Revoluce ve způsobu přepočtu cizoměnových výdajů vynaložených v jiném zdaňovacím období

Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) se zabýval otázkou, zda v případě daňových poplatníků, kteří nevedou účetnictví, lze využít pro přepočet částek v cizí měně na českou měnu pro daňové účely tzv. jednotný měnový kurs vydávaný Generálním finančním ředitelstvím (dále také „GFŘ“) pro příslušné zdaňovací období (pro rok 2019 je to Pokyn GFŘ D-42), zabýval se tedy zejména otázkou, jakého roku má být jednotný kurs pro přepočet použit.

Daňoví poplatníci mají povinnost v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zaplatit daň v České republice v české měně.¹⁾ Dále § 16 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), stanoví, že daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a o odčitatelné položky zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 15 %. Z těchto důvodů se výpočet daně z příjmů provádí v české měně a daňoví poplatníci mají povinnost ve svém daňovém přiznání uvádět příjmy v české měně. Samozřejmě jim v průběhu zdaňovacího období některé příjmy mohou plynout ze zahraničí, a zpravidla tak v cizí měně. Zákon o daních z příjmů na takovéto situace pamatuje v § 38.

Dle § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů má poplatník pro daňové účely použít kursy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou²⁾ (dále jen „ČNB“) uplatňované v účetnictví. Pokud poplatník nevede účetnictví, může i přesto využít kursy devizového trhu uplatňované podle zákona č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Administrativně jednodušší alternativou je právě možnost využití tzv. jednotného kursu. Tento kurs se stanoví jako aritmetický průměr směnného kursu stanoveného ČNB pro poslední pracovní den každého kalendářního měsíce za příslušné zdaňovacího období (tj. za kalendářní rok). Tento jednotný kurs je vždy zveřejňován GFŘ ve finančním zpravodaji prostřednictvím pokynu na počátku následujícího kalendářního roku.

Daňové subjekty vedoucí účetnictví používají pro přepočet zahraničních měn výhradně kursy uplatňované v účetnictví. Poplatníci, kteří účetnictví nevedou (zpravidla fyzické osoby nepodnikatelé), mají v souladu s výše uvedeným ustanovením možnost volby, a to mezi využitím jednotného kursu, nebo stejného postupu jako osoby, které účetnictví vedou (tj. uplatňovat kurs dle zákona o účetnictví). Zvolený postup však musí být aplikován v jednom zdaňovacím období pro přepočet všech zahraničních měn.

Možnost využití jednotného kursu představuje pro poplatníky bezpochyby významné administrativní zjednodušení. Proto v praxi v naprosté většině případů aplikují poplatníci, kteří nevedou účetnictví, pro přepočet svých příjmů a výdajů v cizích měnách právě tento jednotný kurs.

Zákon o daních z příjmů v § 38 zakotvuje možnost, avšak explicitně nestanoví, zda má být v případě využití jednotného kursu pro přepočet výdajů aplikován jednotný kurs stanovený pro zdaňovací období, za které je podáváno daňové přiznání (tedy ve kterém vznikl zdanitelný příjem), nebo jednotný kurs stanovený za zdaňovací období, ve kterém byl výdaj skutečně vynaložen (tzv. historický jednotný kurs). „Návod“ pro tyto případy nenabízí ani Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů, který má sloužit k interpretaci některých ustanovení zákona o daních z příjmů, a má tak poskytnout určité vodítko, jak bylo dané ustanovení ze strany správce daně zamýšleno (byť není pokyn právně závazný, jak již bylo několikrát judikováno).

Přestože je § 38 v zákoně o daních z příjmů zakotven již více než 20 let, výše uvedená „nejasnost“ doposud nebyla ze strany správce daně, ani ze strany daňových poplatníků, nijak adresována. Může to být i z důvodu, že v průběhu času se v této oblasti ustálila správní praxe a pro přepočet příjmů/výdajů byl využíván jednotný kurs stanovený pro zdaňovací období, ve kterém byl dosažen zdanitelný příjem (tj. jednotný kurs pro zdaňovací období, za které bylo podáno daňové přiznání). Tímto postupem tak u fyzických osob nebylo přihlíženo ke kursovým rozdílům, které mohly v návaznosti na vývoj jednotného kursu vzniknout. Proto byl pro odbornou veřejnost velmi překvapivý rozsudek NSS z konce roku 2019,³⁾ který výše uvedenou správní praxi rozporuje (lépe řečeno k ní vůbec nepřihlíží) a s ohledem na precedenční účinek judikatury v České republice tuto zavedenou správní praxi od základů mění (byť svou ojedinělostí a čerstvostí prozatím nemá povahu ustálené judikatury NSS).

