Vybrané otázky při aplikaci úroku z neoprávněného jednání správce daně

Jedním z atributů práva na spravedlivý proces je i zákonem stanovená možnost domáhat se náhrady škody způsobené mj. činností orgánu veřejné moci, tj. i správce daně. Ústavní základ je dán čl. 36 odst. 3 a 4 Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práva a svobod. Zákonné provedení zajišťuje zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Tento zákon rozlišuje mezi škodou, kterou pojímá jako škodu majetkovou v podobě škody skutečné či ušlého zisku a nemajetkovou újmou (nadále lze používat zastřešující pojem újma). Příčiny vzniku újmy mohou být dle zák. o odpovědnosti za škodu dvě, a to nezákonné rozhodnutí či nesprávný úřední postup (§ 1 a § 5 zák. o odpovědnosti za škodu). Byť se jedná o odpovědnost objektivní (za výsledek), nelze činit automatické rovnítko mezi existencí uvedených příčin a vznikem nároku na náhradu škody. Jak uvádí odborná literatura: ²⁾.

Podmínky pro přiznání nároku na náhradu újmy jsou tak vymezeny:

Nutno dodat, že existence podmínek pro přiznání nároku na náhradu újmy musí být poškozeným bezpodmínečně prokázána, jinými slovy na poškozeném leží jak břemeno tvrzení, tak břemeno důkazní.³⁾ Zákon o odpovědnosti za škodu dále podmínky rozvádí. Například nezákonnost rozhodnutí může založit odpovědnost za způsobenou újmu pouze tehdy, jedná-li se o rozhodnutí pravomocné, které bylo zrušeno či změněno pro nezákonnost (§ 8 odst. 1 a 3 zák. o odpovědnosti za škodu). Poškozený je povinen vyčerpat všech řádných či mimořádných opravných prostředků, které mu zákon k ochraně proti nezákonnému rozhodnutí svěřuje (vyjma návrhu na povolení obnovy řízení). Je tomu tak z důvodu, že orgán posuzující otázku náhrady újmy není oprávněn zákonnost rozhodnutí posuzovat, ale je vázán závěry zrušujícího/změnového rozhodnutí. Výjimkou z podmínky „pravomocnosti“ je vykonatelnost rozhodnutí (včetně jeho výkonu) ještě před nabytím právní moci (§ 8 odst. 2) a jeho následné zrušení či změna v rámci řízení o řádném opravném prostředku. Podmínky pro uplatnění nároku na náhradu újmy způsobené nesprávným úředním postupem jsou pak dány § 13 zák. o odpovědnosti za škodu.

Úrok z neoprávněného jednání upravený v § 254 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), je příslušenstvím daně a jako takový se podřazuje pod legislativní zkratku „daň“ dle § 2 daňového řádu. Lze jej označit za jelikož je přímých důsledkem jeho nezákonného či nesprávného jednání. Tento úrok má své místo mezi jemu podobnými instituty, kterými jsou úrok z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu a úrok z daňového odpočtu dle § 254a daňového řádu. Úrok z vratitelného přeplatku se uplatní v případě, kdy vratitelný přeplatek existuje, uplynula lhůta pro jeho vrácení a správce daně přeplatek nevrátil (například daňový subjekt požádá o vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob, uplyne lhůta pro jeho vrácení daná § 155 odst. 3 daňového řádu a správce daně přeplatek nevrátí). Úrok z daňového odpočtu se uplatní v případě existence daňového odpočtu v podobě nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty, pokud není tento odpočet vrácen či jinak správcem daně použit, a to ve lhůtě 4 měsíců od uplynutí lhůty pro podání daňového tvrzení, nebo od jeho opožděného podání. Úrok z daňového odpočtu pak vzniká za období po uplynutí 4 měsíců do vrácení nadměrného odpočtu (nebo jiného použití), nejpozději do uplynutí zákonné lhůty pro jeho vrácení.

