Základ daně z nabytí nemovitých věcí a daň z přidané hodnoty

V závěru roku 2017 zaujal veřejnost, odborníky i media problém, zda se do základu daně pro daň z nabytí nemovitých věcí zahrnuje případná daň z přidané hodnoty. Finanční správa ČR do této doby vykládala zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých věcí¹⁾ ve smyslu, že DPH je nutné do základu daně z nabytí nemovité věci zahrnout. A to v těch případech, pokud dle zákona o DPH,²⁾ se v konkrétním případě daň vyskytuje. Je nutné posoudit tři různé situace.

V rozhodnutí ze dne 28. 6. 2017, č. j. 4 Afs 88/2017-35 a v rozhodnutí ze dne 22. 8. 2017, č. j. 7 Afs 301/2016-70 dospěl Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) při posuzování otázky, zda je součástí ceny sjednané také DPH, k závěru, že do základu daně z nabytí nemovitých věcí DPH zahrnout nelze v případech, kdy je poplatníkem daně převodce

Ze zdůvodnění NSS vyplývá, že podle § 2 zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí ve znění účinném do 31. 10. 2016 je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí úplatné nabytí vlastnického práva knemovité věci, která je:

Poplatníkem daně je podle § 1 zákonného opatření:

Podle § 10 zákonného opatření je základem daně z nabytí nemovitých věcí nabývací hodnota snížená o uznatelný výdaj. Uznatelným výdajem se podle § 24 zákonného opatření rozumí odměna a náklady prokazatelně zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek určující zjištěnou cenu, je-li tento posudek vyžadovanou přílohou daňového přiznání, pokud tento výdaj uplatní poplatník v daňovém přiznání nebo v dodatečném daňovém přiznání.

Nabývací hodnotou je podle § 11 zákonného opatření: a) sjednaná cena, b) srovnávací daňová hodnota, c) zjištěná cena, nebo d) zvláštní cena. V posuzovaném případě byla jako nabývací hodnota rozhodná pro základ daně cena sjednaná. Sjednanou cenou se podle § 13 zákonného opatření pro účely daně z nabytí nemovitých věcí rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Úplatou se podle § 4 odst. 1 zákonného opatření rozumí částka vpeněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění.

Pro určení základu daně podle ceny sjednané je s ohledem na systematiku výše citovaných ustanovení rozhodující definice úplaty v § 4 zákonného opatření. V kasační stížnosti bylo uvedeno, že zákonné opatření výslovně nestanoví, že základem daně je nabývací hodnota nemovitosti včetně DPH. Nejvyšší správní soud souhlasil, že toto ustanovení výslovně nestanoví, že DPH je součástí úplaty, a tím součástí základu daně podle ceny sjednané. Ale na druhé straně slovní spojení „částka v peněžních prostředcích“, užité v definici úplaty, je natolik široké, že výklad zahrnující do této částky také DPH nelze pouze na základě jazykového výkladu bez dalšího vyloučit. Podle Ústavního soudu představuje jazykový výklad pouze prvotní přiblížení k obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V pochybnostech proto nelze setrvat pouze u něj. K ověření správnosti výkladu, k jeho doplnění či upřesnění, slouží další interpretační přístupy, jako například výklad teleologický směřující k účelu zákona, výklad historický, apod. (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004-54). Takto postupoval NSS také v posuzovaném případě.

Zákonné opatření s účinností od 1. 1. 2014 nahradilo dosavadní úpravu daně z převodu nemovitostí obsaženou v zákoně o trojdani.³⁾ Přijetí zákonného opatření Senátu předcházel návrh zákona o dani z nabytí nemovitých věcí, který však v důsledku rozpuštění Poslanecké sněmovny v roce 2013 nebyl přijat. Návrh zákona byl reakcí na rekodifikaci soukromého práva zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Nabytí účinnosti nového občanského zákoníku k 1. 1. 2014 a nemožnost včasného přijetí nové úpravy daně z převodu nemovitostí formou zákona v důsledku rozpuštění Poslanecké sněmovny vyžadovaly implementaci návrhu zákona formou zákonného opatření Senátu. Zákonné opatření oproti návrhu zákona zachovalo vymezení převodce jako poplatníka daně v případě úplatného převodu nemovité věci.

