Kryptoměna, kryptoaktivum a kryptověc

Již několik let existují v nehmotném digitálním světě pod různými názvy tzv. kryptoměny, které ovšem centrální bankovní instituce za měnu nepovažují. Budu v dalším textu tento termín nicméně používat, při vědomí toho, že nehovoříme o skutečných měnách ve smyslu standardních platidel.

První vstoupil do podvědomí širší veřejnosti bitcoin (zkráceně BTC) a bude sloužit jako příklad kryptoměny, resp. souhrnné označení pro několik stovek dnes existujících podobných měn, mezi které patří např. Ethereum, Litecoin, Stellar, Ripple atd. A stále přibývají. Existuje dokonce úvaha použít digitální kryptoměnu jako státem garantované platidlo. Pro své významné korporátní klienty představila vlastní kryptoměnu vázanou na americký dolar i banka JPMorgan.¹⁾

Zajímavá je technologie blockchainu, na které jsou transakce s kryptoměnami založeny a o jejímž využití se vedou nejen debaty, ale někde již probíhají i první praktické pokusy aplikovat blockchain pro evidenci nemovitostí v katastru, realizaci transakcí s aktivy nebo energiemi, ale také elektronické volby nebo decentralizované sociální sítě.

Atraktivní je bitcoin pro investory nevyhýbající se vyššímu riziku, protože poskytuje stále možnost investičního zhodnocení nedosažitelného u jiných komodit. Svědčí o tom i zájem jedné z největších firem na Wall Street, banky Goldman Sachs.²⁾

Setkat se s některou z kryptoměn u nás není vůbec obtížné, použít je lze k platbě na řadě míst, a to již nikoli pouze na internetu. Na čtrnácti místech v České republice se nacházejí BitcoMATy, což jsou elektronické bankomaty na bitcoiny, které ovšem nejsou spojeny s žádnou bankou nebo centrální finanční institucí. K dostání jsou bitcoinové peněženky i trezory (mimochodem jedny z nejrozšířenějších – Trezor – produkuje česká společnost), firma HTC jako první začala na trh dodávat mobilní telefony s již zabudovanou peněženkou pro kryptografické měny.³⁾ Aplikací pro platby a obchodování s bitcoinem je ovšem celá řada, jak pro mobilní telefony, tak i desktopy.

Dosažitelné jsou i bezplatné aplikace umožňující platby prostřednictvím kryptoměn nebo jejich pořízení a prodej na internetových burzách.

Bitcoiny se získávají postupem, který se nazývá „těžením“ nebo „dolováním“. Je to dnes již energeticky velmi náročný proces vyžadující vysoce nadstandardní výkon výpočetní techniky (nejčastěji grafických karet) s nejistým výsledkem.

Oblíbenost kryptoměn vyplývá mimo jiné z anonymity obchodování a použití, což na druhou stranu přináší vysoce rezervovaný postoj ze strany orgánů veřejné moci, takže se objevují snahy o regulaci nebo omezení kryptoměn v praxi.

Faktorem limitujícím na druhou stranu rozšiřování kryptoměn je do značné míry jejich cena, resp. výkyvy kurzu, jak dokládá následující obrázek. V grafu přitom nejsou zahrnuty extrémní hodnoty z přelomu let 2017/2018, kdy bitcoin atakoval hranici 20 tisíc USD.

V neposlední řadě je nutné zmínit existující riziko kybernetických útoků, které postihuje virtuální peněženky jednotlivých osob, stejně jako internetové burzy. Nejvyšší takto vzniklá škoda způsobená odcizením bitcoinů z burzy se přitom v přepočtu pohybovala kolem deseti miliard korun.⁴⁾

Lze tedy shrnout, že využití kryptoměn a technologie blockchainu, na které jsou založeny, není jen výsadou malé skupinky technologicky zdatných vizionářů, ale musí být předmětem úvah i z pohledu účetnictví a daní. S vědomím toho, že se jedná o diskutabilní oblast, pokusím se shrnout současný stav a definovat, jak se s bitcoiny vypořádat. Z vlastní zkušenosti s několika klienty přitom vím, že se jedná o částky vysoce převyšující běžný průměr základu daně nebo účetního případu.

