V oblasti daně z příjmů představují odvolací a soudní spory na téma aplikace obecného testu daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), suverénně nejčetnější skupinu řešených případů. Dalo by se říci, že snad každý aspekt této oblasti je již bohatě a konstantně projudikován. Přesto však jde o „věčné“ téma, po jehož interpretaci existuje na straně daňových subjektů i správců daně trvale silná poptávka. Tato poptávka ovšem není vyvolána existencí nějakého konkrétního systémového problému s výkladem obecného principu a smyslu daného letitého ustanovení, ale důvody této poptávky je nutné hledat spíše v rozmanitosti dané problematiky. Prostě každá kauza má jiné skutkově argumentační pozadí a přesvědčivé obhájení zvoleného postupu na straně poplatníka i správce daně je v praxi závislé na posouzení a prokázání celé řady rozhodných okolností sehrávajících v rámci „celkového obrazu“ často rozdílnou úlohu. S ohledem na tuto skutečnost se proto mnohdy nelze účinně dovolávat aplikace závěrů jedné kauzy v kauze jiné. Zopakujme a zrekapitulujme si tedy ve světle aktuálních poznatků z daňových kontrol a judikatury základní obecné principy posuzování daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) a na jejich základě se pokusme zdokumentovat, že jejich význam se za poslední čtvrtstoletí nikterak nezměnil. 1)
Daňová uznatelnost nákladů ve světle aktuální judikatury
Ing.
Tomáš
Jaroš,
Ph.D.,
Generální finanční ředitelství, oddělení daně z příjmů právnických osob
1. Právní rámec a kritéria posuzování obecné daňové uznatelnosti výdajů (nákladů)
Z pohledu zákonných podmínek vyplývajících z § 24 odst. 1 a § 23 odst. 1 ZDP lze v obecné rovině za daňově uznatelný prohlásit takový výdaj (náklad), který byl vynaložen v daném zdaňovacím období za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené ZDP a zvláštními předpisy. U účetních jednotek vedoucích podvojné účetnictví nelze pominout i dikci § 21h ZDP, podle níž musí jít současně o náklad, který naplňuje definici nákladu dle účetních předpisů. Pokud z hlediska metodického rozebereme uvedenou obecnou dikci zákona, dospějeme k následujícím otázkám, které je nutné v praxi při daňové kontrole a při následných odvolacích či soudních sporech při posuzování daňové uznatelnosti výdaje (nákladu) vždy spolehlivě zodpovědět:
1.
První otázkou je, zda se uskutečnilo deklarované plnění a došlo z tohoto titulu k vynaložení nákladu ve smyslu dikce § 24 odst. 1 ZDP ve spojení s § 21h ZDP. Vedle prokázání fakticity plnění znamená tato otázka u účetních jednotek rovněž prokázání toho, že ve smyslu účetních předpisů vznikl v souvislosti s reálně uskutečněnou dodávkou účetní náklad, o němž mělo být účtováno výsledkově. Z tohoto pohledu jako daňový náklad nelze uplatnit veškeré rozvahově účtované operace, tj. např. platby záloh či nejrůznější účetní případy, o nichž je povinnost účtovat kapitálově (např. oceňovací rozdíly z dočasné změny reálné hodnoty tzv. realizovatelných cenných papírů včetně některých kursových rozdílů – viz § 51 odst. 2 a § 60 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů).
2.
Druhou otázkou je časové zařazení nákladu z hlediska toho, kdy tento náklad vznikl, resp. zda byl výdaj (náklad) prokazatelně vynaložen právě v daném zdaňovacím období dle § 23 odst. 1 ZDP ve spojení s § 21h a § 23 odst. 10 ZDP. V případě účetních jednotek, u nichž se vychází z účetnictví, kde tzv. akruální princip představuje jeden ze základních stavebních kamenů systému vedení účetnictví, znamená tato otázka nutnost prokázání okamžiku faktického vzniku účetního případu a prokázání správnosti provedeného časového rozlišení nejen prostřednictvím účtů časového rozlišení a dohadných účtů, ale rovněž prokázání správnosti účtování o jednotlivých realizovaných zakázkách v rámci účtování o zásobách.
