Daň z nabytí nemovitých věcí - náklad nebo součást pořizovací (vstupní) ceny nemovitosti?

Národní účetní rada (dále také „NÚR“) sdružuje čtyři instituce, které mají zásadní vliv na oblast účetnictví v ČR a kterými jsou: Komora auditorů ČR, Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních ČR a Vysoká škola ekonomická zastoupenou Fakultou financí a účetnictví. Při svém vzniku v roce 1999 (v roce 2019 oslaví již 20 let svého trvání) se zaměřila na připomínkování účetních předpisů. Následně se pak její zájem přesunul na jejich výklad formou interpretací tam, kde předpisy neposkytují na některé problémy z praxe jednoznačné vodítko. Primárním cílem NÚR je v souladu s jejími stanovami „… Cílem NÚR tedy není poskytovat například návody k daňovému řešení, poskytovat poradenství apod. Nicméně tam, kde daně kopírují účetnictví, se tomu někdy nejde zcela vyhnout. Například na letošním říjnovém zasedání NÚR, kdy vznikla bouřlivá diskuse o tom, jak správně má být vykázána daň z nabytí nemovitých věcí, zda do pořizovací ceny, nebo do nákladů.

Možná je důležité v této souvislosti podívat se na vykazování uvedené daně do historie, kdy ještě platil zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Podle § 8 tohoto zákona byl v převážné většině případů při prodeji nemovitostí poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce (prodávající), nabyvatel byl ručitelem. V tom případě si prodávající zahrnul daň z převodu nemovitosti do prodejní ceny a nabyvatel přebíral nemovitost (a zařazoval do majetku v účetnictví) za pořizovací (vstupní) cenu, která daň z převodu nemovitosti již obsahovala. Prodávající následně daň zaplatil a vykázal jako náklad, který byl v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) považován za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Situace se změnila zrušením zákona č. 357/1992 Sb. a jeho nahrazením zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých věcí“), které vstoupilo v účinnost 1. ledna 2014. Další významné změny se toto zákonné opatření dočkalo 1. listopadu 2016, kdy nabyla účinnosti novela č. 254/2016 Sb. Daň z nabytí nemovitých věcí podle této novely nově platí nikoli prodejce, ale kupující, tedy nabyvatel vlastnického práva k nemovitosti. V souvislosti s touto změnou vyvstává otázka, zda daň z nabytí nemovitých věcí má nabyvatel nemovitosti zahrnout do pořizovací (vstupní) ceny nemovitosti, nebo po jejím zaplacení zahrnout do daňově uznatelných nákladů. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP se v tomto směru nezměnilo, pouze uvádí, že je tato daň daňovým nákladem, pokud je zaplacená (i v případě zaplacení ručitelem) a pokud není součástí ocenění majetku.

Jaké náklady jsou součástí vstupní ceny dlouhodobého majetku ZDP jmenovitě neuvádí. Zákon ve svém § 29 pouze říká, že vstupní cenou se rozumí pořizovací cena s odvoláním na § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“). Odstavec 5 tohoto paragrafu pak uvádí, že pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen „a náklady s jeho pořízením související“. Co jsou, nebo naopak nejsou náklady související s pořízením dlouhodobého majetku, uvádí jako příkladný výčet (slovem „zejména“) § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“). Oba výčty nákladů (zahrnované, nebo nezahrnované do pořizovací ceny) daň z nabytí nemovitých věcí neuvádějí. Vyhláška dále definuje v § 7 odst. 11 okamžik, kdy se dlouhodobý majetek zařazuje do užívání: Nabízí se otázka, zda jednou z takových povinností není i zaplacení daně z nabytí nemovitých věcí jejím nabyvatelem a zda tím „zvláštním předpisem“ není v této souvislosti zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých věcí (včetně zmiňovaných novel).

Tímto se dostáváme k otázce okamžiku uskutečnění účetního případu, kterým je v daném kontextu okamžik, kdy má být nemovitost zařazena do majetku a může být započato s jejím účetním i daňovým odpisováním. Není smyslem tohoto článku rozebírat problematiku vkladu nemovitostí do katastru a rozdíl mezi doručením návrhu na vklad a provedením vkladu. Účetní předpisy řeší okamžik uskutečnění účetního případu v případě zařazení nemovitostí do majetku nabývající účetní jednotky prostřednictvím vyhlášky, která v § 56 odst. 10 uvádí: Prakticky to znamená, že od tohoto okamžiku se nemovitost vykazuje v rozvaze a může se účetně i daňově odpisovat.

