvoustranným projevem (dohoda o započtení
uzavřená mezi věřitelem a dlužníkem). Bez právního úkonu směřujícího k započtení (tj. automaticky) však k započtení nemůže dojít. Pro platné započtení jednostranným právním úkonem není zapotřebí souhlasu druhé strany
s tímto úkonem. Forma úkonu není předepsána, může být písemná nebo ústní. Jedním projevem může být uplatněno k zápočtem více pohledávek, stejně lak může být uplatněna k započtení jedna pohledávka proti více pohledávkám současně atd.Zánik pohledávky jednostranným zápočtem nastává okamžikem, kdy se tzv. setkaly (tj. zpětně), nikoli až provedením právního úkonu směřujícího k započtení. Tzv. setkání nastává
v okamžiku splatnosti později splatné pohledávky.
Pokud není výše pohledávek stejná, dochází k započtení v rozsahu, v jakém se kryjí.Započtení má vliv i na vedlejší závazky
vážící se k hlavnímu závazku (povinnost platit příslušenství dluhu, kterým jsou nejčastěji smluvní sankce typu úroku z prodlení a smluvní pokuty, dále také ručení a zástavní právo). Spolu se zánikem závazku hlavního vyvolaným započtením dochází i k zániku závazků akcesorických.K jednostrannému započtení nejsou způsobilé pohledávky, u nichž to zakazuje dohoda smluvních stran nebo které nelze postihnout výkonem rozhodnutí
podle § 317 až 319 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OSŘ“). Do této kategorie patří např. pohledávky z pojistného plnění vypláceného pojišťovnou, má-li být náhrady použito k novému vybudování nebo k opravě budovy, peněžité dávky sociální péče a dávky státní sociální podpory vyplácené jednorázově, ze tří pětin pohledávky z podnikání fyzických osob.Zatímco podle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů,
nelze proti splatné pohledávce jednostranně započíst pohledávku, která ještě není splatná,
zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, umožňuje dvě výjimky z tohoto zákazu: *
Proti pohledávce splatné lze započíst nesplatnou vůči dlužníku, který není schopen plnit peněžité závazky.
*
Započíst lze i pohledávku, která není splatná jen proto, že věřitel na žádost dlužníka odložil dobu splatnosti.
Jednostranně také nelze započíst pohledávky promlčené,
ledaže nastalo až po „setkání“ pohledávek.Ovšem
na základě dohody stran (smlouvy) lze započíst jakékoli vzájemné pohledávky.
Tedy i ještě nesplatné, promlčené, nestejného druhu (peněžité/nepeněžité) nebo které nelze postihnout výkonem rozhodnutí anebo uplatnit u soudu. Naproti tomu dohodou stran lze zase naopak vyloučit jakoukoli možnost započtení.
Podle § 7 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), platí následující účetní zásada:
*
„Účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech,
jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování.
*
Porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami.“
Posledně avizovanou výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování konkretizuje kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“), kde je pro nás stěžejní odst. 3:
*
„Za vzájemné zúčtování se nepovažuje prostřednictvím rozvahových účtů zaúčtovaný vzájemný zápočet pohledávek a závazků ve smyslu občanského a obchodního zákoníku.“
Příklad
Vzájemný zápočet pohledávek a závazků
Prodejce A dodal 1. 3. zboží stavební firmě B za sjednanou cenu 100 000 Kč bez DPH. Naopak 10. 3. táž stavební firma B dokončila opravu skladiště pro prodejce A za 150 000 Kč bez DPH. 20. 3. byla uzavřena dohoda o vzájemném zápočtu obou pohledávek, resp. závazků. Zbylých 20 000 Kč uhradila firma A dne 30. 3.