3.
Třetí otázkou je, zda se uskutečnilo plnění prokazatelně za podmínek tak, jak je uvedeno na dokladu. Za situace, kdy náklad prokazatelně vznikl v daném zdaňovacím období, znamená tato otázka, že poplatník musí dále prokázat hodnotu tohoto vzniklého daňového nákladu. Toto bývá častým předmětem sporu, neboť poplatník musí vedle fakticity plnění prokázat také to, že na základě uplatněného dokladu došlo k deklarované transakci v tvrzeném rozsahu a za smluvní cenu uvedenou na dokladu. Zatímco rozsah uskutečněné dodávky lze určitým způsobem objektivně a nezávisle ověřit, cena dodávky je odvislá od konkrétního smluvního ujednání s dodavatelem. Pokud tedy v této souvislosti vzniknou správci daně reálné a doložené pochybnosti, nastává jedna z nejproblematičtějších fází daňové kontroly, neboť tyto pochybnosti nelze odstranit jinak, než v součinnosti s poplatníkem, a věrohodná dokumentace cenových podmínek dané konkrétní transakce se s odstupem času stává obtížnější. Nevyjasnění skutečných smluvních podmínek uskutečněné transakce či nespolupráce daňového subjektu se správcem daně v dané oblasti pak bývá poměrně četným důvodem neobhájení daňové účinnosti uplatněného nákladu.
4.
Čtvrtou otázkou je, zda byly v daném konkrétním případě splněny další podmínky pro uznání výdaje (nákladu), tj. zda byla naplněna podmínka účelu dle § 24 odst. 1 ZDP či podmínky jiného speciálního ustanovení ZDP. Je-li prokázána hodnota daňově uplatněného nákladu v daném zdaňovacím období ve smyslu výše uvedeného, zbývá posoudit ještě další
relevantní
podmínky. Pokud u daného druhu nákladu zákon v § 24 odst. 2 nebo § 25 ZDP reguluje speciální podmínky daňové uznatelnosti nákladu (např. podmínka zaplacení, limitace nákladu do určité výše, absolutní daňová neuznatelnost daného druhu nákladu…), je nutné splnit tyto speciální podmínky daňové uznatelnosti, resp. neuznatelnosti, bez ohledu na skutečnost, zda tyto výdaje slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (srov. Pokyn GFŘ-D-22, k § 24 odst. 2 bod 1). U zbývající podstatné většiny výdajů (nákladů), kde zákon neobsahuje speciální regulaci, je nutné dle § 24 odst. 1 ZDP naplnit podmínku účelu vynaloženého nákladu v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.Jak je výše uvedeno, dosavadní zákonná úprava sice již více než čtvrtstoletí stanovuje poměrně jednoduché obecné pravidlo daňové uznatelnosti výdajů (nákladů), nicméně toto pravidlo v sobě obsahuje celou řadu dílčích objektivních podmínek. Z pohledu praktického lze dále pro úplnost dodat, že zákon pamatuje i na další spekulativní tituly zkreslení základu daně, a to u transakcí mezi spojenými osobami. Vznikne-li totiž po posouzení výše uvedených otázek při uplatnění prokazatelně vynaloženého daňově uznatelného nákladu u transakcí mezi spojenými osobami pochybnost, že sjednaná cena evidentně převyšuje tzv. cenu obvyklou na trhu, lze u nákladů vzniklých dodávkami spojených osob vymezených v § 23 odst. 7 ZDP „vpustit“ do základu daně pouze náklad v ceně obvyklé. Z hlediska standardní aplikace tohoto ustanovení je nutné si uvědomit, že tento režim tzv. ceny obvyklé lze uplatňovat nejen na běžné transakce mezi osobami, které jsou kapitálově či personálně spojené, ale i na transakce mezi osobami, jež vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP, tedy např. i na tzv. řetězcové obchody, u nichž došlo k několikanásobnému navýšení sjednané ceny oproti běžným obchodním podmínkám. Důkazní břemeno ohledně spojenosti osob a obvyklosti ceny spočívá prvotně na správci daně s tím, že případná povinnost upravit základ daně vzniká za předpokladu, že daňový subjekt vzniklý rozdíl v cenách uspokojivě nedoloží. Aspekty aplikace § 23 odst. 7 ZDP, jakož i jednotlivé otázky spojené s prokázáním hodnoty vynaloženého nákladu v daném zdaňovacím období, jsou pak zásadními odlišnostmi úpravy ZDP oproti úpravě daně z přidané hodnoty, kdy úprava ZDP dává více možností, jak v rámci dokazování hodnotu daňového nákladu (nebo její části) obhájit.