Ve vztahu k posuzované věci byla podstatná důvodová zpráva k § 13 zákonného opatření, podle níž Zde NSS zdůraznil, že se nejedná o důvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí předloženou Poslanecké sněmovně sněmovním tiskem č. 1003, ale o důvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí předloženou senátním tiskem č. 185, která zahrnuje provedené změny. Na druhou stranu je třeba konstatovat, že citovaný senátní tisk je z podstatné části pouze „recyklací“ původní důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona, aniž by změny v samotné navržené právní úpravě byly důvodovou zprávou důsledně reflektovány. Záměr zahrnout daň z přidané hodnoty do základu daně a způsob provedení tohoto záměru v samotném textu právního předpisu také není v důvodové zprávě nijak vysvětlen.

V kasační stížnosti bylo dále namítáno, že zákon o trojdani a zákonné opatření se v problematice obecného stanovení základu daně materiálně neliší, přičemž odkazuje na judikaturu Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 3. dubna 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01), podle níž DPH nemělo být základem daně z převodu nemovitostí podle zákona o trojdani. Podle § 9 odst. 1 zákona o trojdani byl předmětem daně „úplatný převod nebo přechod vlastnictví knemovitostem“. Základem daně podle § 10 odst. 1 písm. e) zákona o trojdani byla cena sjednaná, šlo-li o převod nemovitosti z vlastnictví nebo do vlastnictví územního samosprávného celku. Poplatníkem byl podle § 8 odst. 1 zákona o trojdani převodce.

Přestože tedy zákonné opatření jako předmět daně vymezuje oproti zákonu o trojdani „úplatné nabytí vlastnického práva knemovité věci“, částečně odlišná formulace nemá věcný dopad, jelikož přes použití některých jiných termínů při vymezení předmětu daně se zákonné opatření Senátu v rozhodném znění a zákon o trojdani ve vztahu ke stanovení základu daně podle ceny sjednané neliší. Pouze zákonné opatření obsahuje definici ceny sjednané v § 13. S ohledem na to NSS nemohl souhlasit s názorem krajskému soudu, že nelze vycházet z judikatury vztahující se k zákonu o trojdani. Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že změna právní úpravy zpravidla nevylučuje použitelnost judikatury z předchozí právní úpravy.

Podstatou daně z převodu nemovitostí je zdanění hodnoty převáděné nemovitosti a převodcem dosaženého finančního výnosu z prodeje nemovitosti. Vyjadřuje co je smyslem daně z převodu nemovitostí jako takové, tj. zdanění finančního výnosu získaného prodejem nemovitosti. K tomuto závěru dospěl ve vztahu k zákonu o trojdani také NSS v rozsudku ze dne 16. 3. 2016, č. j. 1 Afs 30/2016-24: . Tyto závěry je nutné vztáhnout také na daň z nabytí nemovitých věcí podle zákonného opatření, neboť její podstatou je shodně jako u daně z převodu nemovitostí podrobit dani úplatné transfery nemovitých věcí (tj. zejména změny vlastnického práva k nemovitým věcem). Za součást finančního výnosu převodce však nelze považovat DPH, která byla součástí kupní ceny převáděné nemovitosti. V rámci transakce podléhající DPH plátce daně tuto daň vybírá jako součást kupní ceny a následně ji za podmínek stanovených v zákoně o DPH, odvádí do státního rozpočtu. Hodnota DPH, kterou plátce přijímá jako součást kupní ceny, tak není součástí finančního výnosu plátce. Zahrnutí DPH do základu daně z nabytí nemovitých věcí by proto neodpovídalo účelu daně z nabytí nemovitých věcí. V takovém případě by převodce danil nejen svůj zisk z převodu nemovitosti, ale i částku, kterou inkasoval pro stát a která se fakticky nestala částí jeho majetku. Tento výklad by byl rovněž v rozporu s principem daňové neutrality, neboť prodávající by pouze z důvodu, že je plátcem daně z přidané hodnoty, byl zatížen efektivně vyšší daní z nabytí nemovitých věcí než jiné srovnatelné subjekty, které by plátci daně nebyly.