Úrok z neoprávněného jednání je institutem, který Dle § 14 a § 15 zák. o odpovědnosti za škodu je nezbytné, aby byl nárok na náhradu újmy uplatněn v prvé řadě u příslušného úřadu (v případě správců daně se bude jednat dle § 6 zák. o odpovědnosti za škodu o Ministerstvo financí). Nebude-li se poškozený cítit uspokojen způsobem vyřízení žádosti, může se následně obrátit na příslušný civilní soud prostřednictvím žaloby. Jak uvádí důvodová zpráva k § 254 daňového řádu, Ostatně přímo v odst. 6 je vymezen vztah k institutu náhrady škody, když přiznaný úrok se započítá na případnou náhradu škody přiznanou v budoucnu. Lze tak uzavřít, že úmysl zákonodárce i účel ustanovení § 254 daňového řádu směřují k odbřemenění dotčených orgánů skrze paušalizaci náhrady škody. Předpokladem pro aplikovatelnost ustanovení pak bude i systematická provázanost s principy pro přiznání náhrady dle zák. o odpovědnosti za škodu. Dle našeho názoru

Nárok na předepsání úroku vzniká ze . je dán § 254 odst. 1 daňového řádu, když v podstatě kopíruje znění § 8 zák. o odpovědnosti za škodu. Musí zde být rozhodnutí správce daně, které ukládá platební povinnost, tj. rozhodnutí ukládající peněžité plnění. Takové rozhodnutí musí být stiženo vadou, a to v podobě nezákonnosti, nicotnosti či jiné nesprávnosti, přičemž musí dojít k jeho následné změně či zrušení. Důležité dále je, že se musí jednat o speciální typ rozhodnutí, a to rozhodnutí o stanovení daně. Úrok poté náleží daňovému subjektu ode dne splatnosti daně uvedené v rozhodnutí, popřípadě ode dne pozdní úhrady této daně do dne vrácení částky či jejího jiného využití (nakládání s platbou určuje § 254 odst. 4 daňového řádu). Uvedená skutková podstata míří na odškodnění daňového subjektu, který uhradil daň, byť k tomu nebyl povinen. Odškodnění má poté formu náhrady ceny peněz, se kterými by daňový subjekt mohl jinak disponovat. Z toho důvodu je úrok stanoven ve shodné výši jako úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu. Typickou situací tak bude vydání platebního výměru správcem daně po proběhlém postupu k odstranění pochybností, jehož výsledkem bude navýšení daňové povinnosti nad rámec přiznaný daňovým subjektem v daňovém tvrzení. Rozdíl stanovený správcem daně je splatný ve lhůtě 15 dnů od právní moci platebního výměru (§ 139 odst. 3 daňového řádu). Případný nárok na úrok z neoprávněného jednání by vznikl v případě, kdy by bylo na základě platebního výměru daňovým subjektem plněno, avšak platební výměr by byl prohlášen za nicotný, popřípadě změněn či zrušen v rámci opravných či dozorčích prostředků ochrany. Ta nastává až po právní moci, a to navíc až 16. dnem. Jinými slovy i v případě, kdy by výše uvedený platební výměr byl například v odvolacím řízení zrušen či změněn, nezakládá taková skutečnost vznik nároku na úrok. Právní moc platebního výměru totiž nemůže předcházet ukončení odvolacího řízení, a tudíž to stejné platí i pro jeho vykonatelnost. Úrok tak vznikne zejména v souvislosti s následným soudním řízením, které má schopnost pozměnit výsledek odvolacího řízení anebo působení dozorčích prostředků ochrany, typicky přezkumného řízení dle § 121 daňového řádu. Pro vznik úroku není rozhodné, zda daňový subjekt uhradil peněžité plnění již dříve, než mu daňový řád ukládal (například z důvodu předejití vzniku úroku z prodlení, který vzniká bez ohledu na náhradní splatnost daně). Jak odborná literatura,⁴⁾ tak ⁵⁾ dospěly k závěru, že nárok na úrok vzniká jen z částky daně stanovené a uhrazené nad rámec zákonné povinnosti. Nesporná část daně úroku z neoprávněného jednání nepodléhá. Ačkoliv důvodová zpráva k daňovému řádu předpokládá, že správce daně při posuzování vzniku nároku na úrok bude posuzovat shodná kritéria, jako by bylo postupováno dle zák. o odpovědnosti za škodu, je faktem, že správci daně aplikují dané ustanovení spíše paušálně.