2.
Judikatura
k obecnému testu daňové uznatelnosti výdajů (nákladů)Z pohledu ústavní konformity konkrétního postupu doměření daně není v obecné rovině možné zdanit holé příjmy, aniž by byly zohledněny prokazatelně vzniklé daňové náklady:
„Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání.“
2) „I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech, je (…) nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými prostředky.“
3) V této souvislosti však má Finanční správa nezpochybnitelné právo neuznat ty náklady, které nenaplňují podmínky daňové uznatelnosti:
„Podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtížemi plnil své úkoly, neboť by nemohl vybírat daně z příjmů v dostatečné výši.“
4)Z hlediska důkazní síly předkládaných důkazních prostředků nelze dále pominout,
že „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění“.
5)Z pohledu hierarchie posuzování jednotlivých aspektů daňové uznatelnosti výdaje (nákladu) lze konstatovat, že
„daňový subjekt musí v prvé řadě prokázat existenci konkrétních nákladů, a teprve poté přichází v úvahu prokázání jejich účelu“.
6)Daňový subjekt je v této souvislosti
„povinen prokázat splnění podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. mj. i faktické vynaložení daňově uznatelných nákladů v právě kontrolovaném zdaňovacím období. (…) Daňový subjekt je proto povinen prokázat nejen věcnou souvislost výdaje s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, ale také to, že jím deklarované služby mu byly skutečně dodány, a to v tvrzeném čase a rozsahu“.
7)Dojde-li pak k nesprávnému postupu časového rozlišení nákladů, pak
„náprava daňového přiznání, v němž daňový subjekt nesprávně uvedl daň, (…) je možná pouze v rámci řízení o daňové povinnosti za zdaňovací období, v němž byla daň nesprávně vypočítána (předmět daně byl nesprávně zdaněn). Pochybení daňového subjektu není možné napravit podáním dodatečného daňového přiznání za některé z jiných (následujících či předchozích) zdaňovacích období“.
8)Do kategorie chyb v časovém rozlišení je v tomto kontextu nutné zařadit i oblast účtování o nedokončené výrobě:
„Opomenutím zaúčtování nedokončené výroby dochází k porušení účetních zásad věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů, takže výsledek hospodaření účetní jednotky (…) nemusí věrně zobrazovat skutečnost a tím i výši výsledné daně z příjmů.“
9)„Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v pochybnostech prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tak, jak to deklaroval na příslušném účetním dokladu. (…) Významné je, zda někdo tyto práce skutečně vykonal, zda je vykonal v rozsahu uvedeném na faktuře a zda od stěžovatelky skutečně obdržel finanční obnos, který následně stěžovatelka uplatnila jako výdaj vynaložený v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů (…). Uplatněné výdaje musí daňový subjekt prokázat způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy.“
10) „Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce
11) eliminovat
důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci.“„Formální nedostatky na předloženém účetním dokladu (tedy) nemohou automaticky vést k doměření daně z příjmů. Daňovému subjektu musí být dán prostor prokázat faktické vynaložení deklarovaného výdaje jinými prostředky. (…) Není tedy sice zcela rozhodující, zda deklarované plnění poskytl právě subjekt uvedený jako dodavatel na účetním dokladu, přesto však není možné na určení konkrétního poskytovatele plnění rezignovat (…). [J]e třeba trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal vynaložení výdaje jednoznačným způsobem, uvedl a dokázal okolnosti tohoto výdaje, a to včetně prokázání, který subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, přičemž může jít o dodavatelský subjekt odlišný od subjektu uvedeného na předložených dokladech. Daňovému subjektu musí být v takovém případě dána možnost odstranit rozpory v jeho tvrzeních, případně tato tvrzení upravit, a předložit či navrhnout za tímto účelem další důkazy.“
12) Daňovému subjektu uplatňujícímu v účetnictví náklad v této souvislosti nelze automaticky klást k tíži neprokázání plnění ze strany subdodavatelů jeho dodavatelů, tedy osob, s nimiž on sám žádné smlouvy neuzavíral, neboť
„uznání daňového výdaje, nemůže být dotčeno tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi“.