V posuzovaném případě fyzická osoba nakoupila v roce 2011 cenné papíry za americké dolary (USD). Tyto cenné papíry fyzická osoba následně v roce 2012 částečně prodala. Prodej byl rovněž uskutečněn v USD.

Časový test pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů dle zákona o daních z příjmů nebyl naplněn, tj. příjem z prodeje cenných papírů v roce 2012 podléhal dani z příjmů fyzických osob. Fyzická osoba příjem z tohoto prodeje cenných papírů řádně uvedla ve svém daňovém přiznání. Příjem z prodeje cenných papírů představuje příjem dle § 10 zákona o daních z příjmů, oproti kterému je možné uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Za takový výdaj se v daném případě považuje mimo jiné nabývací cena prodaných cenných papírů.

Fyzická osoba tedy v rámci svého daňového přiznání za rok 2012 deklarovala příjmy z prodeje cenných papírů dosažené v roce 2012, oproti kterým uplatnila výdaje na jejich pořízení, které byly vynaloženy v roce 2011. Pro účely přepočtu částek z USD na Kč využil poplatník možnost aplikace jednotného kursu dle § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů a v souladu s tehdejší správní praxí přepočetl příjem, ale i výdaj, na českou měnu jednotným kursem stanoveným GFŘ pro zdaňovací období roku 2012.

Správce daně však s tímto postupem nesouhlasil a v rámci daňové kontroly provedl přepočet výdajů na Kč podle jednotného kursu stanoveného GFŘ pro zdaňovací období roku 2011. Jelikož meziročně (2011/2012) došlo k oslabení české koruny oproti americkému dolaru, byl jednotný kurs pro zdaňovací období roku 2011 nižší než jednotný kurs pro rok 2012, a tím došlo ke snížení výše výdajů v Kč, které bylo možné uplatnit. Tato úprava ze strany správce daně se promítla do celkového dílčího základu daně z ostatních příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů, a vyústila tak v dodatečné doměření daně z příjmů fyzických osob ze strany finančního úřadu.

Uvedený případ vedl k poněkud paradoxní situaci (což mimo jiné připustil i Krajský soud, dále také „KS“), jelikož vlivem aplikace historického jednotného kursu došlo k situaci, kdy se poplatník při obchodování s cennými papíry v cizí měně dostal do ztráty, ale přesto mu z této operace byla doměřena česká daň „ze zisku“.

Krajský soud⁴⁾ a následně NSS⁵⁾ se při rozhodování o výše uvedeném sporu ztotožnili s prvotním rozhodnutím Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, a potvrdily tak správnost aplikace historických jednotných kursů. Tyto rozsudky byly posvěceny i usnesením Ústavního soudu⁶⁾ (dále také „ÚS“), u kterého se fyzická osoba domáhala zrušení pravomocných rozsudků uplatněním principu (tj. je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody).

Jak již bylo krátce zmíněno výše, samotné ustanovení § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů explicitně nestanoví, zda má být pro přepočet výdajů použit jednotný kurs pro zdaňovací období, ve kterém byl výdaj vynaložen, či jednotný kurs zdaňovacího období, ve kterém bylo dosaženo příjmu (tj. za které se podává daňové přiznání).

Pro účely zkoumání, jakým způsobem by měl být interpretován § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zda je možné z ustanovení jednoznačně určit, jaký jednotný měnový kurs by měl být použit pro přepočet cizoměnových výdajů vzniklých v přechozím zdaňovacím období, je vhodné podniknout krátkou cestu do „legislativní“ historie daného ustanovení.