je dle § 254 odst. 2 daňového řádu existence neoprávněného vymáhání, když úrok (v dvojnásobné výši oproti odst. 1) vzniká po dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení. Zde zákon předpokládá neoprávněné vymáhání, tj. postup dle § 175 daňového řádu. V prvé řadě není důvodu, aby zákonodárce vázal úrok pouze na exekuční řízení, když exekuční řízení je omezeno pouze na postup správce daně dle § 177 daňového řádu a následující, tj. na daňovou exekuci. I s přihlédnutím k důvodové zprávě je nezbytné odst. 2 vykládat extenzivně. Z hlediska posouzení, co vše se rozumí vymáháním, lze odkázat na zajímavou judikaturu Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), který v případě intepretace směřuje též k extenzivnímu pojetí. Soudní praxe například dovodila, že o částku získanou neoprávněným vymáháním se jedná i v případě, kdy daňový subjekt za účelem úhrady daňového nedoplatku prodal zástavním právem zatížené nemovité věci a to za současného vedení exekučního řízení k postižení pohledávky z účtu (rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2016, sp. zn.. 7 Afs 299/2015). Byť následně došlo ke zrušení rozhodnutí o stanovení daně, daňovému subjektu byla vrácena uhrazená částka, byl daňovému subjektu rozsudkem NSS přiznán úrok dle § 254 odst. 2 daňového řádu. Přiznání úroku opírá NSS o fakticitu stavu, tj. že daňový subjekt nemovitosti prodával pod hrozbou/tlakem exekučního řízení. Obdobně NSS postupoval i v případě rozsudku ze dne 8. 2. 2017, sp. zn. 9 Afs 212/2016, když v příkrém rozporu s důvodovou zprávou k § 152 daňového řádu posoudil platbu daňového nedoplatku učiněnou na depozitní účet správce daně po zahájení exekučního řízení jako platbu nedobrovolnou, získanou vymáháním. Při čistě gramatickém výkladu by bylo možno dojít k závěru, že úročení trvá po dobu exekučního řízení. Toto je ohraničeno (alespoň v rámci daňového řádu) vydáním exekučního příkazu (§ 178 daňového řádu) a následně vymožením nedoplatku, či rozhodnutím o zastavení exekučního řízení. Gramatický výklad by však vedl k absurdním důsledkům, které by byly v rozporu jak se závěry teleologického, tak systematického výkladu. Má-li se úrok vztahovat k neoprávněně získané částce, měla by i doba úročení být ohraničena okamžikem získání částky správcem daně a jejím následným vrácením či jiným použitím (§ 254 odst. 4 daňového řádu). Daňový subjekt by tak například získal část doby, po kterou je úročeno, určenou okamžikem zahájení exekučního řízení do reálného získání dlužné částky (vydáním exekučního příkazu nedochází okamžitě k zisku požadované částky), avšak přišel by o část mezi okamžikem ukončení exekučního řízení a okamžikem reálného vrácení peněz.