13)Konečný závěr o daňové uznatelnosti či neuznatelnosti konkrétního nákladu závisí na doložení a prokázání všech okolností realizované transakce a na věrohodnosti důkazů osvědčujících to, jak transakce ve skutečnosti proběhla. Pokud by skutečné okolnosti transakce byly prokazatelně odlišné oproti dokladu, lze pro dotvoření obrázku o možných následcích důkazní nouze na straně poplatníka závěrem k dané kapitole uvést citaci podstatných částí z rozsudku NSS ze dne 3. 11. 2015, čj. 2 Afs 143/2015-71, který prošel testem ústavnosti na základě usnesení Ústavního soudu ze dne 7. 3. 2016, sp. zn. II. ÚS 2/16, kde výsledkem této individuální souzené kauzy bylo neuznání neobjasněných nákladů na pořízení vozidel za situace, kdy kupní smlouvy na jejich nákup byly falšované, a žádný ze svědků nepřiznal, že by si ponechal kupní cenu, resp. že by byl skutečným prodávajícím místo deklarovaných osob:
„Správce daně ani žalovaný nerozporovali existenci předmětných vozidel ani jejich následný prodej třetím osobám, nicméně stěžovatel neprokázal, od koho ani za jakou cenu byla vozidla nakoupena. (…) Správce daně totiž nezpochybňoval existenci vozidel a jejich následný prodej ani to, že peníze z pokladny byly vydány (…); uvedenými důkazy by však nebylo možné prokázat výši částek (…) použitých na úhradu kupních cen za předmětná vozidla, neboť tyto částky se nemusí shodovat s kupní cenou uvedenou v zpochybněných a absolutně neplatných kupních smlouvách. Skutečnost, jak velká část peněz vydaných z pokladny stěžovatele byla použita na úhradu kupních cen za předmětná vozidla, lze za popsané situace prokázat pouze výslechem skutečného prodávajícího nebo prodávajících. V průběhu daňového řízení tedy nebyla prokázána fakticita deklarovaných obchodních případů. Nebyl-li totiž zjištěn prodávající, nebylo možné zjistit ani reálnou výši prostředků vynaložených na koupi předmětných ojetých vozidel. (…) [P]odnikatelský subjekt není povinen ověřovat identitu svého obchodního partnera, nese tím však zvýšené riziko při případném dokazování v rámci daňového řízení, týkajícím se obchodních případů uzavřených s takovým subjektem (…). V této věci byly sice shromážděny nepřímé důkazy o průběhu obchodních transakcí, ty však nevedly k jednoznačnému závěru o skutečném průběhu skutkového děje. Nebyly totiž odstraněny nejasnosti o tom, kdo byl prodávajícím ojetých vozidel, jaká částka byla vynaložena na jejich pořízení ani to, zda se sám stěžovatel neúčastnil sporných fiktivních obchodů.“
3. Tak zvané esenciální náklady ve světle aktuální judikatury