+---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | Den | Popis účetních případů u prodejce A | Kč | MD | D | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 1. 3. | Prodej zboží prodejce A stavební firmě B, celková cena, z toho: | 120 000 | 311. B | | | | * základ pro DPH | 100 000 | | 604 | | | * 20 % DPH | 20 000 | | 343 | | | Vyskladnění prodaného zboží v pořizovací ceně | 80 000 | 504 | 132 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 10. 3. | Dokončení opravy skladiště stavební firmou B, celková cena, z toho: | 180 000 | | 325. B | | | * základ pro DPH | 150 000 | 511 | | | | * 20 % DPH | 30 000 | 343 | | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 20. 3. | Vzájemný zápočet pohledávky vůči B a odpovídající části závazku vůči B | 120 000 | 325. B | 311. B | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 30. 3. | Doplacení zbývající (nezapočtené) části ceny za opravu (závazku) firmě B | 60 000 | 325. B | 221 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | Den | Popis účetních případů u stavební firmy B | Kč | MD | D | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 1. 3. | Koupě stavebního materiálu od prodejce A, celková cena, z toho: | 120 000 | | 321. A | | | *základ pro DPH | 100 000 | 112 | | | | *20 % DPH | 20 000 | 343 | | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 3. 3. | Výdej materiálu do spotřeby v pořizovací ceně | 120 000 | 501 | 112 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 10. 3. | Dokončení opravy skladiště prodejce A, celková cena, z toho: | 180 000 | 311. A | | | | * základ pro DPH | 150 000 | | 602 | | | * 20 % DPH | 30 000 | | 343 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 20. 3. | Vzájemný zápočet závazku vůči A a odpovídající části pohledávky vůči A | 120 000 | 321. A | 311. A | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+ | 30. 3. | Doplacení zbylé (nezapočtené) části ceny za opravu (pohledávky) firmou A | 60 000 | 221 | 311. A | +---------+---------------------------------------------------------------------------+---------+---------+---------+
Postoupení pohledávky
Věřitel může svou pohledávku i bez souhlasu dlužníka postoupit písemnou smlouvou jinému, ledaže by takovýto postup obchodní smlouva výslovně zakazovala. Původní věřitel se označuje za
postupitele,
nový pak za postupníka,
role a označení dlužníka
se přirozeně nemění. Postoupení pohledávky je postupitel povinen oznámit dlužníkovi. S postoupenou pohledávkou přechází i její příslušenství (např. úroky z prodlení). Pokud postupitel vede účetnictví bude podle § 24 odst. 2 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),
daňovým výdajem (nákladem):
*
jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to
do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení,
*
pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení,
*
hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení.
První dva druhy příjmů
lze zvýšit o zákonnou opravnou položku
vytvořenou dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“):Příklad
Postoupení nedobytných pohledávek
Obchodní společnost (věřitel) má v majetku tři pohledávky ve jmenovité hodnotě 100 000 Kč:
1.
za dodávku zboží firmě A,
2.
za dodávku zboží firmě B, k níž byla vytvořena zákonná opravná položka (dále jen „OP“) 20 %,
3.
za firmou C, kterou obchodní firma nabyla postoupením (koupila) za 60 000 Kč.
Následně docházelo k inkasu, resp. postoupení, těchto tří pohledávek:
1.
pohledávka za firmou A - byla postoupena firmě X za 70 000 Kč (MD 315/D 646) - daňovým nákladem bude stejná část jmenovité hodnoty, tj. 70 000 Kč (MD 546.1/D 311. A), zbylých 30 000 Kč odepíše věřitel účetně bez daňové účinnosti (MD 546.2/D 311. A);
2.
pohledávka za firmou B se zákonnou OP 20 % -byla postoupena taktéž firmě X za 70 000 Kč (MD 315/D 646) - tyto příjmy lze zvýšit o zrušenou zákonnou opravnou položku, tj. o 20 000 Kč (MD 391/D 558) na 90 000 Kč (MD 546.1/D 311. B), pouze do této výše bude jmenovitá hodnota pohledávky daňově účinná, zbývajících (nekrytých) 10 000 Kč bude odepsáno jen účetně bez daňové účinnosti (MD 546.2/D 311. B);
3.
pohledávka za firmou C nabytá postoupením za 60 000 Kč - dlužník C uhradil 70 000 Kč - celá pořizovací cena 60 000 Kč (MD 546.1/D 315. C) je pro věřitele daňově účinná, neboť je zcela krytá úhradou, o „ziskových“ 10 000 Kč bude účtováno do výnosů (MD 221/D 646) a zahrnuto do základu daně z příjmů.
Upozornění!