Zajímavý spor obsahuje rozsudek NSS ze dne 15. 9. 2016, sp. zn.. 9 Afs 128/2016, když NSS řešil, zda lze přiznat úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu i v případě plnění spadajícího do tzv. dělené správy (§ 161 a § 162 daňového řádu). Podstatou dělené správy je přetahování peněžitých plnění stanovených v režimu zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, do inkasní fáze, která již probíhá dle pravidel daných daňovým řádem. Peněžité plnění, které splňuje požadavky dané § 161 a § 162 daňového řádu se dle § 2 odst. 3 daňového řádu podřazuje pod legislativní zkratku daně. Právní úprava daná v době sporu nezakládala pochyb o tom, že v případě, kdy by takové plnění bylo neoprávněně vymáháno, vzniká správci daně povinnost uhradit příslušný úrok z neoprávněného jednání dle § 254 odst. 2 daňového řádu. Problém však vyvstal v případě, kdy plnění nebylo vymáháno, pouze správcem daně inkasováno, a následně došlo ke zrušení či změně rozhodnutí o stanovení peněžitého plnění, tzn. existoval zde titul pro vznik úroku dle § 254 odst. 1 daňového řádu. V řešeném případě uložil peněžité plnění (pokutu) Úřad pro ochranu hospodářské soutěže a na základě § 161 daňového řádu svěřil její inkaso Celní správě. Poškozený se poté domáhal přiznání úroku dle § 254 odst. 1 daňového řádu, a to přímo u celního úřadu. Celní úřad vycházel z předpokladu, že plnění bylo uloženo mimo daňový řád, a tudíž příslušná ustanovení mohou být aplikována pouze na skutečnosti vzniklé v rámci řízení o placení daně, tj. inkasní fáze. NSS daný spor rozhodl s odkazem na judikaturu vztahující se k zákonu č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), (konkrétně k § 64) a i přes znění důvodové zprávy či odlišné akademické názory poškozenému úrok přiznal. V prvé řadě NSS argumentoval účelem § 254 daňového řádu, tj. kompenzací vzniklé škody a předcházení sporům o náhradu škody. Zde se NSS evidentně nepotkal s úmyslem zákonodárce, který na rozsudek zareagoval novelou č. 170/2017 Sb. a vznik úroku z neoprávněného jednání dle § 254 odst. 1 daňového řádu v případě dělené správy výslovně vyloučil. Rozsudek není až tak překvapivý z hlediska podstaty sporu, kde NSS vcelku vyargumentoval, proč by měl být úrok v daném případě předepsán. Jak je známo, zákonná definice je dána § 147 daňového řádu, kde se za rozhodnutí o stanovení daně považuje platební výměr, dodatečný platební výměr či hromadný předpisný seznam. Devátý senát pro účely aplikace § 254 odst. 1 daňového řádu pod tento pojem podřadil i rozhodnutí vydané v rámci správního řízení a následně vtažené do režimu daňového řádu přes § 161 a § 162 daňového řádu. Tomu lze rozumět, jelikož účelem dělené správy je právě takový přechod, kdy se z účastníků správního řízení stávají daňové subjekty, ze správních orgánů správci daně atd. Logicky by taková transformace měla potkat i rozhodnutí o uložení peněžitého plnění. Zde devátý senát, v zásadě lze říci, že obdobně jako šestý senát v rozsudku ze dne 14. 3. 2018, sp. zn. 6 Afs 399/2017 (věc ), pozměnil ustálený výklad zákonného pojmu. Pod rozhodnutí o stanovení daně daňový řád rozhodně nepojímá i výše uvedená rozhodnutí. To lze například odvodit i ze systematického výkladu, když v § 148 odst. 2 písm. b) a d) daňového řádu mezi těmito rozhodnutími zákonodárce zřetelně rozlišuje. Obdobně by mohlo být uzavřeno, že například platební výměr na pokutu za opožděné tvrzení daně je rozhodnutím o stanovení daně (s odkazem na zákonnou definici daně danou § 2 daňového řádu, když tato zahrnuje i příslušenství). Ovlivňovalo by vydání takového platebního výměru běh prekluzivní lhůty dle § 148 daňového řádu? S největší pravděpodobností ne. Devátý senát chtěl extenzivním výkladem pravděpodobně sdělit, že rozhodnutí o stanovení daně musí být vnímáno (pro účely aplikace § 254 odst. 1 daňového řádu) šířeji, než stanoví § 147 daňového řádu. Neučinil tak však úplně šťastným způsobem, když bez bližšího zdůvodnění zpochybnil obsah ustáleného zákonného pojmu. Je zřejmé, že pro účely aplikace § 254 odst. 1 daňového řádu je možno výše uvedený pojem chápat extenzivněji, když uvažovat lze například o rozhodnutí dle § 167 daňového řádu (zajišťovací příkaz) či § 171 daňového řádu (ručitelská výzva). K tomu však musí vést přesvědčivá argumentace, nejlépe opřená o správné využití výkladových metod. Je-li totiž rozhodnutí o stanovení daně zákonem definováno v § 147 daňového řádu, jeví se jako dostačující jazykový výklad. Ve sporu řešeném devátým senátem nebyl důvod aplikovat jiné výkladové metody, když § 161 daňového řádu dostatečně srozumitelně praví, že nedaňové instituty se v rámci dělené správy transformují na instituty daňové. Argumentace devátého senátu však směřuje buď do konstatování, že rozhodnutí o stanovení daně není zákonem dostatečně určitě definováno a je třeba přistoupit k využití dalších výkladových metod, anebo že jazykový výklad vede k absurdním důsledkům a je třeba jej odmítnout. Z odůvodnění rozsudku se zdá, že devátý senát argumentuje teleologickým výkladem § 254 odst. 1 daňového řádu (předejití složitým sporům o náhradu škody, paušalizovaná náhrada škody), a tudíž zpochybňuje určitost textu § 147 daňového řádu. V takovém případě však výsledek teleologického výkladu koliduje s výsledkem výkladu systematického (viz výše) a je na místě využití pravidla Devátý senát v zásadě konstatuje, že za rozhodnutí o stanovení daně se považuje i rozhodnutí o odvolání, a nezdůvodňuje, jak k takovému závěru došel. Poté ale nelze jednoznačně uzavřít, zda je v rozsudku extenzivně vykládán zákonný pojem, anebo soud na podporu argumentace v rámci daného sporu týkajícího se dělené správy nevědomky použil nesprávný argument.