Poměrně častým předmětem dotazů v poslední době a rovněž důvodem sepsání tohoto článku je oblast praktických aspektů daňového posuzování tzv. esenciálních nákladů. Těmito esenciálními (jádrovými) náklady lze rozumět takové výdaje (náklady), u nichž lze jednoznačně potvrdit fakt ekonomické, technické či jiné nezbytnosti vynaložení daného výdaje, kde by jejich neuznáním byly z dané transakce v podstatě zdaněny „holé“ příjmy (při prodeji zásob jde např. o uznání alespoň minimálních nákladů prokazatelně historicky vynaložených na jejich nákup). Tazatelé zde poukazují na některé judikáty, které např. za situace neprokázání skutečných okolností provedení stavebních prací, či neprokázání výdajů na pořízení železného šrotu při jeho prodeji, vytýkají správci daně, že v těchto případech nezvážil možnost uznání těchto výdajů (nákladů) za použití pomůcek (viz např. rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35, ze dne 31. 5. 2017, čj. 2 Afs 160/2016-38, ze dne 19. 11. 2018, čj. 2 Afs 97/2018-35, ze dne 27. 11. 2018, čj. 2 Afs 398/2017-42). Tento apel však nepředstavuje v dosavadní judikatuře nic nového, neboť např. již zmíněný starší rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142, judikoval, že
„[j]ednalo-li se svým objemem o podstatnou část účetnictví stěžovatele, která byla zpochybněna a správcem daně neuznána, stěží lze konstatovat, že vypovídací schopnost účetnictví jako celku nebyla zpochybněna, resp. zachována. Zákon o správě daní a poplatků (…) naopak nevylučuje, aby nemohlo být údajů z účetnictví, které není úplné a průkazné, použito jakožto jedné z možných pomůcek“.
Ve vztahu k možnému přechodu na pomůcky v situacích, kdy se daňovému subjektu nepodaří věrohodně prokázat skutečnou hodnotu tzv. esenciálních výdajů, je nutné upozornit, že z dosavadní judikatury nelze jednoznačně dovodit jednotný závěr o bezvýhradné preferenci náhradního způsobu stanovení daně v obdobných případech. Každý rozsudek je nutné v této souvislosti vnímat jako individuální správní akt reagující na kvalitu dokazování a přesvědčivost argumentace jednotlivých stran sporu v dané individuální kauze a rozhodně mu nelze přičítat obecnou závaznost. Použití pomůcek je nadále nutno vnímat jako náhradní způsob stanovení daně, pro jehož použití musí existovat dodatečná intenzita pochybností ve vztahu k přiznané částce daně. Jinými slovy, není důvod se odchylovat od závěrů ustálené a bohaté judikatury k dané problematice, především od závěrů rozšířeného senátu NSS uvedených v jeho usnesení ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, který uzavřel, že
„pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu“.
Rozšířený senát NSS v této souvislosti odkázal na rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, v němž se konstatuje:
„Intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospodaření daňového subjektu, a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví.“
Z hlediska logiky přenášení důkazního břemene v rámci daňové kontroly je nutné si uvědomit, že správce daně nemá povinnost prokazovat daňovému subjektu, za co vynaložil jím tvrzený náklad (prokazuje jen důvodnost svých pochybností), a z tohoto pohledu pomůcky
„nemají sloužit k tomu, aby správce daně zahlazoval nedostatky v účetnictví daňového subjektu a umožňoval mu snížit si základ daně navzdory tomu, že daňový subjekt nesplnil své povinnosti“.