Je vhodné upozornit, že při daňovém posouzení postupovaných pohledávek
posuzujeme každou postoupenou pohledávku samostatně,
nezávisle od ostatních. Nelze tedy nahlížet např. na postoupení dvou pohledávek - kdy jedna byla prodána se ztrátou 100 a druhá se ziskem taktéž 100 - jako na jeden daňově neutrální kontrakt, ale jako na jeden ziskový prodej (výsledných +100 zvýší základ daně, popř. sníží daňovou ztrátu) a na druhý ztrátový prodej, kde ztrátu -100 nebude možno pro daňové účely nijak zohlednit.Specifický přístup
hromadného posouzení souboru pohledávek
je umožněn pouze faktoringovým společnostem, které se profesně zabývají nákupem, prodejem a vymáháním pohledávek, které mohou daňově zvýhodněně postupovat ve smyslu § 24 odst. 14 ZDP. Tyto subjekty obchodující s pohledávkami mohou vzájemně započítávat dosažené zisky se ztrátami v rámci souboru pohledávek. Daňově neúčinná v daném roce je až výsledná ztráta z takovýchto dílčích prodejů během roku, kterou lze ale uplatnit v následujících až třech letech proti případnému úhrnnému zisku z obdobných prodejů pohledávek. Příklad
Postoupení vlastní pohledávky se ztrátou pro postupitele a ziskem pro postupníka
A, s. r. o., dodala objednané zboží firmě B, a. s., za dohodnutou cenu 10 000 Kč splatnou za 3 měsíce. Věřitel A ovšem potřeboval peníze dříve, proto se dohodl s firmou C, v. o. s., že jí postoupí (prodá) pohledávku za dlužníkem C ve sjednané výši 9 000 Kč. Tato změna věřitele byla oznámena dlužníkovi, který v původním termínu splatnosti svůj závazek, resp. danou pohledávku, splnil novému věřiteli C. Pro přehlednost neuvažujeme DPH.
+-----+---------------------------------------------+--------+-----------------+-----------------+-----------------+ | Č. | Popis účetního případu | | Postupitel A | Dlužník B | Postupník C | | | | Kč | MD | D | MD | D | MD | D | +-----+---------------------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+ | 1 | Dodání zboží firmy A firmě B | 10 000 | 311.B | 604 | 504 | 321.A | - | - | | 2 | Postoupení pohledávky z věřitele A na C: | | | | | | | | | | * Jmenovitá hodnota pohledávky | 10 000 | 546 | 311.B | 321.A | 321.C | 751 | 799 | | | * Sjednaná cena za postoupení | 9 000 | 315.C | 646 | - | - | 315.B | 325.A | | | * Úhrada za postoupení od C pro A | 9 000 | 221 | 315.C | - | - | 325.A | 221 | | 3 | Splnění pohledávky dlužníkem B věřiteli C: | | | | | | | | | | * Úhrada od B do výše pořiz. ceny | 9 000 | - | - | 321.C | 221 | 221 | 315.B | | | * Úhrada od B nad pořizovací cenu | 1 000 | - | - | 321.C | 221 | 221 | 646 | | | * Vyřazení z podrozvahové evidence | 10 000 | - | - | - | - | 799 | 751 | +-----+---------------------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+
Příklad
Postoupení cizí pohledávky se ziskem pro postupitele i pro postupníka
Dejme tomu, že ani nový věřitel (postupník C) nechtěl čekat do splatnosti nabyté pohledávky, a proto našel dalšího zájemce o předmětnou pohledávku (D, k. s.), kterému jí dále postoupil (prodal) za sjednanou úplatu 9 500 Kč. Tím se dosavadní (dočasný) věřitel C stal postupitelem a zcela nový věřitel D postupníkem. Změna věřitele byla opět včas oznámena dlužníkovi B, který v původním termínu splatnosti svůj závazek splnil firmě D.
+-----+---------------------------------------------+--------+-----------------+-----------------+-----------------+ | Č. | Popis účetního případu | | Postupitel A | Dlužník B | Postupník C | | | | Kč | MD | D | MD | D | MD | D | +-----+---------------------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+ | 1 | Postoupení pohledávky z věřitele A na C: | | | | | | | | | | * Jmenovitá hodnota pohledávky | 10 000 | 751 | 799 | 321.A | 321.C | - | - | | | * Sjednaná cena za postoupení | 9 000 | 315.B | 325.A | - | - | - | - | | | * Úhrada za postoupení od C pro A | 9 000 | 325.A | 221 | - | - | - | - | | 2 | Postoupení pohledávky z věřitele C na D: | | | | | | | | | | * Jmenovitá hodnota pohledávky | 10 000 | 799 | 751 | 321.C | 321.D | 751 | 799 | | | * Pořizovací cena u postupitele C | 9 000 | 546 | 315.B | - | - | - | - | | | * Sjednaná cena za postoupení | 9 500 | 315.D | 646 | - | - | 315.B | 325.C | | | * Úhrada za postoupení od D pro C | 9 500 | 221 | 315.D | - | - | 325.C | 221 | | 3 | Splnění pohledávky dlužníkem B věřiteli D: | | | | | | | | | | * Úhrada od B do výše pořiz. ceny | 9 500 | - | - | 321.D | 221 | 221 | 315.B | | | * Úhrada od B nad pořizovací cenu | 500 | - | - | 321.D | 221 | 221 | 646 | | | * Vyřazení z podrozvahové evidence | 10 000 | - | - | - | - | 799 | 751 | +-----+---------------------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+
Připomeňme, že při postoupení pohledávky musí postupitel zrušit případnou OP k dané pohledávce.