Aplikační praxe řešila i otázku, Jedná se zejména o případy, kdy daňový subjekt v daňovém tvrzení uvádí vznik nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty a tento mu není správcem daně neoprávněně přiznán. NSS v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, sp. zn. 3 Aps 3/2013, (bod 41) uvedl, že nevyplacení nadměrného odpočtu správcem daně je ekvivalentní zaplacení daně. Jsou-li splněny podmínky aplikace § 254 odst. 1 daňového řádu (tj. zejména existence rozhodnutí, kterým je rozhodnutí správce daně označeno za nezákonné atd.), musí být daňovému subjektu úrok přiznán, byť takový subjekt žádnou daň správci daně neuhradil. V daném případě totiž není aplikovatelný § 155 odst. 5 daňového řádu, který upravuje úrok z vratitelného přeplatku. Tento se uplatní v případě, kdy správce daně nedodrží zákonnou lhůtu pro vrácení přeplatku. V režimu daňového řádu však přeplatek na dani vzniká až po stanovení daně. K finálnímu stanovení daně může dojít až právní mocí rozhodnutí o stanovení daně, tzn. například po doručení rozhodnutí odvolacího orgánu. Nastat může i situace, kdy je rozhodnutí odvolacího orgánu zrušeno soudem a tento rozhoduje opakovaně. Jinými slovy, okamžik vzniku přeplatku může být odložen i o několik let. Ustanovení § 155 odst. 5 daňového řádu však tyto průtahy nereflektuje. Reflexi tak skrze judikaturu poskytl § 254 odst. 1 daňového řádu, Vztah § 155 a § 254 daňového řádu je tak zjevný, každý z úroků se uplatní v odlišné situaci. Čistě prakticky se nejedná o významné rozlišení, a to s ohledem na jejich shodnou výši.

Toto ustanovení bylo do právního řádu vloženo s účinností od 1. 1. 2015 a je přímou reakcí na výše uvedený rozsudek NSS. Jeho cílem je daňovému subjektu kompenzovat dlouhotrvající kontrolní postup. V současném znění je dlouhotrvající kontrolní postup představován 4 měsíci. Po uplynutí této doby vzniká daňovému subjektu nárok na úrok z daňového odpočtu a to nejdéle do uplynutí lhůty pro jeho vrácení. Je tak zřejmé, že čistě dle textu zákona dochází ke kolizi s výše uvedenou judikaturou. S ohledem na významný rozdíl ve výši úroků (úrok z daňového odpočtu je nižší) je zřejmé, že dříve či později vyvstanou otázky na téma, který z úroků bude použitelný. Najít odpověď nebude zase tak jednoduché. V prvé řadě je možno uvažovat v intencích výkladového pravidla nebo To by však platilo za předpokladu, že by § 254a daňového řádu byl speciálním předpisem vůči § 254 daňového řádu. Dle důvodové zprávy není úrok dle § 254a daňového řádu na rozdíl od úroku z neoprávněného jednání sankcí pro správce daně, ale kompenzací za zadržování finančních prostředků. Jinými slovy, účel obou ustanovení je odlišný. Lze se tak spíše domnívat, že úrok dle § 254a daňového řádu bude plnit svou roli při kompenzaci dovoleného prověřování daňového odpočtu, zatímco úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu nastoupí následující den po doručení nezákonného rozhodnutí, kterým nebyl nárok na odpočet daně přiznán, tj. platebního či dodatečného platebního výměru (viz bod 42 rozsudku sp. zn. 3 Aps 3/2013).