V dalším textu budu vycházet z právních předpisů ve znění účinném k 1. 3. 2019. Jedná se o:

Jedním z vodítek pro definici současného postavení kryptoměn jsou názory centrálních bank ve smyslu, že nelze považovat bitcoiny za měnu. Česká národní banka tento postoj deklarovala ve stanovisku z 10. února 2014, které následně potvrdila prostřednictvím Michala Vodrážky, ředitele odboru České národní banky pro dohled nad peněžním trhem⁵⁾ a nedávno i vyjádřením guvernéra Jiřího Rusnoka.

Tímto názorem je stanoveno, že při transakcích s kryptoměnami se o:

Význam pro praxi představuje výše uvedené v tom smyslu, že k obchodování a transakcím s bitcoiny a dalšími kryptoměnami:

Současné chápání kryptoměn tedy tíhne k pojetí, že se nejedná o cizí měnu, platební prostředek ani investiční nástroj. Současně ale hovoříme o nehmotném majetku, který lze získat, ukládat, směňovat a obchodovat s ním. Tomu odpovídá soukromoprávní definice podle § 496 odst. 2 občanského zákoníku, resp. věci movité dle § 498 odst. 2 téhož zákona. Generální finanční ředitelství ve svém vyjádření prezentovalo bitcoin jako věc nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Z tohoto předpokladu vycházejí dále uváděná řešení zdanění a účtování kryptoměn.

Použití virtuální kryptoměny je chápáno jako rizikový prvek, o čemž svědčí současné znění § 109 odst. 2 písm. d) ZDPH, podle něhož vzniká ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň také v případě, kdy je úplata poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou. K institutu ručení vydalo Generální finanční ředitelství obsáhlejší informaci,⁶⁾ rozšířenou v podobě dodatku z července 2017.⁷⁾ Ustanovení ZDPH odkazuje na definici virtuální měny dle § 2 odst. 1 písm. l) zákona AML, podle kterého se virtuální měnou . V případě transakcí mezi dvěma plátci DPH, kdy je k úhradě použita kryptoměna tedy ze zákona vzniká ručení za daň neodvedenou případně poskytovatelem zdanitelného plnění.

Zákon AML také s účinností od 1. 1. 2017 zařadil poskytovatele služeb spojených s virtuálními měnami, které nejsou považovány za platební prostředek, mezi . Tím pádem se na ně vztahují povinnosti související s prováděním identifikace klientů, resp. jejich kontrolou. Identifikaci klienta je podle § 7 zákona AML nutno provést také v případě, kdy je zřejmé, že obchod překročí částku 1 tisíc EUR, dále při vzniku obchodního vztahu anebo pokud se jedná o podezřelý obchod. Identifikace musí v souladu s § 8 odst. 1 probíhat za fyzické přítomnosti klienta, resp. osoby jednající jménem osoby právnické. Přípustná je identifikace zprostředkovaná notářem nebo kontaktním místem veřejné správy (tzv. CzechPOINTem). Vzdálená identifikace spočívající ve využití elektronických prostředků podle přímo použitelného předpisu Evropské unie⁸⁾ připadá v úvahu pouze tehdy, nepanují-li pochybnosti o skutečné identitě klienta. Za určitých okolností lze převzít identifikaci klienta od jiné instituce jako je banka, držitel poštovní licence atd. Kontrolu klienta je nutno v souladu s § 9 odst. 1 zákona AML provádět v době trvání obchodního vztahu a vždy, když obchod přesáhne 15 tisíc EUR. Zákon AML podrobně specifikuje, co je předmětem identifikace a obsahem kontroly.

Dá se dozajista polemizovat o tom, zda platba přijatá v bitcoinech podléhá elektronické evidenci tržeb. Podle názoru Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství vzniká povinnost evidence v EET, protože se jedná o tržbu splňující rozhodné atributy dle zákona o evidenci tržeb.⁹⁾ Osobně zastávám názor, že tomu tak není, protože při dnes převažujícím pojetí bitcoinů jako věci se při jejich použití pro platbu jedná o směnu, přičemž tzv. barterové obchody předmětem EET nejsou, neboť nenaplňují formální znaky evidované tržby podle § 5 zákona o evidenci tržeb. Není mi také znám případ, kdy by bylo neevidování plateb kryptoměnou v systému EET Finanční správou sankcionováno, a to ani v případě známé kavárny Bitcoin coffee, kterou v Praze provozuje spolek Paralelní polis.

