Koleduje si český stát o další lihovou aféru, tentokrát vyvolanou Celní správou?

V České republice se hojně nakupují osvobozené lihové výrobky za účelem jejich dalšího prodeje v nezměněném stavu. Samozřejmě v rámci obchodní činnosti, či chcete-li prostřednictvím distribučních sítí. Tyto lihové výrobky se nakupují jako osvobozené od spotřební daně a dál se jako osvobozené prodávají. Jako příklad můžeme uvést např. léčivé přípravky (např. hypnotika a sedativa, dermatologika, tinktury, roztoky používané v ORL, v chirurgii aj., možná mimo lihobenzinových směsí). Může jít ale i o lihové nemrznoucí směsi, lihové čističe, lihová aromata aj.

Zákon o spotřebních daních ale takový prodej od svého prvopočátku vůbec neumožňuje. Zákon o spotřebních daních umožňuje pouze osvobozený líh přijímat a užívat, ale už ne dál prodávat. Autorovi tohoto článku není známo, že by se tento nákup a neoprávněný prodej osvobozených lihových výrobků nějak postihoval nebo, že by nějak jinak vadil dosavadní správní praxi. Zřejmě stačil výklad tohoto prodeje v rámci harmonizace této spotřební daně se směrnicemi Evropské unie. V polovině minulého roku se ale objevil případ, kdy Celní správa na tento zákaz prodeje poukázala s tím, že pokud byly lihové výrobky, původně osvobozené od spotřební daně, prodány dál do distribuce, aby se dostali ke konečným spotřebitelům, také jako osvobozené od spotřební daně, došlo k porušení zákona o spotřebních daních. Tímto prodejem vznikla podle názoru Celní správy povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit, neboť „zaniklo“ ono osvobození od spotřební daně. Důvodem byla skutečnost, že tyto lihové výrobky byly použity jinak, než deklarovalo ustanovení § 71 zákona o spotřebních daních. Prodej osvobozených lihových výrobků zde, v tomto ustanovení, není.

O co konkrétně šlo? Jedná se o lihové výrobky, lihová aromata. Jde o líh, který je zapracován v látkách určených k aromatizaci potravin. Samozřejmě, nejprve musí nějaký lihovar líh „vyrobit“ (v daňovém skladu), a pak se kvalifikovanou výrobou musí ono lihové aroma vyrobit. K této výrobě může dojít také v daňovém skladu, v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, ale také může být líh z daňového skladu vyjmut, uveden do volného daňového oběhu, přičemž za podmínek zákona o spotřebních daních jej lze v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních¹⁾ osvobodit. A co teď, pokud je již lihové aroma, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu, vyrobeno? Jeho výrobcem je uživatel, osoba, která je držitelem povolení k přijímání a užívání osvobozeného lihu za účelem výroby tohoto lihového aromata. Takto vyrobené lihové aroma je v držbě uživatele, který jej na základě povolení vyrobil a hodlá tato aromata dál prodat. Je jedno, zda kupujícím bude další obchodník nebo třeba pekař, který toto lihové aroma použije k aromatizaci své potraviny. Takto vyrobené lihové aroma je sice osvobozené od spotřební daně podle ustanovení § 71 odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních,²⁾ ale již jej nelze (jako) osvobozené od spotřební daně dál prodat. Tento uživatel, který lihové aroma na základě povolení vyrobil, nesmí dál lihové aroma prodat bez spotřební daně. Že se vám to zdá nemožné, že to snad národní předpis, jako je zákon o spotřebních daních, takto nemyslí, dokazuje i chování Celní správy. Místo toho, aby se lihové aroma, které je určené k aromatizaci potravin, dostalo ke konečnému spotřebiteli bez spotřební daně, učinili tomu celníci přítrž. Začali se chovat striktně podle zákona o spotřebních daních a rezignovali tak na princip samotného osvobození lihových výrobků, který předpokládá unijní předpis.

Jednoduší je samozřejmě výroba tohoto lihového aromata přímo v prostorách daňového skladu, v lihovaru. Pak může provozovatel tohoto daňového skladu přímo vyjmout toto lihové aroma z prostor daňového skladu (z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně) a uvést jej do volného daňového oběhu s tím, že pokud bude toto lihové aroma dodáno přímo konkrétnímu konečnému spotřebiteli, tedy uživateli (pekař, babička, která si chce upéct buchtu), pak bude moci být také aplikováno³⁾ osvobození od spotřební daně podle ustanovení § 71 odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních. Zde je navíc ještě jedna výhoda v tom, že tento konečný uživatel nemusí být držitelem povolení k přijímání a užívání lihového aromata. Pokud bude ale toto lihové aroma (určené k aromatizaci potravin) provozovatel daňového skladu prodávat do prodejní sítě, k dalšímu prodeji, pak nárok na osvobození tohoto lihového výrobku od spotřební daně zaniká, vzniká povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit, neboť bylo lihové aroma prodáno, bylo použito jinak, než k aromatizaci potravin.