Automatická aplikace § 254 daňového řádu ve výše uvedených případech s sebou nese ještě jednu nepříjemnou komplikaci. Ne vždy jsou daňová řízení černobílá či růžová. V praxi se vyskytují četné případy, kdy daňový subjekt v průběhu kontrolních postupů nespolupracuje, například vůbec nepředloží daňové doklady nezbytné pro uplatnění nároku. Tyto pak doloží až v rámci odvolacího řízení, přičemž odvolací orgán odvolání vyhoví. Tak, jak je nastavena , pod účelem § 254 daňového řádu (předejití složitým sporům o náhradu škody, paušalizovaná náhrada škody) by úrok byl přiznán i v této situaci. Poté si je třeba položit otázku, zda by i v případném řízení o náhradu škodu byly splněny předpoklady, které zák. o odpovědnosti za škodu pro vznik nároku na náhradu normuje. Dle našeho názoru by tomu tak nebylo a nárok by přiznán nebyl. V opačném případě by tak mohly nastat přesně ty situace, které zákonodárce zmiňuje v důvodové zprávě k § 254a daňového řádu, tj. zvýšená motivace k obstrukčnímu jednání a v podstatě deformace jednání daňového subjektu. Ostatně obdobné názory lze vyčíst i z judikatury, když například v rozsudku NSS ze dne 9. 3. 2017, sp. zn. 1 Afs 265/2016, se v bodech 29 a 30 praví, že

Zatímco u případu řešeného v rozsudku NSS sp. zn. 9 Afs 128/2016 není zřejmé, zda NSS extenzivně vyložil obsah pojmu „rozhodnutí o stanovení daně“, rozsudek NSS ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017-36, jde zjevně touto cestou. NSS si v bodě 29 vytyčil jejichž kladným zodpovězením podmínil závěr o tom, že daňovému subjektu předmětný úrok z úroku skutečně náleží. bylo to, zda lze úrok z neoprávněného jednání správce daně považovat za daň v širším slova smyslu, tedy dle legální definice § 2 odst. 1 daňového řádu (zde již NSS automaticky vycházel z rozsudku sp. zn. 3 Aps 3/2013, když nevrácený přeplatek považuje za formu úhrady daně). pak bylo, zda je úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu přiznáván rozhodnutím o stanovení daně, jehož zrušením, změnou nebo prohlášením za nicotné předmětné ustanovení přiznání tohoto úroku podmiňuje. Na obě otázky si NSS odpověděl kladně.

Dle našeho názoru NSS přinesl jemně revoluční pohled, když připustil určitou formu anatocismu, jehož podstatou je právě placení úroků z úroků.⁶⁾ Mezi tyto řadíme:

Na tomto místě je dle našeho názoru nutné zdůraznit, že NSS v rozsudku 2 Afs 148/2017 nijak nepopřel závěr, že princip zákazu anatocismu platí také pro oblast daňového práva. Dospěl však k závěru, že s ohledem na skutkové odlišnosti obou případů nelze tento závěr aplikovat. ⁹⁾ Dle našeho názoru je však takové rozlišování obou případů umělé, neboť také v posuzovaném případě se jednalo o úročení příslušenství, které postupně přirůstalo k jistině, tedy k částce nezákonně vybrané správcem daně. Jediný rozdíl v obou případech tak spočívá v určení okamžiku, od kdy je úrok dále úročen, což však nic nemění na skutečnosti, že se stále jedná o úročení úroku, tedy v čisté podobě. Pro závěr, že se nejedná o pravý úrok z úroku, pak dle našeho názoru chybí argumenty.