Daňové posouzení transakcí s bitcoiny vychází z pojetí kryptoměny jako nehmotné movité věci. Zásadní pro zdaňování u fyzických osob je dále posouzení skutečnosti, zda se v daném konkrétním případě jedná o příjem dosažený při samostatné činnosti (podnikání) nebo nikoli. Protože není v praxi vyžadováno specifické povolení ČNB, je nutné odlišit podnikatele dle obecného ustanovení občanského zákoníku, tedy jako toho, kdo výdělečnou činnost vykonává samostatně, na vlastní účet a odpovědnost, se záměrem činit tak soustavně, za účelem dosažení zisku.¹⁰⁾

Příjmem z pohledu daňového bude nejčastěji situace, kdy je za bitcoiny přijata některá z „oficiálních“ reálných měn (tzv. fiat měna, v praxi většinou americký dolar nebo Euro), zatímco při přeměně na jinou kryptoměnu se jedná o směnu „věc za věc“ a o nepeněžní příjem dosažený směnou, který je ovšem také předmětem daně dle § 3 odst. 2 ZDP.

Vzhledem k absenci bitcoinů na kurzovních lístcích ČNB je při jejich ocenění nutné vycházet z kurzu některé fiat měny, přepočty se proto budou provádět nejčastěji s použitím kurzů USD. V souladu se zněním § 38 odst. 1 ZDP lze provést přepočty dle kurzů devizového trhu uplatňované podle předpisů o účetnictví, anebo jednotným kurzem vyhlašovaným správcem daně pro celý kalendářní rok.

U fyzických osob bude v případě příjmů dosažených při samostatné činnosti probíhat zdanění v souladu s § 7 ZDP, základ daně budou tvořit příjmy snížené o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 až 33 ZDP. Mezi výdaje patří především pořizovací cena BTC (metody FIFO, vážený průměr – viz dále) a poplatky hrazené bitcoinové směnárně nebo burze. Případná ztráta snižuje základ daně v dalších zdaňovacích obdobích, uplatnit ji lze během příštích pěti let.

V případě, kdy se nejedná o příjem ze samostatné činnosti, je na místě zahrnutí mezi ostatní příjmy dle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3. ZDP a bude se jednat o příjem z úplatného převodu jiné věci. Základem daně jsou příjmy snížené o cenu, za jakou byly bitcoiny prokazatelně nabyty. K případné ztrátě z transakcí s bitcoiny se nepřihlíží. Nelze uplatnit osvobození od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 ZDP, a to ani tehdy, pokud by příjmy nepřekročily 30 tisíc Kč ročně. Toto osvobození se totiž týká příležitostných činností dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, nikoli úplatného převodu věcí. ZDP také neobsahuje osvobození příjmu po uplynutí časového testu jako v případě hmotných věcí, pozemků, bytů, obchodních podílů nebo cenných papírů. Velmi by tuto situaci vyjasnilo podobné stanovisko, jaké zaujala státní správa v Dánsku, kde je obchodování s kryptoměnami osvobozeno od daně z příjmů, transakce jsou považovány za soukromé a nezdanitelné. To se týká běžného nákupu a prodeje bitcoinů, včetně měnových spekulací. Výjimku představují firmy, které provozují obchod s virtuální měnou jako svoji hlavní činnost.¹¹⁾ Podobně přistupuje k obchodování s kryptoměnami Německo, kde je od srpna roku 2013 bitcoin oficiálním platidlem uznaným jako měna. Tamní spolkové ministerstvo financí klasifikovalo bitcoin jako „soukromé peníze“. Zdanění podléhají pouze obchodní zisky z komerční činnosti, použití pro soukromé účely je vyloučeno z předmětu daně.

V úvahu dále připadají úhrady nájemného v bitcoinech, a tím pádem realizace příjmů podle § 9 ZDP, anebo příjmy v podobě úroku z půjčky sjednané v bitcoinech, které zakládají příjem podle § 8 ZDP.