Vymáhání pohledávky
Pokud dlužník „nějak pozapomněl“ uhradit pohledávku, mělo by se začít vždy nejmírnější cestou, a to upomínkou, připomenutím jeho povinnosti. Ukažme si pro ilustraci možné vyhotovení takové slušné upomínky.
VZOR
Upomínka
Adresát: Krach, s. r.o., Prolhaná - 13, Ostrava, IČO: 876 54 321
V Brně dne 20. dubna 2011
Věc: Upomínka o zaplacení faktury č. FV 5/2011
Dne 10. února 2011 jsme Vám na podkladě kupní smlouvy č. KS 3/2011 ze dne 15. ledna 2011 v dohodnutém termínu, množství i kvalitě dodali 10 kusů počítačů za smluvní cenu
400 000 Kč.
Tuto cenu jsme Vám vyúčtovali fakturou č. FV 5/2011 ze dne 20. února 2011, která byla splatná 20. března 2011. Úhrada měla být provedena bankovním převodem na náš účet č. 111222333/0300 u ČSOB, a. s., pobočka Brno - město.Vzhledem k tomu, že jste dosud naši splatnou pohledávku neuhradili, a to ani částečně, vyzýváme Vás tímto k její okamžité úhradě na náš výše uvedený účet, a to nejpozději do
30. dubna 2011.
Pokud nebude naše pohledávka uhrazena ani v náhradním termínu, budeme bohužel nuceni přistoupit k jejímu soudnímu vymáhání.
S pozdravem
Dobromysl Dobrák (jednatel)
Dobráci, s. r. o., Dobrá 1, Brno,
IČ: 123 45 678
Přílohy:
Kopie kupní smlouvy KS 3/2011
Kopie dodacího listu DL 4/2011
Kopie faktury vydané FV 5/2011
Bude-li dlužník reagovat a i když zrovna nezaplatí, tak alespoň hodnověrně zdůvodní své prodlení s úhradou, obvykle následuje vyjednávání oboustranně přijatelných náhradních podmínek postupného splácení závazku apod. Jestliže dlužník nereaguje, ignoruje nebo zpochybňuje nárok věřitele (který je podle něj oprávněný), pak je vhodné neztrácet čas a podat na dlužníka soudní žalobu.
Soudní řízení upravuje OSŘ. Probíhá ve dvou úrovních -
řízení nalézací
zkoumající oprávněnost požadavků věřitele a následné řízení exekuční
neboli výkon rozhodnutí, kde lze alternativně využít služeb soukromých exekutorů podle zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. O oprávněnosti nároků věřitele rozhoduje soud na základě návrhu na zahájení řízení, přičemž v řízení o dvoustranných právních vztazích mezi žalobcem a žalovaným (tzv. sporné řízení) se návrh označuje jako žaloba.VZOR
Návrh na vydání platebního rozkazu
Adresát:Krajský soud v Ostravě, Havlíčkovo nábřeží 34, 728 81
V Brně dne 20. 5. 2011
Žalobce: Dobráci, s. r.o., Dobrá - 1, Brno, IČO: 123 45 678
Žalovaný: Krach, s. r.o., Prolhaná - 13, Ostrava, IČO: 876 54 321
Věc: Návrh na vydání platebního rozkazu
I.
Žalobce je dovozcem výpočetní techniky. Žalovaný uzavřel dne 15. 1. 2011 s žalobcem smlouvu o koupi 10 kusů počítačů za smluvní cenu
400 000 Kč.
Tuto cenu vyúčtoval žalobce žalovanému po dodání zboží fakturou č. FV 5/2011 ze dne 20. 2. 2011 splatnou dne 20. 3. 2011. Žalovaný toto vyúčtování neproplatil a k upomínce žalovaného ze dne 20. 4. 2011 se nevyjádřil. Důkaz: Kopie
relevantní
kupní smlouvy, dodacího listu, faktury a upomínky.II.
Z uvedených důvodů navrhujeme krajskému soudu, aby ve věci vydal následující
platební rozkaz:
„Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na jeho účet č. 111 222 333/0300 u ČSOB, a. s., pobočka Brno - město, částku 400 000 Kč s 10% úrokem z prodlení a na náhradě nákladů řízení 16 000 Kč, a to vše do 15 dnů od doručení platebního rozkazu.“
III.