V odborné literatuře se již objevily náznaky, když jako argument byl použit nový občanskoprávní , tedy zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Specifikem tohoto nového právního předpisu je mimo jiné to, že nově prolomil úplný zákaz anatocismu v soukromém právu. Tuto skutečnost pak někteří autoři vnímají rovněž jako argument pro podporu závěru, že tím padly poslední překážky pro uplatnění anatocismu také v daňovém právu, neboť úrok přiznaný podle daňového řádu jinak představuje běžný přeplatek ve smyslu § 154 odst. 1 daňového řádu, který je za splnění zákonných podmínek možné úročit bez ohledu na to, jakým způsobem vznikl.¹⁰⁾ S tímto závěrem se však těžko ztotožňujeme, a to již s ohledem na skutečnost, že nová občanskoprávní úprava další úročení úroků připouští pouze ve dvou typech případů, a to buď tehdy, když se na tom dohodnou smluvní strany, nebo pokud tak výslovně stanoví zákon.¹¹⁾ Jedná se tedy o přesně vymezené výjimky z principu zákazu anatocismu, které však na úročení úroků v daňovém řízení nedopadají, neboť zákon správci daně povinnost předepisovat úroky z úroků výslovně nestanoví, ani mu neumožňuje v tomto ohledu s daňovým subjektem uzavřít jakoukoli dohodu.

Při zvažování přípustnosti anatocismu v daňovém právu je dle našeho názoru nutné přihlédnout rovněž k pravidlu obsaženému v § 253 odst. 3 daňového řádu, podle nějž u nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy úrok z prodlení nevzniká.¹²⁾ Zmíněné pravidlo je považováno za jasně projevenou vůli zákonodárce, kdy je zákaz anatocismu považován za obecně uznávaný princip, který je v evropském právním myšlení smysluplně a srozumitelně vymezen již od dob římských.¹³⁾ V tomto ohledu je pak vhodné rovněž zmínit, že úrok z neoprávněného jednání správce daně představuje určitou formu peněžitého plnění, která plní funkci paušalizované náhrady škody,¹⁴⁾ avšak při naplnění zákonných podmínek je daňovým subjektům přiznáván bez ohledu na to, zda jim nějaká škoda vznikla. Jedná se tak o plnění, které je poskytováno za období, kdy správce daně neoprávněně disponuje s částkou, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě posléze zrušeného, změněného, nebo za nicotné prohlášeného rozhodnutí, přičemž má podobu postupně přirůstajícího příslušenství z takto neoprávněně odejmuté částky. Ve své podstatě se tak jedná o určitou formu úroků z prodlení, k jejichž přiznání je třeba naplnění dalších zákonných předpokladů.¹⁵⁾ Dle našeho názoru je tak třeba odmítnout argument, podle nějž je absence výslovné zmínky o úrocích poskytovaných správcem daně v § 253 odst. 3 daňového řádu důkazem toho, že další úročení těchto úroků je v zásadě připuštěno.¹⁶⁾ Respektování principu zákazu anatocismu v takovém případě totiž nelze považovat za výklad veřejnoprávní normy v neprospěch daňových subjektů, neboť opačný přístup by vedl ke konstrukci nároku na základě popření dlouhodobě uznávaných právních principů, a to za situace, kdy pro takovou asymetrii v přístupu k úrokům z prodlení a úrokům poskytovaným správcem daně nelze spatřovat s ohledem na jejich obdobnou konstrukci žádné reálné opodstatnění. Zde je pak třeba připomenout, že v existenci obdobných pravidel, jaké je obsaženo nyní v § 253 odst. 3 daňového řádu, spatřoval NSS ve shora citovaném rozsudku čj. 1 Afs 80/2009-45 významný argument ve prospěch závěru o platnosti principu zákazu anatocismu v daňovém řízení.¹⁷⁾

Zde se opět dostáváme k podstatě úroku z neoprávněného jednání, jehož smyslem má být určitá paušalizace náhrady škody, avšak v mantinelech, ve kterých se obecně náhrada pohybuje. V případě výše uvedeného rozsudku však již dochází ke dvojímu paušalizovanému zhodnocení peněz ve značně velkorysé výši.¹⁸⁾ Netřeba zdůrazňovat, že taková významně přesahuje průměrnou výši škod, které by mohly být přiznávány ve sporech, jejichž podstatnou část měl zákonodárce zavedením institutu úroku z neoprávněného jednání správce daně v úmyslu . Těžko se ubránit pocitu, že NSS posunul vůli zákonodárce tam, kde ji tento rozhodně posouvat nezamýšlel.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.