S ohledem na výše uvedené NSS konstatoval, že připadají v úvahu dva výklady dotčených ustanovení zákonného opatření. Z důvodové zprávy zákonného opatření vyplývá, že při přípravě tohoto předpisu zřejmě bylo uvažováno o řešení zahrnout DPH do základu daně z nabytí nemovitých věcí určeného podle ceny sjednané. Tento záměr ale nebyl výslovně zakotven ve znění příslušných ustanovení zákonného opatření vymezujících základ daně z nabytí nemovitých věcí. Z teleologického a komparativního výkladu vyplývá, že účelem daně z nabytí nemovitých věcí je zdanění finančního výnosu poplatníka, kterým nemůže být DPH zahrnutá v zaplacené kupní ceně. Podle rozsudku rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155:

V posuzovaném případě se proto Nejvyšší správní soud přiklonil k výkladu, podle něhož je třeba § 4 ve spojení s § 13 zákonného opatření vykládat způsobem, který neumožňuje zahrnout DPH do základu daně z nabytí nemovitých věcí. Pokud lze podle výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008 dát přednost výkladu ve prospěch soukromé osoby, přestože se v daném případě jednalo o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím dotčené daně, tím spíš lze dát v posuzovaném případě přednost výkladu, který účel a smysl daně z nabytí nemovitých věcí zachovává. Nejvyšší správní soud také přihlédl ke skutečnosti, že důvodová zpráva k § 13 zákonného opatření zahrnutí DPH do základu daně určeného podle ceny sjednané pouze bez dalšího konstatuje, aniž by tento závěr nad rámec odkazu na § 4 zákonného opatření vysvětlovala. Pokud skutečně Senát zamýšlel na rozdíl od předchozí úpravy do základu daně z nabytí nemovitých věcí daň z přidané hodnoty zahrnout, opomněl tak učinit dostatečně jasným a nepochybným způsobem.

Předmětem posouzení NSS byly případy, ve kterých byl poplatníkem daně převodce. Názor, jakým způsobem je třeba posuzovat případy, ve kterých je poplatníkem nabyvatel, NSS v uvedených rozsudcích jednoznačně nevyjádřil.

Finanční správa ČR proto vydala dne 5. 9. 2017 sdělení, ve kterém zaujala stanovisko, že na základě uvedených rozsudků přizpůsobuje svoji správní praxi při určení ceny sjednané pro účely stanovení základu daně z nabytí nemovitých věcí tak, že součástí ceny sjednané není DPH, a to pro případy, kdy v obdobíod 1. 1. 2014 do31. 10. 2016 byl poplatníkem daně převodce.

Finanční správa ČR dále rozhodla, že závěry ze shora uvedených rozsudků včetně jejich temporálních účinků (rozhodný den připadá na 28. 6. 2017) aplikovat nejenom na případy, ve kterých je poplatníkem převodce, ale i na případy, ve kterých je poplatníkem nabyvatel, a to bez ohledu na to, zda předmět daně z nabytí nemovitých věcí vznikl do 31. 10. 2016 nebo od 1. 11. 2016. Tento závěr byl učiněn po analýze shora uvedených rozsudků a zvláště s ohledem na právní větu, kterou NSS zveřejnil ve Sbírce rozhodnutí NSS k rozsudku č. j. 4 Afs 88/2017-35, ze dne 28. 6. 2017 pod č. 3613/2017, a která zní: „“