Pokud by chtěl využít kryptoměny zaměstnavatel k odměňování zaměstnanců, nesmí tak učinit v rámci mzdy nebo platu, protože ty je povinen podle § 142 odst. 1 zákoníku práce vyplácet v zákonných penězích,¹²⁾ což jsou pouze platné bankovky a mince vydané Českou národní bankou.¹³⁾ V případě přijetí bitcoinů by se na straně zaměstnanců jednalo o nepeněžní (naturální) příjem ze závislé činnosti oceněný cenou obvyklou.

Příjmy dosažené při transakcích s kryptoměnami právnickou osobou jsou v souladu s § 18 odst. 1 ZDP vždy předmětem daně.

Na směnu bitcoinu za fiat měnu a naopak se vztahuje osvobození od daně z přidané hodnoty. Víceméně plošně je v celé Evropské unii v tomto směru respektováno rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 22. 10. 2015 č. C264/14 ve věci , které přiznalo službám takového charakteru osvobození podle článku 135 odst. 1 písm. e) Směrnice. Podobný postoj zaujímá např. i Austrálie. Ve Spojených státech daňový úřad IRS oznámil, že se bitcoiny nepovažují za měnu, ale za majetek se stejným režimem jako např. akcie nebo barterové obchody.¹⁴⁾

Z pohledu účetnictví by mělo docházet k rozlišování účelu, pro který má účetní jednotka bitcoiny ve své účetní evidenci. Mohla je pořídit jako platidlo, se kterým hradí své závazky (krátkodobý finanční majetek), může je držet jako investiční nástroj (dlouhodobý finanční majetek) a může je pořídit „dolováním“ tedy vlastní činností jako zásoby.

Pro všechny uvedené případy ale platí doporučení Ministerstva financí¹⁵⁾ používat v praxi jednotné účtování a vykazování kryptoměn jako zásoby svého druhu ve smyslu § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ. V rozvaze jsou vykazovány v položkách C.I. jako zboží (nakoupené) nebo výrobky (vytěžené), případně nedokončená výroba.

Při oceňování se postupuje podle § 25 odst. 1 ZoÚ a nakoupené bitcoiny se oceňují pořizovacími cenami podle § 25 odst. 5 ZoÚ s využitím § 49 vyhlášky 500/2002 Sb., vytěžené bitcoiny pak vlastními náklady podle § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ. Pokud by vlastní náklady nebylo možné zjistit, lze postupovat podle § 25 odst. 1 písm. l) ZoÚ a použít reprodukční pořizovací cenu. Při úbytku bitcoinů se postupuje podle § 25 odst. 4 ZoÚ, tedy pro stejný druh zásob (kryptoměnu) se použije ocenění s využitím váženého aritmetického průměru, nebo metodou FIFO.

Jako i jiné zásoby podléhají kryptoměny povinné inventarizaci k rozvahovému dni v souladu s § 29 ZoÚ, kdy se ověřuje stav v účetnictví ve srovnání s virtuálními peněženkami a trezory. V potaz se musí vzít dle § 25 odst. 3 ZoÚ všechna známá a předvídatelná rizika i možné ztráty, které jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Výsledkem pak může být zachycení případného poklesu hodnoty (kurzu kryptoměn) pomocí opravných položek podle § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. O případném zhodnocení zásoby kryptoměn nelze účtovat z důvodu dodržení zásady opatrnosti, mělo by ale být uvedeno v textové příloze v účetní závěrce, stejně jako další informace o způsobu nabytí kryptoměn a způsobu jejich oceňování.

Samo Ministerstvo financí ve svém materiálu uvádí, že

Kryptoměny jsou dnes nedílnou součástí virtuálního digitálního světa, ale setkat se s nimi můžeme i v reálném životě. Ještě stále jsou ze strany státních institucí chápány jako velmi rizikový a nestabilní prostředek, o čemž svědčí mimo jiné oficiální varování Evropského orgánu pro bankovnictví¹⁶⁾ před riziky spojenými s nákupem, držením anebo obchodováním s virtuálními měnami.

Na druhé straně se ale, jak jsem již uvedl, nejedná o nějakou minoritní záležitost několika málo technologických nadšenců a jasná výkladová stanoviska pro účtování a zdanění transakcí s kryptoměnami by měla být k dispozici opravdu v co nejkratší době.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.