14) Na základě rozboru řady obdobných judikátů na dané téma lze tedy u tzv. esenciálních výdajů potvrdit, že z hlediska stanovení daně ve správné výši je nutné v jednotlivých řízeních vždy pečlivě vyhodnocovat zejména možnosti uznání zpochybněného esenciálního výdaje v rámci dokazování, což je prioritní způsob stanovení daně. Pomůcky v této souvislosti nelze běžně používat tam, kde standardní principy dokazování či hmotněprávní úprava nabízí řešení. Smyslem dokazování ovšem není získat „nějakou pravděpodobnost“ o tom, zda se možná nějaká dodávka uskutečnila, či mohla uskutečnit, ale cílem je prokázat, zda k dodávce došlo, či nikoliv. Vzniknou-li pak ve smyslu výše uvedeného správci daně reálné pochybnosti o faktické hodnotě poskytnutého plnění, potvrzuje dosavadní
judikatura
správnost postupu, pokud je v rámci doměření uznána alespoň nezpochybněná část „esenciálního plnění“. Za předpokladu spolupráce daňového subjektu se správcem daně lze tímto způsobem uznat část deklarovaných nákladů např. za situace, kdy dodavatel věrohodně určí, které faktury jsou a které nejsou tzv. fiktivní, či v jiných případech, kdy jen pouze část plnění dle deklarovaných faktur objektivně nemohla být uskutečněna (viz např. rozsudky NSS ze dne 20. 9. 2017, čj. 6 Afs 34/2017-71, ze dne 15. 11. 2017, čj. 1 Afs 248/2017-34, ze dne 20. 7. 2016, čj. 1 Afs 206/2015-45, ze dne 11. 10. 2013, čj. 8 Afs 39/2012-126). Pokud potom deklarované plnění naplňuje všechny výše uvedené podmínky daňové uznatelnosti nákladu, avšak vzniknou pochybnosti o obvyklosti sjednané ceny, nabízí hmotněprávní úprava ještě jedno standardní řešení v podobě aplikace § 23 odst. 7 ZDP, kdy u spojených osob lze „vpustit“ do základu daně hodnotu daného plnění v ceně obvyklé. Jak již bylo uvedeno, tento „princip ceny obvyklé“ je pak možné aplikovat nejen na transakce uskutečněné mezi „klasicky“ kapitálově či personálně spojenými osobami, ale i na tzv. řetězcové obchody podřaditelné pod tento režim. K aplikaci tohoto principu se vztahuje např. rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2013, čj. 7 Afs 47/2013-30 (obdobně např. též rozsudek NSS ze dne 20. 11. 2014, čj. 9 Afs 92/2013-27), z něhož vyplývá:
„I. Dikce § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nedopadá ‚jen a pouze‘ na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Dopadá na všechny osoby v řetězci, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo, účastnily a profitovaly z něj (snížením základu daně nebo zvýšením daňové ztráty).
II. Je výlučně na daňovém subjektu, jako koncovém účastníku řetězce, aby správci daně – k jeho výzvě – uspokojivě doložil a prokázal relevantními důkazy, že zde existovaly racionální důvody pro nákup zboží či služeb za ceny, které přesahují (zde cca 20x) ceny v běžných obchodních vztazích (mezi nezávislými osobami). Otázka prokázání zavinění daňového subjektu při správě daní (oproti řízení trestnímu) je v tomto směru irelevantní skutečností.“
Na tomto místě je však nutné zdůraznit, že v rámci dokazování současná úprava ZDP neobsahuje jiné cesty, kterými by bylo možné reálně zpochybněný esenciální výdaj nebo jeho část uplatnit v základu daně. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP sice umožňuje uplatnit v základu daně obvyklou hodnotu nadhodnocené dodávky, avšak pouze za situace, kdy je jednoznačně prokázána daňová uznatelnost uplatněného výdaje (nákladu), a jsou tedy nesporné všechny okolnosti transakce (včetně spojenosti osob a nadhodnocenosti sjednané ceny oproti běžným poměrům na trhu). Toto ustanovení lze navíc aplikovat pouze u transakcí mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP.
Pokud pak v rámci provedeného dokazování nelze výše uvedenými způsoby uplatnit v základu daně alespoň minimální hodnotu tzv. esenciálního nákladu, lze sice zvažovat možnosti jeho uznání v rámci pomůcek, nicméně o této variantě lze uvažovat až po vyčerpání všech standardních možností daných hmotněprávní úpravou za současného splnění podmínky, že pro použití pomůcek jsou naplněny důvody dle § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Je nutné si totiž uvědomit, že správce daně by v této souvislosti obtížně obhajoval opodstatněnost použití pomůcek, pokud by jediným důvodem pro jejich použití bylo např. uznání marginálního nákladu. Vždy proto musí jít o situace, kdy prostřednictvím dokazování nelze stanovit daň ve správné výši, a existuje tak dostatečná intenzita pochybností (zatemnění obrazu účetnictví), tj. kdy je zpochybněno účetnictví jako celek (celková nevěrohodnost, neprůkaznost účetnictví), či podstatná část účetnictví (nedostatek spolehlivých informací o konkrétních účetních případech, které představují podstatný rozsah).