Takový je výklad Celní správy a autor má za to, že není v souladu s dosavadním výkladem směrnic Evropské unie. Ani Soudního dvora Evropské unie nenaznačuje, že by se neměl osvobozený lihový výrobek dostat ke konečnému spotřebiteli, i když se přeprodává, resp. i když je předmětem obchodní činnosti. Jak směrnice Evropské unie, tak i rozsudky nenaznačují, že se osvobozené lihové výrobky nesmějí prodávat, neboť jejich prodejem zaniká nárok na osvobození.

V tomto článku bych rád poukázal na ustálenou praxi, kterou se v poslední době snaží Celní správa změnit. Zatím tedy jen u lihu, který je v konkrétní „látce“, jež je určena k aromatizaci potravin (lihová aromata). Není nutné asi připomínat, že předmětem spotřební daně je podle ustanovení § 67 odst. 1 zákona o spotřebních daních líh (chcete-li etanol) obsažený v jakýchkoli výrobcích, nejde-li o pivo a víno, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více než 1,2 % objemových etanolu. Už tady máme první nesoulad národního předpisu a Směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10. 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále jen „Směrnice Rady“). Podle článku 20 této Směrnice Rady se lihem, u kterého je harmonizovaná spotřební daň, rozumí všechny výrobky (a ne jen líh), jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových. V České republice je předmětem spotřební daně jen líh, ne výrobek jako takový, který líh obsahuje. Tento nesoulad ale není předmětem tohoto článku. Podstatná je skutečnost, že obsahuje-li jakýkoliv výrobek více jak 1,2 % objemových ethanolu (chcete-li alkoholu), je podle zákona o spotřebních daních předmětem harmonizované spotřební daně (mimo pivo a víno, kde je tato hranice posunuta na 22 % objemových ethanolu) líh v něm obsažený.

Je-li tedy nějaký výrobek předmětem harmonizované spotřební daně z lihu, pak může být, za určitých, předem zákonem daných podmínek, při jeho uvedení do volného daňového oběhu osvobozen od této harmonizované spotřební daně, aniž vznikne povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit spotřební daň. Lihová aromata jsou právě oněmi lihovými výrobky, které jsou předmětem harmonizované spotřební daně, ale pokud je líh v těchto látkách určen k aromatizaci potravin (a nesmí jít o další výrobu lihových výrobků), pak jsou v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních od spotřební daně osvobozeny.

Následující rozbor je sice zaměřen na lihová aromata, ale principiálně se vztahuje i na ostatní lihové výrobky (jak bylo již výše naznačeno), které zákon o spotřebních daních osvobozuje od harmonizované spotřební daně v celém ustanovení § 71 zákona o spotřebních daních. Připomeňme si, že v našem případě jde o lihová aromata, která jsou určena k ochucování různých potravinářských výrobků.

Jaký je aktuální názor Celní správy? Jde o názor, nejde ani o stanovisko, ani o výklad zákona. Celní správa (v tomto případě Generální ředitelství cel) se přiklání k závěru, že osvobození od spotřební daně je zcela závislé na účelu užití těchto lihových aromat. I když se lihová aromata uvedená v ustanovení § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních přijímají a užívají bez povolení k přijímání a užívání lihu osvobozeného od harmonizované spotřební daně (§ 73 odst. 1 zákona o spotřebních daních), je příjemce, který je zároveň spotřebitelem těchto lihových aromat, v postavení uživatele v souladu s ustanovením § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních. Protože lze lihová aromata vyrábět pouze v daňovém skladu,⁴⁾ může výrobce uvést do volného daňového oběhu a osvobodit od harmonizované spotřební daně tato lihová aromata pouze subjektu, jež uvede přesně vymezený účel použití, který je vlastně totožný s požadavkem zákona, tedy k Odběratel lihového aroma, který je uživatelem, je bez nutnosti disponovat platným povolením k přijímání a užívání lihových aromat osvobozených od harmonizované spotřební daně deklarovaným použitím tohoto lihového aromata vázán a neboť by porušil podmínku osvobození lihového aromata od spotřební daně pro stanovený účel. Pokud by odběratel lihového aromata v postavení uživatele přijímajícího a užívajícího líh osvobozený od harmonizované spotřební daně porušil podmínku účelu použití (k čemuž nesporně dojde tím, že osvobozená lihová aromata sám neužije k deklarovanému účelu, nýbrž je v rozporu se zákonem o spotřebních daních dále prodá), je povinen v souladu s ustanovením § 9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních v návaznosti na ustanovení § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních podat daňové přiznání, tedy přiznat spotřební daň a tuto daň i uhradit.