Do konce roku 1993 byla v zákoně o daních z příjmů⁷⁾ pro účely přepočtu cizích měn pro poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou, zakotvena možnost použít kurs „nákupu“ nebo „prodeje“ v okamžiku zúčtování s bankou, nebo kurs „středu“ vyhlášený ČNB poslední kalendářní den předchozího měsíce. V roce 1994 bylo toto ustanovení novelizováno a doplněno o následující text, který se ve světle naší problematiky může zdát jako významný:

V tehdejší právní úpravě bylo tedy jednoznačně stanoveno, že použitý kurs má být navázán na období, kdy byl příjem nebo výdaj uskutečněn (tj. měl být aplikován princip historických kursů). Je tedy otázkou, zda při následné novelizaci tohoto ustanovení a zavedením jednotného kursu nebylo záměrem zákonodárců navázat na již dříve uplatňovaný přístup a jen jeho jednoznačné vymezení bylo při novelizaci opomenuto. Tomuto závěru by nasvědčovala i důvodová zpráva k novele zákona o daních z příjmů z roku 1995, která možnost využití jednotného kursu uvedla v život.⁸⁾ Důvodová zpráva uvádí, že zavedení jednotného kursu představuje administrativní ulehčení pro poplatníky. V důvodové zprávě nejsou zmínky o jakékoliv zamýšlené změně v metodice přepočtu cizoměnových výdajů na Kč.

Od roku 1995 se výše uvedené ustanovení již příliš nezměnilo. Na základě historického vývoje je tedy možné dojít k závěru, že záměrem zákonodárce mohlo být zachovat původní přístup „historických kursů“ (tj. použít pro přepočet uznatelných výdajů vzniklých v předchozím zdaňovacím období jednotný kurs vážící se k období, kdy byly výdaje vynaloženy), avšak tento jeho možný úmysl nebyl jednoznačně zakotven v novelizované právní úpravě, jako tomu bylo do té doby. Vyvstává pak následná otázka, proč se správní praxe vydala jiným směrem.

Nejvyšší správní soud se ztotožnil s právním názorem krajského soudu, dle kterého ⁹⁾

Výše uvedené ostatně podle názoru NSS ¹⁰⁾

Ustanovení § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů (tj. výběr mezi dvěma alternativami přepočtových kursů, a to sice kursu jednotného a kursu devizového trhu uplatňovaného podle zákona o účetnictví),

Aplikace historického jednotného kursu vede svým principem ke zdanění kursových rozdílů. Může totiž dojít k situacím (jako například v posuzovaném případě), kdy v cizí měně poplatníkovi reálně nevznikne zisk, ale po přepočtu historickým jednotným kursem vlivem změny kursů v jednotlivých zdaňovacích obdobích ano. Pokud poplatník nepřevede finanční prostředky v cizí měně získané prodejem cenných papírů na české koruny, jedná se dokonce o tzv. nerealizovaný kursový zisk, tedy pouze zdánlivý „zisk“ způsobený vlivem přecenění (nominální hodnota prostředků v cizí měně získaných prodejem zůstává stejná).

Ustanovení § 4 odst. 1 písm. ze) zákon o daních z příjmů stanovuje osvobození od daně z příjmů v podobě kursového zisku

Může se tedy na první pohled zdát, že záměrem zákonodárce nebylo zdaňovat kursové rozdíly (zisky) vzniklé nepodnikajícím fyzickým osobám, a tedy ani kursové zisky vzniklé přepočtem příjmů a výdajů rozdílným jednotným kursem. Nejvyšší správní soud tuto argumentaci však neuznal s tím, že ustanovení upravující osvobození kursových zisků se Na případné kursové rozdíly vzniklé při jiných transakcích (např. tedy při prodeji cenných papírů) nelze toto ustanovení aplikovat. Výčet osvobození v § 4 zákona o daních z příjmů je a není možné ho rozšiřovat (a to ani na základě analogického výkladu).

V souladu s obecnými daňovými principy by předmětem zdanění měl být pouze reálný disponibilní příjem poplatníka. Takový příjem by měl skutečně vést ke zvýšení majetku poplatníka, který se v jeho majetkové sféře reálně projeví.¹¹⁾ Proto v posuzovaném případě byla také položena otázka, zda ke zvýšení majetku fyzické osoby následkem prodeje cenných papírů skutečně došlo, či nikoliv. Jelikož cenné papíry byly v cizí měně prodány za cenu nižší, než byla jejich pořizovací cena, poplatník tak dosáhl „ekonomické ztráty“. Pokud se na transakci podíváme touto optikou, u fyzické osoby nedošlo k faktickému zvýšení jejího majetku, a proto se fyzická osoba dožadovala v kasační stížnosti toho, že ztrátová transakce by neměla podléhat dani a že správce daně neoprávněně doměřil daň.