4. Závěr
Na základě výše uvedených skutečností lze učinit závěr, že téma obecné daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) nepředstavuje žádnou novou materii, v rámci níž by docházelo k nějakým výkladovým zvratům.
Judikatura
k dané oblasti je sice poměrně rozmanitá, nicméně je ve svých základních principech konzistentní a v jednotlivých detailech stále více propracovaná. I přes poměrně silnou poptávku po sepsání článku na téma širokých možností uznání esenciálních nákladů pak nebylo smyslem článku podporovat v myslích čtenářů na základě několika judikátů plané naděje na snadný úspěch jejich kauzy před správcem daně, odvolacím orgánem či dále nezávislým soudem. Je potřeba si uvědomit, že takový úspěch je možný pouze tehdy, pokud jsou pro něj odpovídající hmotněprávní i procesní předpoklady. Prvotním účelem článku proto bylo spíše metodicky ukázat na systematiku jednotlivých podmínek daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) inkorporovanou do ZDP, kterou v zásadě ve své rozhodovací praxi dlouhodobě aplikuje NSS. Ve vztahu k danému tématu pak lze závěrem konstatovat, že pokud v rámci daňové kontroly dojde ze strany správce daně k reálnému zpochybnění deklarovaného průběhu dodávky, pak šanci na úspěch mívají většinou takové spory, v nichž daňový subjekt přednese pravdivý „příběh“ o průběhu transakce uplatněné v daňových nákladech (byť tento průběh může být výjimečně jiný, než vyplývá z dokladu) a tento příběh maximálně doloží odpovídajícími důkazy. Čím více je pak v konkrétní kauze nedoložených skutečností, účelových „přikrašlování“, logických deficitů, rozporů či změn výpovědí o reálném průběhu transakce, tím více šance na obhájení vlastního názoru klesá. V případě sporů ohledně neprokázání tzv. esenciálních nákladů je pak potřeba si rovněž uvědomit, že správce daně sice může uvažovat o náhradním způsobu stanovení daně za použití pomůcek, avšak může k němu fakticky přistoupit pouze tehdy, pokud by tímto způsobem byla zpochybněna podstatná část účetnictví, a v rámci standardního dokazování by tak nebylo možné naplnit základní cíl správy daní, jímž je správné stanovení daňové povinnosti. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) Názory uvedené v tomto článku vyjadřují názor autora, nikoli instituce, ve které působí.
2) Nález ÚS ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/01.
3) Nález ÚS ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04.
4) Usnesení ÚS ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000.
5) Usnesení ÚS ze dne 30. 10. 2018, sp. zn. IV. ÚS 2269/18, a usnesení ÚS ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04.
6) Rozsudek NSS ze dne 5. 2. 2015, čj. 2 Afs 8/2014-174.
7) Rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2018, čj. 9 Afs 305/2017-135.
8) Například rozsudek NSS ze dne 15. 12. 2016, čj. 5 Afs 94/2016-34.
9) Rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2014, čj. 5 Afs 26/2012-31.
10) Rozsudek NSS ze dne 15. 11. 2018, čj. 10 Afs 381/2017-46, obdobně též rozsudek NSS ze dne 16. 8. 2018, čj. 1 Afs 89/2018-79.
11) Viz starší rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73.
12) Rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2017, čj. 1 Afs 171/2017-34, a rozsudek NSS ze dne 4. 5. 2017, čj. 10 Afs 235/2015-72.
13) Viz starší rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142.
14) Například rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2010, čj. 8 Afs 70/2009-286, a rozsudek NSS ze dne 14. 2. 2007, čj. 1 Afs 7/2006-77.