Na rozdíl od tohoto „aktuálního“ názoru Generálního ředitelství cel existuje ještě jiný, starší názor Celní správy, Celního ředitelství (z června 2012), který ale umožňuje přeprodej lihových aromat v malém balení o objemu 0,02 a 0,05 litru označeném např. jako „cukrářské aroma“, neboť z jeho obchodního označení je zcela nepochybně zřejmé, k jakému účelu (za jakým účelem) je toto lihové aroma vyrobeno, k čemu je určeno. Generální ředitelství cel v březnu roku 2017 uvedlo, že názor Celního ředitelství je v rozporu s ustáleným názorem odboru 23 Daní Generálního ředitelství cel.

Možná by se zdálo, že celý spor je v tom, zda je nutné v tomto případě rozlišovat deklarovaný účel použití podle manipulace lihového aromata, nebo podle jeho skutečného konečného použití. Ale tato věc s sebou nese i jiný, markantní problém. Tím je definice uživatele, kterou obsahuje zákon o spotřebních daních, a omezení dispozic uživatele, které tato definice limituje právě ve vztahu k dalšímu prodeji. Jak bylo již výše několikrát uvedeno, význam pojmu „uživatel“ a jeho zaznamenaná práva jsou pro danou věc nadmíru významná.

Začněme tedy nejprve onou definicí pojmu uživatele a pojem „určen – určeno“ si ponechejme na pozdější čas.

Ustanovení § 3 zákona o spotřebních daních – Vymezení pojmů:

Uživatelem je tedy osoba, která přijímá a užívá výrobky osvobozené od harmonizované spotřební daně. Přijímá a užívá, to znamená, že je může tato osoba přijmout (nakoupit, nabýt, či jinak pořídit) a užívat (spotřebovat, zapracovat do jiného výrobku, znehodnotit apod., ale ne prodat). Uživatel výrobky osvobozené od harmonizované spotřební daně vůbec prodat! Výjimkou jsou některé minerální oleje (viz ono ustanovení § 52a nebo § 53, které je uvedeno v tomto ustanovení § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních). V případě lihových výrobků toto podtrhuje ustanovení § 73 odst. 2 zákona o spotřebních daních, které jednoznačně zakazuje prodávat osvobozený líh od harmonizované spotřební daně, přijatý na základě povolení k přijímání a užívání lihu osvobozeného od daně.

Pokud se tedy budeme potýkat s lihovými výrobky, na což je vlastně zaměřen tento článek, pak lze uzavřít tuto část takto:

Další výjimkou je vyhláška č. 150/2008 Sb., o kontrole výroby a oběhu lihu a o provedení dalších ustanovení zákona o lihu s tím souvisejících, v platném znění, kde je v ustanovení § 34 sice uvedeno, že se zvláštní povolení Celního ředitelství (dnes povolení celního úřadu – pozn. autora) k nákupu lihu nevyžaduje při vzájemných dodávkách lihobenzinu mezi lékárnami nebo zdravotnickými zařízeními nebo při výdeji lihobenzinu v lékárnách občanům v balení do 200 ml, ale prodej lihových výrobků to neřeší. To potvrzuje i komentář⁵⁾ k ustanovení § 73 odst. 2 zákona o spotřebních daních:

Nabízí se tedy další otázky: Jak se dostanou osvobozené lihové výrobky od harmonizované spotřební daně ke konečnému spotřebiteli, tedy také k uživateli, když tyto nemohou být předmětem dalšího prodeje? Prodávají se např. léčivé přípravky, nemrznoucí směsi nebo lihové čističe běžně v obchodních řetězcích, kde jsou tyto lihové výrobky přeprodávány, v rozporu se zákonem o spotřebních daních? Není v případech, kdy dochází k nákupu osvobozených lihových výrobků za účelem jejich dalšího prodeje, porušován zákon? Neměli by se všechny tyto přeprodávané lihové výrobky prodávat za ceny, které obsahují i spotřební daň? Jak je to v případech, kdy se prodávají léčivé přípravky, nemrznoucí směsi a jiné výrobky s obsahem lihu prostřednictvím distribuční sítě lékáren až k pacientovi, v síti veřejných čerpacích stanic k zákazníkovi?