Pokud žalovaný podá proti platebnímu rozkazu odpor, navrhujeme, aby soud vynesl tento
rozsudek:
„Žalovaný je povinen zaplatit žalobci do tří dnů od právní moci rozsudku 400 000 Kč s 10 % úrokem z prodlení ode dne 21. 2. 2011 do zaplacení a soudní poplatek 16 000 Kč do 3 dnů od právní moci rozsudku.“
Podpis:
Dobromysl Dobrák (jednatel)
Věcně a místně příslušným soudem je k řízení o nesplácení obchodních pohledávek v prvním stupni krajský soud podle místní příslušnosti žalovaného (dlužníka). Výjimku tvoří spory o peněžité plnění, u nichž částka požadovaná žalobcem nepřevyšuje 100 000 Kč, které „patří“ soudům okresním.
Soud může na žádost žalobce (případně i bez výslovné žádosti) a bez slyšení žalovaného vydat platební rozkaz, je-li v žalobě uplatněno právo na zaplacení peněžité částky a vyplývá-li uplatněné právo ze skutečností (důkazů) uvedených žalobcem. Nevydá-li soud platební rozkaz, nařídí jednání.
Pokud byl soudem nárok žalobce přiznán, stanoví soud dlužníkovi zároveň v rozsudku lhůtu pro plnění peněžité pohledávky (např. do 3 dnů ode dne právní moci rozsudku). Pokud dlužník v této lhůtě svůj závazek nesplní, může věřitel požádat o vymožení pohledávky v exekučním řízení (§ 251 a násl. OSŘ).
Výkon rozhodnutí (exekuci)
ukládajícího zaplacení peněžité částky provést hlavně: *
srážkami ze mzdy,
*
přikázáním pohledávky (viz následující příklad takovéhoto podání),
*
příkazem k výplatě z účtu u peněžního ústavu,
*
prodejem movitých věcí a nemovitostí nebo
*
prodejem podniku.
VZOR
Návrh na provedení výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky
Adresát: Krajský soud v Ostravě, Havlíčkovo nábřeží 34, 728 81
V Brně dne 20. 7. 2011
Oprávněný: Dobráci, s. r.o., Dobrá - 1, Brno, IČO: 123 45 678
Povinný: Krach, s. r.o., Prolhaná - 13, Ostrava, IČO: 876 54 321
Věc: Návrh na provedení výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu
(dvojmo)I.
Podle vykonatelného rozsudku Krajského soudu v Ostravě bylo povinnému uloženo zaplatit nám do 3 dnů od právní moci rozsudku částku 400 000 Kč s 10% úrokem z prodlení od 21. 3. 2011 do zaplacení a na nákladech řízení 16 000 Kč.
Důkaz: Vykonatelný rozsudek krajského soudu čj. 58 Cdo 647/2011 ze dne 20. 6. 2011.
II.
Povinný dosud svůj dluh vůči oprávněnému neuhradil, a to ani částečně. Z těchto důvodů oprávněný navrhuje Krajskému soudu v Ostravě, aby ve věci vydal toto
usnesení:
„Nařizuje se podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 6. 2011 čj. 58 Cdo 647/2011 k uspokojení pohledávky oprávněného v částce 400.000 Kč s 10 % úrokem z prodlení, jakož i nákladů předcházejícího řízení 16.000 Kč a nákladů výkonu rozhodnutí výkon rozhodnutí odepsáním uplatněné pohledávky z účtu povinného u peněžního ústavu. Povinnému se zakazuje, aby s níže uvedeným účtem nakládal až do výše uplatněné pohledávky.
Přikazuje se po právní moci tohoto usnesení uplatněnou pohledávku s příslušenstvím odepsat z účtu povinného č. 999 888 777 / 0800 vedeného u ČS, a. s. pobočky Ostrava - město, a připsat ji ve prospěch oprávněného na účet č. 111 222 333 / 0300 u ČSOB, a.s., pobočka Brno - město.“
Podpis:
Dobromysl Dobrák (jednatel)
V běžné podnikatelské praxi spíše výjimečně nastávají podmínky pro vymáhání neuhrazených pohledávek v rámci tzv. rozhodčího řízení (zákon č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů, ve znění pozdějších předpisů) nebo v insolvenčním (dříve konkursním a vyrovnacím) řízení, které upravuje insolvenční zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.