Tento výklad však nebyl ze strany NSS akceptován. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že je nutné rozlišovat příjem a zisk (resp. rozdíl mezi příjmy a výdaji). Dle NSS poplatník bezpochyby prodejem cenných papírů dosáhl reálného disponibilního příjmu (peněžních prostředků v cizí měně), který je v souladu s § 10 zákona o daních z příjmů zdanitelný.

V rámci ústavní stížnosti se Ústavní soud zabýval otázkou, zda je možné v daném případě uplatnit princip (tj. je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody, neboli v pochybnostech ve prospěch poplatníka).

Ústavní soud konstatoval, že ¹²⁾

Ústavní soud uzavřel, že v případě posuzovaného ustanovení zákona o daních z příjmů však není splněna ani jedna z výše uvedených podmínek, přičemž

Dále Ústavní soud také uvedl, ¹³⁾

Jak již bylo krátce zmíněno výše, tento rozsudek NSS vzbudil rozsáhlé diskuze napříč celou odbornou veřejností, a to zejména proto, že k právnímu posouzení této „nejasnosti“ v zákoně o daních z příjmů došlo až po více jak dvacetileté ustálené správní praxi. Praktické dopady tohoto rozhodnutí se již promítly do přípravy daňových přiznání fyzických osob za zdaňovací období roku 2019, které byly podávány správci daně v roce 2020.

Nejčastější případy, kterých se tento nový výklad dotknul, představují bezpochyby různé příjmy z prodeje uskutečněné v cizí měně, které jsou zpravidla zdaňovány v rámci § 10 zákona o daních z příjmů jako „ostatní příjmy“. Konstrukce dílčího základu daně dle § 10 zákona o daních z příjmů umožňuje ponížit zdanitelné příjmy o výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení. Může se tak jednat o příjmy z prodeje cenných papírů, podílů na obchodních korporacích či nemovitých věcí atd., kdy k souvisejícím výdajům často dochází v jiných zdaňovacích obdobích předcházejících roku prodeje.

Rovněž stojí za zmínku dopad této změny i do dílčího základu daně dle § 9 zákona o daních z příjmů (tzv. příjmy z nájmu), a to ve specifické situaci, kdy poplatník v českém daňovém přiznání deklaruje příjem z nájmu nemovitosti a oproti tomuto příjmu uplatňuje odpisy pronajímané nemovitosti, která byla pořízena v cizí měně. V případě, kdy se rok pořízení nemovitosti liší od roku zahájení nájmu (nájem však byl zahájen nejpozději do pěti let od pořízení nemovitosti), bude pro přepočet pořizovací ceny nemovitosti pro účely stanovení odpisů použit jednotný kurs roku pořízení nemovitosti, nikoliv jednotný kurs zdaňovacího období, kdy bude poprvé deklarován příjem z nájmu. Ostatních cizoměnových výdajů, uplatňovaných oproti příjmům z nájmu, by se tato výkladová změna dotknout neměla, jelikož u fyzických osob je pro daňové účely zpravidla aplikován tzv. cash principle, tj. že za daňově uznatelné výdaje jsou obecně považovány ty výdaje, které byly fyzickou osobou vynaloženy v příslušném zdaňovacím období (tj. daňové výdaje byly vynaloženy ve stejném zdaňovacím období, jako byl dosažen příjem z nájmu, který podléhá zdanění). Obdobná situace nastane i u příjmů z nájmu zdaňovaných v rámci § 7 zákona o daních z příjmů (např. nájem prostřednictvím internetových platforem Airbnb, Booking atd.).

Rozhodnutí se téměř nedotkne příjmů ze závislé činnosti či příjmů z kapitálového majetku. dílčích základů daně u příjmů ze závislé činnosti (§ 6 zákona o daních z příjmů) a z kapitálového majetku (§ 8 zákona o daních z příjmů) zpravidla neumožňuje uplatnění jakýchkoliv výdajů. Výjimkou, která se nám do zákona o daních z příjmů dostala až v posledních letech, je možnost uplatnění zaplaceného úroku z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru.¹⁴⁾ V takovém případě by tedy výklad dle rozsudku NSS mohl mít dopad i na zdaňování kapitálových příjmů. V případě příjmů ze závislé činnosti by rozsudek mohl mít dopad snad pouze v rámci § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů, který umožňuje v následujícím zdaňovacím období odečíst od základu daně ze závislé činnosti daň zaplacenou v zahraničí (tj. ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění), jež nemohla být v bezprostředně předchozím zdaňovacím období započtena na daňovou povinnost.