Nechce se mi věřit, že se výše uvedené lihové výrobky prodávají bez spotřební daně, jako osvobozené od spotřební daně, a to za tichého souhlasu celního orgánu. To znamená, že všechny tyto zmíněné lihové výrobky se prodávají v souladu s národním předpisem, v souladu se zákonem o spotřebních daních, zdaněné spotřební daní? Nebo jde jen o další, zatím nezveřejněnou lihovou aféru, která se využije, až bude potřeba vybrat do státního rozpočtu zase nějaké peníze? Jako například v případě lihových aromat.

Než si odpovíte na tuto položenou otázku, je nutné, ale i objektivní, poukázat na fakt, že právě definice pojmu „uživatel“ tak, jak ji máme v ustanovení § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, není zcela harmonizována a v souladu se Směrnicí Rady.

Rada Evropských společenství přijala Směrnici Rady zejména s ohledem na Smlouvu o založení Evropského hospodářského společenství, a zejména na článek 99 této smlouvy. Směrnice Rady byla přijata vzhledem k tomu, že:

Mezi lihovými výrobky, které mohou členské státy osvobodit od harmonizované spotřební daně, a také se to od nich očekává, jsou i výrobky, které jsou používány pro výrobu přísad při výrobě potravin. Je třeba připomenout, že Směrnice Rady stanoví povinnosti procesního charakteru pouze členským státům a nezakládá práva a povinnosti jednotlivců, jež by bylo nutno do vnitrostátních právních řádů transponovat.

Směrnice sice (na rozdíl např. od nařízení, u kterých se presumuje přímý účinek) zejména ukládají povinnost členským státům implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního práva, nicméně v případě nesprávného provedení směrnice či zcela chybějící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veřejné moci respektovat působení směrnice – ať již v podobě přímého či nepřímého účinku (viz např. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004 ve spojených věcech C-397/01 až C-403/01, Pfeiffer, odst. 110, ze dne 4. 7. 2006 ve věci C- 212/04, Adeneler, odst. 117).

Podle článku 27 odst. 1 Směrnice Rady mohou členské státy ES osvobodit výrobky, na které se vztahuje Směrnice Rady, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu:

Podle článku 27 odst. 2 Směrnice Rady mohou členské státy ES osvobodit výrobky, na které se vztahuje Směrnice Rady, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jsou-li používány:

Už podle prvního písmene odst. 1 článku 27 Směrnice Rady je zcela jasné, že osvobozené výrobky mohou být distribuovány, tzn., že Směrnice Rady připouští přeprodej osvobozených lihových výrobků. Naopak, tato směrnice nezakazuje další prodej osvobozených lihových výrobků.

Podle ustálené judikatury Soudního dvora je cílem vyloučit dopad spotřebních daní u alkoholu, který je obsažen v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích, a to v souladu s osvobozením, které stanovuje Směrnice Rady (viz usnesení Asprod, C-313/14, EU:C:2014:2426, bod 16). Soudního dvora neřešila tento konkrétní případ ve věci přeprodeje lihu, který je v látkách určených k aromatizaci potravin a v souladu s článkem 27 odst. 1 písm. e) Směrnice Rady. Důvodem je zcela nepochybně fakt, že problematika přeprodeje osvobozených lihových výrobků nepřináší nikde jinde, než od druhé poloviny loňského roku v České republice, žádné problémy.

Z judikatury, která byla zaměřena na obdobnou problematiku, kterou řeší stejný článek 27 odst. 1, ale písm. f) Směrnice Rady (ve vztahu k čokoládovým výrobkům), lze ale dovodit realizovaný princip aplikace tohoto osvobození, které lze aplikovat vlastně i na ostatní výrobky obsahující líh. Autor článku záměrně nekomentuje tyto rozsudky, ať si udělá sám čtenář závěr, zda Směrnice Rady předpokládá, či neumožňuje další prodej osvobozených lihových výrobků.

V této věci je také zajímavé stanovisko generální advokátky Juliane Kokott, přednesené dne 15. července 2010:

Závěrem této části právní úpravy Společenství je vhodné poukázat i na ⁷⁾[TAXUD/2746/2003⁸⁾], které se týká lihových aromat: I když toto rozhodnutí není závazné, poukazuje na fakt, že lihová aromata (pod vybranými kódy kombinované nomenklatury) jsou osvobozena od spotřební daně z lihu již okamžikem výroby bez splnění podmínky účelu použití.