Rozhodčí řízení vzniklo jako alternativa k soudnímu řízení v otázce majetkových sporů, kdy v roli soudců vystupují nezávislí a nestranní rozhodci, na kterých se obě strany shodly. Předpokladem řešení sporů tímto způsobem je ale
písemná rozhodčí smlouva mezi subjekty,
která je sjednávaná jen zcela výjimečně. Rozhodčí nález přitom má stejnou váhu jako pravomocné rozhodnutí soudu.Naproti tomu
komplikací pro zahájení tzv. insolvenčního řízení
je nutnost nalezení ještě alespoň jednoho dalšího věřitele dotyčného dlužníka a prokázání jeho úpadku, což může být obtížné.Výhoda soudně vymáhaných pohledávek (pokud se daného řízení věřitel aktivně účastní) je dvojí:
*
přes známé potíže českého soudnictví existuje jistá šance, že se věřitel přeci jen dočká nějakých peněz, a
*
bude moci uplatnit jako daňový náklad větší část hodnoty pohledávky, ať už ve vazbě na vyšší zákonnou OP nebo kvůli naplnění výše uvedeného titulu kvalifikovaných „potíží dlužníka“ dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Základní funkcí finančního (závaznými předpisy regulovaného)
účetnictví je poskytovat pravdivý a věrný obraz
o finanční a majetkové situaci účetní jednotky, a to mj. při zohlednění zásady opatrnosti. Tato je jednou z mnoha účetních zásad a právně je vyjádřena v § 25 odst. 2 ZÚ podle kterého se při oceňování ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna snížení hodnoty majetku.
Pro účetní řešení neuhrazených a problémových pohledávek jsou předurčeny tzv. opravné položky. OP vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku
pro naplnění účetní zásady opatrnosti.Z pohledu ZDP rozlišujeme opravné položky:
*
zákonné
- jejich tvorbu upravuje ZoR: *
jejich tvorba (zvýšení)
je daňově účinným nákladem
podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, *
*
neboli účetní výsledek hospodaření se ohledně těchto položek nijak neupravuje pro účely daní z příjmů;
*
ostatní
- jejichž tvorbu neupravuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů: *
jejich tvorba (zvýšení)
není daňově účinným nákladem
podle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP, *
jejich zrušení (snížení)
také není daňově
dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP;relevantní
*
neboli z účetního výsledku hospodaření je nutno tyto položky vyloučit pro účely daní z příjmů.
Zákonné OP - poznamenejme, že rozlišujeme tzv. insolvenční (§ 8 ZoR), časové (§ 8a ZoR), z ručení za celní dluh (§ 8b ZoR) a k pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c ZoR) - přitom mají
tři velké daňové výhody:
1)
snižují daňový základ zvýšený vznikem neinkasované pohledávky
[§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP], *
vlastní pohledávku za 10 000 Kč nám do konce roku (účetního období) dlužník neuhradí ani zčásti:
*
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, zdaníme v tomto roce celý výnos 10 000 Kč,
*
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, zdaníme v tomto roce jen 8 000 Kč;
2)
při postoupení pohledávky zvyšuje zákonná OP její daňovou hodnotu
[§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP], *
vlastní pohledávku za 10 000 Kč prodáme za 7 000 Kč:
*
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, bude daňovým nákladem jen 7 000 Kč,
*
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, bude daňovým nákladem 9 000 Kč;
3)
odpis pohledávky je až do výše její zákonné OP daňovým nákladem
[§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP] *
vlastní pohledávku za 10 000 Kč účetně odepíšeme pro nedobytnost:
*
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, nebude daňovým nákladem ani koruna,
*
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, budou daňovým nákladem 2 000 Kč.
Příklad
Současné využití zákonné OP a ostatní OP
Obchodní společnost (věřitel) poskytla jiné firmě (dlužníkovi) objednanou službu v dohodnuté ceně 100 000 Kč. Dlužník uhradil pouze polovinu pohledávky, o zbylé části s ním věřitel již přes 6 měsíců bezvýsledně jedná. Věřitel k neuhrazené části pohledávky (50 000 Kč) vytvořil zákonnou (časovou) OP v maximálně možné výši 20 % a na dalších 40 % dotvořil ostatní (čistě účetní) OP. Po čase se věřitel rozhodl problematickou pohledávku účetně odepsat a po dlužníkovi jí přestal vymáhat.