Nyní se vraťme k otázce, zda má být součástí ocenění nemovité věci také daň z jejího nabytí. Je naprosto zřejmé, že daň z nabytí nemovitých věcí je vyvolána u nabyvatele nákupem nemovitosti. Bez transakce nákupu nemovitosti by k povinnosti zaplacení této daně nabyvatelem nemovitosti nikdy nedošlo. Má-li účetnictví v souladu s § 7 odst. 1 ZoÚ věrně a poctivě zobrazovat finanční situaci účetní jednotky, je zahrnutí daně z nabytí nemovitých věcí do jejího ocenění jediným správným řešením, stejně jako v případě všech ostatních složek pořizovací ceny. Není podstatné, že mezi podáním návrhu na vklad do katastru a podáním daňového přiznání k této dani poplatníkem uplyne zákonem stanovený interval, na jehož překlenutí existují v účetnictví dohadné položky. Ty umožňují zahrnout související náklady do pořizovací (a vstupní) ceny dlouhodobého hmotného majetku již před tím, než je k dispozici finální účetní doklad, v tomto případě daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí. Takto se běžně postupuje i u jakýchkoliv jiných složek pořizovací ceny, jejichž finální vyúčtování (faktura) přijde až po okamžiku zařazení do používání, a není jediný věcný důvod k tomu, aby se konzistentně nepostupovalo stejným způsobem i v případě daně z nabytí nemovitých věcí.

Pokud bychom formálně vysvětlili ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, dojdeme k závěru, že se účetní jednotka může subjektivně sama rozhodnout, zda daň z nabytí nemovitých věcí vykáže v nákladech, nebo ji zahrne do pořizovací ceny. Jestliže si podle této logiky účetní jednotka zvolí variantu vykázání daně z nabytí nemovitých věcí v nákladech, tak to pro ni může být sice daňově výhodné, ale dojde tím k celému řetězu negativních důsledků na účetnictví. Volba účetního řešení však není zcela na libovůli účetní jednotky a nemá být motivována subjektivní výhodností, nebo nevýhodností (například daňovou), ale má odpovídat účetním zásadám a principům, realitě. Má být nestranná a vést k cíli, kterým je poskytování informací použitelných pro rozhodování uživatelů účetních závěrek, což ukládá § 7 ZoÚ. Ponechat na rozhodnutí účetní jednotky, zda daň z nabytí nemovitých věcí vykáže v nákladech, nebo ji zahrne do pořizovací ceny nemovitosti, je účelové řešení, které potenciálně porušuje koncept pořizovací ceny, věrný a poctivý obraz a požadavek na konzistenci a srovnatelnost údajů vykazovaných v účetních závěrkách v případech, kdy účetní jednotky na základě formální zmiňovaného ustanovení ZDP budou postupovat různým způsobem v různých případech dle svého uvážení. Závažným důsledkem takového formálního a účelového výkladu toho, co má být součástí pořizovací ceny nemovitosti, bude také to, že všechny uvedené negativní důsledky na účetnictví budou posuzovány z věcného hlediska také auditorem, který s účelovým postupem účetní jednotky nemusí souhlasit a jehož úkolem je právě posouzení toho, zda účetní závěrka poskytuje věrný a poctivý obraz skutečnosti.

Všechny tyto skutečnosti by si měli uvědomit jak účetní jednotky, které zvažují způsob, jakým budou ve své konkrétní situaci volit účetní řešení vykázání daně z nabytí nemovitých věcí na základě zmiňovaných ustanovení právních předpisů, ale také auditoři a daňoví poradci při posuzování těchto transakcí. Zvláště důležitá je také role tvůrců účetních a daňových pravidel, kteří by se měli zasadit o úpravu předmětných ustanovení právních předpisů tak, aby vedly konzistentně ke správnému řešení, které bude nesprávné alternativy.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.