Výše uvedené rozsudky mají jedno společné, a to osvobodit uvedené výrobky v rámci celé Evropské unie, i v případě budou-li tyto lihové výrobky dováženy, popř. pořizovány z jiného členského státu, kde nemusí být dokonce ani předmětem spotřební daně. Je zcela na místě uvést, že si jednotlivé členské státy sami určí podmínky, za jakých bude aplikováno ono osvobození od spotřební daně, ale určitě mezi ně nepatří zákaz dalšího prodeje, neboť by to bylo omezujícím faktorem pro zajištění volného pohybu zboží po území Evropské unie. Žádná směrnice, tedy ani Směrnice Rady, nezakazuje následnou obchodní činnost, tedy i nákup a prodej osvobozených výrobků od harmonizované spotřební daně.

Nyní se vraťme k deklarovanému účelu použití lihového aromata. Jak bylo již výše naznačeno, existuje konkrétní důvod, proč Celní správa zastává názor, že nelze aplikovat osvobození od spotřební daně v případě prodeje lihového aromata. Celní správa má za to, že pokud odběratel lihového aromata v postavení uživatele přijímacího a užívajícího líh osvobozený od harmonizované spotřební daně poruší podmínku účelu použití tím, že osvobozená lihová aromata sám neužije k deklarovanému účelu, nýbrž je v rozporu se zákonem o spotřebních daních dále prodá, je povinen v souladu s ustanovením § 9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních přiznat a uhradit spotřební daň.

Problém tedy spočívá v tom, zda dojde k porušení podmínky účelu použití, chcete-li spotřeby lihového aromata.

Tímto problémem, tedy určením účelu použití vybraného výrobku, se již zabýval desátý senát Nejvyššího správního soudu. Rozsudek byl sice zaměřen na určení účelu použití minerálních olejů, aditiv, ale lze jej využít i obecně, tedy i pro lihová aromata. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu 10 Afs 170/2016 ze dne 12. 10. 2016, zejm. odst. 14 a odst. 17 (zdroj www.nssoud.cz) je možné vyjmout následující:

Pokud tedy výrobce konečného výrobku vyrobil tento výrobek jako látku určenou k aromatizaci potravin, byť obsahuje líh, a takto ji také deklaruje (v obchodním styku, na svých webových stránkách apod.), a navíc ji lze i takto zatřídit při určení celního zařazení, pak nemůže být pochyb, že je tato látka určená účelem použití k aromatizaci potravin, byť obsahuje líh. Lihové aroma je tedy, již jeho samotnou výrobou, dostatečně přesně předurčeno), za jakým účelem bylo vyrobeno. Vlastně lze přesně seznat, k jakému účelu použití je určeno. K tomuto výkladu se přiklonil i názor Celního ředitelství, vlastně názor Celního ředitelství předběhl výklad soudu. Celní ředitelství již v roce 2012 zastávalo názor, že pokud je v obchodním označení výrobku stanovena nabídka k danému účelu použití, která zakládá osvobození od spotřební daně, v tomto případě šlo o lihové aroma určené k aromatizaci potravin, pak lze ponechat tomuto výrobku daňovou výhodu ve formě osvobození od spotřební daně i v případě přeprodeje tohoto lihového výrobku prostřednictvím obchodní sítě tak, aby se toto lihové aroma, osvobozené od spotřební daně, dostalo až ke konečnému zákazníkovi, jako konečnému spotřebiteli. Od tohoto názoru se ale Generální ředitelství cel v polovině roku 2017 distancovalo a uvedlo, že tento názor je v rozporu s ustáleným názorem odboru 23 Daní Generálního ředitelství cel.

Pro úplnost lze dodat, že názor Generálního ředitelství cel má sice oporu v zákoně o spotřebních daních, ale pokud je tento zákon v rozporu se Směrnicí Rady, nelze než se domáhat přímého účinku Směrnice Rady. V případě nesprávného provedení směrnice či zcela chybějící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veřejné moci, úřední osoby respektovat působení směrnice – ať již v podobě přímého či nepřímého účinku (viz např. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004 ve spojených věcech C-397/01 až C-403/01, Pfeiffer, odst. 110, ze dne 4. 7. 2006 ve věci C- 212/04, Adeneler, odst. 117). Názor tehdejšího Celního ředitelství nebyl zcela v souladu se zákonem o spotřebních daních, ale měl eurokonformní základ. Je nutné posoudit, zda je skutečně dán namítaný rozpor § 3 písm. i) v návaznosti na § 71 zákona o spotřebních daních se záměrem a s článkem 27 Směrnice Rady, tj. zda je na místě použít eurokonformní výklad, resp. zda se lze ze strany uživatele práva domáhat přímého účinku této směrnice. Jen zcela obtížně lze přiznat, že v České republice není možné nakupovat osvobozené lihové výrobky za účelem jejich dalšího prodeje, aniž by bylo možné jejich osvobození od spotřební daně zachovat.