+---------+--------------------------------------------------------------+---------+--------+--------+----------------------+ | Pořadí | Popis účetního případu | Částka | MD | D | Vliv na základ daně | +---------+--------------------------------------------------------------+---------+--------+--------+----------------------+ | 1 | Vznik obchodní pohledávky vůči dlužníkovi | 100 000 | 311 | 602 | 100 000 Kč | | 2 | Úhrada poloviny pohledávky dlužníkem | 50 000 | 221 | 311 | žádný | | 3 | Tvorba zákonné OP 20 % k neuhrazené pohledávce | 10 000 | 558 | 391.1 | -10 000 Kč | | 4 | Tvorba ostatní OP 40 % k neuhrazené pohledávce | 20 000 | 559 | 391.9 | žádný | | 5 | Odpis pochybné, resp. nedobytné pohledávky: | | | | | | | * do výše kryté zákonnou OP, | 10 000 | 546.1 | 311 | -10 000 Kč | | | * ve zbývající neuhrazené části | 40 000 | 546.9 | 311 | žádný | | 6 | Zrušení zákonné (časové) OP | 10 000 | 391.1 | 558 | 10 000 Kč | | 7 | Zrušení ostatní OP | 20 000 | 391.9 | 559 | žádný | | 8 | Zaúčtování odepsané pohledávky do podrozvahy | 50 000 | 777 | 799 | žádný | | | Celkový vliv na základ daně věřitele (inkasováno 50 000 Kč) | - | - | - | 90 000 Kč | +---------+--------------------------------------------------------------+---------+--------+--------+----------------------+
Odpis pohledávky
Účetně je odpis nedobytné pohledávky velice snadný, zkrátka se převede na příslušný účet v rámci účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady. Zpravidla se k tomu používá, jako v dřívějších dobách větší účetní regulace určený, účet 546-Odpis pohledávky, takže např. neinkasovaný dluh 10 000 Kč „visící“ na obvyklém účtu odběratelů 311 se odepíše účetním zápisem: 10 000 Kč MD 546/D 311. A je hotovo. Neuhrazená hodnota pohledávky tímto v plné výši ovlivní (sníží) účetní výsledek hospodaření za účetní období odpisu.
Podle očekávání horší situace pro věřitele nastává z pohledu daní z příjmů. Podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP se sice uznává u poplatníků vedoucích účetnictví za
daňově účinný výdaj (náklad):
*
jmenovitá
hodnota pohledávky
nebo*
pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně společnosti.
K tomu je však zapotřebí naplnit určité podmínky, které lze rozdělit na podmínky týkající se předmětné pohledávky a na podmínky týkající se dotyčného dlužníka.
Podmínky kladené na pohledávku
(pozn. tyto podmínky se týkají pouze pohledávek vzniklých po 31. 12. 2003, jak plyne z novely ZDP zákonem č. 438/2003 Sb., článku II - Přechodná ustanovení, bod 19): *
při vzniku pohledávky
bylo účtováno ve výnosech,*
takto vzniklý
zdanitelný příjem
nebyl od daně osvobozen,*
nejedná se o pohledávku nabytou bezúplatně a
*
nejedná se o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami (ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP).
A dále je třeba naplnit alespoň jednu z
podmínek týkajících se dlužníka
pohledávky: *
soud u něho zrušil konkurs proto, že majetku dlužníka je zcela nepostačující (pozor, jiné důvody pro zrušení konkursu nejsou
relevantní
!) a pohledávka byla poplatníkem (tj. aktuálním věřitelem, který jí nyní hodlá daňově odepsat) přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, *
je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, pohledávku pak lze odepsat na základě výsledků insolvenčního řízení,
*
zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
*
byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (dle § 23 odst. 7 ZDP, a to při vzniku pohledávky; doplňme, že vstup dlužníka do likvidace nestačí),
*
na jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků této dražby,
*
jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků provedení této
exekuce
.Příklad
Jednorázový daňový odpis pohledávek
Obchodní společnost (věřitel) má 5 neuhrazených pohledávek, každou o jmenovité hodnotě 100 000 Kč:
1)
z titulu zálohy poskytnuté v roce 2003,
2)
za prodej zboží odběrateli v roce 2007,
3)
z titulu zálohy poskytnuté dodavatelské firmě v roce 2008,
4)
z titulu smluvní pokuty vzniklé vůči nesolidnímu dodavateli v roce 2009.
5)
tuto pohledávku firmy X za prodej zboží náš věřitel v roce 2010 odkoupil za 60 000 Kč.
Všech pět dlužníků v roce 2011 zemřelo nebo zaniklo bez právního nástupce (nebyli osobami spojenými vzhledem k věřiteli), nebo nastaly jiné z relevantních šesti možných titulů podmínek kladených na dlužníka.