V uvedené právní větě soud nevyvodil závěr, že by se měla vztahovat pouze k poplatníkovi převodci, takovéto omezení v ní není, a proto ji dle názoru Finanční správy ČR lze vztáhnout i na poplatníka nabyvatele pro případy, kdy převodce je plátce DPH a cena sjednaná zahrnuje DPH. Soud ve shora uvedených judikátech dále uvedl, že základem daně je cena sjednaná bez DPH, a to i proto, že DPH je stanovena zákonem a nelze její výši, na rozdíl od vlastní ceny, sjednat. I na základě těchto argumentů vyslovených NSS a po zvážení všech okolností Finanční správa ČR dospěla k závěru, že není důvodu, aby soud nerozhodl v případě poplatníka nabyvatele obdobně, jako v případě poplatníka převodce, a proto se rozhodla změnit svou metodiku i správní praxi. Co se týká temporálních účinků uvedených rozsudků, Finanční správa ČR aplikuje jejich závěry pouze na případy, kdy nebylo dosud ukončeno daňové řízení, tj. nebyla správcem daně dosud vyměřena daň, případně probíhá odvolací řízení. V již ukončených řízeních mohou poplatníci ve lhůtě pro vyměření daně svá práva uplatnit podáním dodatečného daňového přiznání. Uvedené se týká pouze případů, kdy nabývací hodnotou je cena sjednaná, převodce nemovité věci je plátcem DPH a zároveň cena sjednaná DPH zahrnuje.

V této souvislosti Finanční správa ČR doporučila, aby ve smlouvách týkajících se nabytí vlastnického práva k nemovité věci byla v zájmu dalšího jednoduchého výpočtu ceny sjednané vždy jednoznačně vyčíslena částka odpovídající DPH Pro nabyvatele nemovité věci, který není v daném případě plátcem DPH, a zároveň poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí je tato informace nezbytná pro vyplnění daňového přiznání a správné stanovení základu daně případně zálohy na dani.

V reakci na rozsudek NSS č. j. 10 Afs 178/2015-39 ze dne 11. srpna 2016 se v původním komentáři Ministerstva financí ČR ohledně DPH uvádělo, že obecně se mělo za to, že cena zjištěná obsahuje DPH, v souvislosti s přechodem oceňovacích předpisů na ocenění podle měrné jednotky, kdy bylo použito jednotkových cen stanovených ze souhrnných rozpočtů staveb. Z formulace komentáře lze dovodit, že v těchto jednotkových cenách může být zohledněn i v čase blíže neurčitelný podíl z DPH, který nelze z jednotkové ceny vyloučit, což platí i pro cenu zjištěnou. Tím však nebylo myšleno, že by zjištěná cena nemovité věci zahrnovala aktuální výši DPH plynoucí ze zákona o DPH, neboť zjištěná cena se určuje i pro jiné účely než je prodej, tzn. takové, které nejsou předmětem DPH.

Tuto skutečnost potvrdily i provedené analýzy určených základních cen pro ocenění nákladovým způsobem, kde výše jednotkových cen v oceňovací vyhlášce odpovídá průměrným cenám na měrnou a účelovou jednotku rozpočtových ukazatelů stavebních objektů vydávaných pro Českou republiku, které jsou bez DPH.

Není důvodné, aby výše ceny zjištěné oceňovaných nemovitých věcí byla rozdílná s ohledem na osobu kupujícího a prodávajícího, resp. s ohledem na to, zda jsou tyto osoby plátci či neplátci DPH. Cena zjištěná konkrétní nemovité věci by měla být v daném čase neměnná. Skutečnost, zda je s nemovitou věcí nakládáno mezi plátci či neplátci DPH se promítá v ceně sjednané. I z rozsudku vyplývá, že není možné, aby ve zjištěné ceně nemovité věci byl přímo uplatňován zákon o DPH, pokud nejde o fikci, zavedenou tímto zákonem samotným. Zákon o oceňování majetku⁴⁾, a ani jeho prováděcí vyhlášky, započtení DPH do ceny nemovité věci neřeší. Jak NSS uvedl, jiná extenzívní textu zákona o oceňování není možná, neboť vysvětlovat lze pouze to, co je zákonem upraveno a výklad nemůže jít nad jeho rámec.

Z výše uvedených důvodů ceny staveb určené nákladovým způsobem, ani kombinací nákladového a výnosového způsobu není třeba upravovat z důvodů DPH žádným koeficientem. Zjištěná cena stanovená znalcem je pro základ daně z nemovitých věcí cenou konečnou.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.