Jaký byl tedy vývoj jednotných měnových kursů v posledních letech? Vzniká poplatníkům povinnost podat dodatečné daňové přiznání za neprekludované období, nebo naopak mají právo se rozhodnout, že dodatečné daňové přiznání podají, a využijí tak daňovou „optimalizaci“, která by mohla být tímto rozhodnutím umožněna?

V níže uvedené tabulce uvádíme vývoj jednotných kursů vyhlášených GFŘ v letech 2016 až 2019 pro přepočet čtyř cizích měn na českou korunu, se kterými se v praxi nejčastěji setkáváme. Období 2016 až 2019 nebylo vybráno náhodně, ale s ohledem na skutečnost, že lhůta pro stanovení daně v České republice (a tedy potenciální hrozba pro doměření daně ze strany správce daně) je stanovena na tři roky a běží od uplynutí lhůty pro podání řádného daňového přiznání, nebo od okamžiku, kdy se daň stala splatnou, aniž by vznikla povinnost daňové přiznání podat.¹⁵⁾

Vývoj jednotných kursů vyhlašovaných GFŘ pro přepočet vybraných cizích měn ve zdaňovacích obdobích 2016 až 2019

	CZK/EUR	CZK/USD	CZK/GBP	CZK/CHF
201616)	27,04	24,53	32,96	24,79
201717)	26,29	23,18	30,04	23,60
201818)	25,68	21,78	28,98	22,30
201919)	25,66	22,93	29,31	23,10

Z tabulky je patrné, že v letech 2016 až 2018 docházelo postupně k posilování české měny vůči všem vybraným měnám (tento trend vývoje pozice české koruny je patrný přibližně od roku 2015). Lze tedy uzavřít, že pokud byly v posledních letech v rámci daňových přiznání aplikovány pro přepočet výdajů vzniklých v předchozích zdaňovacích obdobích jednotné kursy stanovené pro rok, za který bylo daňové přiznání podáváno, poplatník tak uplatnil výdaje v nižší výši, než na jaké měl dle rozsudku NSS nárok.

Proaktivní daňoví poplatníci tak mohou samozřejmě situace „využít“ a v případě příznivého dopadu na jejich daňovou povinnost při změně použitého kursu na přepočet výdajů podat za uplynulá zdaňovací období, která ještě nebyla prekludována, dodatečná daňová přiznání a požadovat vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob z důvodu snížení jejich daňové povinnosti. Jak již bylo zmíněno výše, s ohledem na vývoj měnového kursu české koruny vůči hlavním světovým měnám se nově aplikovaný přístup použití historických kursů jeví pro poplatníky jako výhodnější. Tento pozitivní dopad však může být pouze dočasný, a to do doby, než česká koruna začne znovu oslabovat, a tento trend se pak negativně promítne do výše jednotného kursu pro příslušné zdaňovací období. Důsledkem by pak byla možnost uplatnění nižších výdajů, něž by tomu bylo v předchozích letech.

Na základě neoficiálních informací od daňové správy, finanční úřady nebudou na tento rozsudek NSS reagovat žádnou plošnou akcí a aplikaci historických kursů budou kontrolovat až u budoucích daňových přiznání.

Vždy, když se objeví nějaký obdobný zlomový rozsudek Nejvyššího správního soudu či Ústavního soudu, který posune zaběhnutou daňovou správní praxi jiným směrem, nebo ji zcela obrátí o 360 stupňů, vyjde najevo, že „stařičký“ zákon o daních z příjmů, jenž již řádku let čeká na svoji úplnou novelizaci, stále skrývá ustanovení, která mají být vykládána či aplikována jinak, než jak tomu bylo doposud. Poplatníci zatím byli zdrženliví ohledně podávání dodatečných daňových přiznání za přechozí zdaňovací období z důvodu přepočtu výdajů dle historických jednotných kursů, ale možná je náš článek přiměje k tomu, aby si vše propočítali a zhodnotili, zda se jim podání dodatečného daňového přiznání vyplatí. Určitě to při nejmenším za zvážení stojí.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.