Jak může věřitel daňově naložit s předmětnými pohledávkami zaniklými spolu se zánikem dlužníků:
1)
v tomto případě se nemusíme trápit třemi věcnými podmínkami, protože pohledávka vznikla do konce roku 2003, proto celých 100 000 Kč lze jednorázově daňově účinně odepsat, i když vůbec nevznikl daňový výnos;
2)
zde již musí být naplněny i všechny čtyři věcné podmínky, což je splněno, bylo účtováno do výnosu (MD 311/D 604), pohledávka byla zahrnuta do základu daně roku 2007, nebyla nabyta bezúplatně ani nevznikla vůči spojené osobě - lze tedy jednorázově daňově odepsat celou neuhrazenou pohledávku 100 000 Kč;
3)
u této pohledávky nastává problém, při vzniku totiž o ní účtováno do výnosů (MD 314/D 221), což je u ní pro její „mládí“ podstatné, takže dál už zkoumat netřeba - věřitel jí může odepsat pouze čistě účetně;
4)
opět nastal problém, a to poněkud jiného ražení, sice věřitel pohledávku účtoval do výnosů (MD 315/ /D 644), ale protože smluvní sankci neinkasoval, nebyla pro něj zdanitelným příjmem [viz § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP], tudíž není splněna druhá z věcných podmínek - odpis pohledávky proto nebude daňově účinný;
5)
věcné podmínky jsou splněny, pozor na to, že se testují u původního (prvního) věřitele (tj. zde u firmy X), a tak je možno uplatnit celou hodnotu pohledávku jako daňový výdaj, samozřejmě že to nebude tentokrát její jmenovitá hodnota, nýbrž neuhrazené pořizovací cena pohledávky 60 000 Kč.
Výše nastíněné potíže dlužníka nejsou ale jediným titulem pro jednorázový daňový odpis pohledávky. Obdobně lze totiž ve smyslu druhé části ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP postupovat i v případě pohledávky nebo její části, a to
do výše kryté použitím zákonné OP vytvořené podle ZoR.
ZDP tak umožňuje až 100% jednorázový daňově účinný odpis pohledávky, která je alespoň zčásti kryta zákonnou OP. Přičemž tento náklad bude současně beze zbytku kompenzován snížením nákladu vyplývajícím z rozpuštění (použití) zákonné OP.U soudně nevymáhaných pohledávek
přicházejí do úvahy dva typy zákonných OP
(zjednodušeno):*
až do výše 20 %
neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky: *
nepřesáhne-li rozvahová hodnota pohledávky
v okamžiku vzniku 200 000 Kč
a *
od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky
uplynulo více než 6 měsíců;
*
až do výše 100 %
neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky: *
nepřesáhne-li rozvahová hodnota pohledávky
v okamžiku vzniku 30 000 Kč
a *
od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky
uplynulo více než 12 měsíců.
Příklad
Výhoda zákonné OP při odpisu pohledávky
Obchodní společnost dodala 5. 5. 2010 zboží kupujícímu v dohodnuté ceně 100 000 Kč. Záloha předem nebyla placena a kupní cenu měl kupující uhradit do 6. 6. 2010. Nic ale nezaplatil. Po marných urgencích věřitel pohledávku k 31. 12. 2010 odepsal aniž by se snažil jí jakkoli vymáhat.
Porovnejme daňové dopady odpisu pohledávky bez zákonné OP a s vytvořenou zákonnou OP u věřitele:
*
Odpis pohledávky bez zákonné OP:
-
výnos z titulu prodaného zboží představuje zdanitelný výnos zvyšující základ daně o 100 000 Kč,
-
odpis neuhrazené pohledávky ve výši 100 000 Kč představuje daňově neuznatelný účetní náklad,
-
výsledkem je, že věřitel za rok 2010 zdaní celých 100 000 Kč, i když z nich neuvidí ani korunu.
*
Odpis pohledávky se zákonnou OP:
-
výnos z titulu prodaného zboží představuje zdanitelný výnos zvyšující základ daně o 100 000 Kč,
-
po 6. 12. 2010 tvorba maximálně možné zákonné OP k pohledávce ve výši 20 %, tj. 20 000 Kč,
-
odpis neuhrazené pohledávky 100 000 Kč představuje daňový náklad do výše kryté zákonnou OP, tedy:
-
20 000 Kč je daňově účinný náklad,
-
zbývajících 80 000 Kč není daňově účinný náklad,
-
zrušení celé zákonné OP k odepsané pohledávce, zvýší základ daně o těchto 20 000 Kč,
-
výsledkem je, že věřitel za rok 2010 zdaní pouze 80 000 Kč, nikoli 20 000 Kč vykrytých zákonnou OP.