Jak je to s pomůckami? Existují oprávněně při správě daní? Je možno dohledat s určitým nadhledem souvislosti jejich používání při správě daní za posledních téměř sto let? Lze v jejich zákonné úpravě a v názorech vyslovovaných judikaturou spatřit kontinuitu tolik potřebnou pro stabilitu postupů v daňovém řízení? Věřím, že po přečtení následujícího příspěvku čtenář dojde většinou ke kladné odpovědi.
Pár poznámek k pomůckám
JUDr.
Alena
Kohoutková
1. Úvod
V úvodu jen pro připomenutí notoricky známého základu výkonu správy daní si zopakujme, že pro správu daní je podstatné, aby měla co nejjasnější a ustálená pravidla, která budou minimalizovat problémy při aplikaci jak ze strany daňových subjektů, které plní své zákonem určené daňové povinnosti, tak i při výkonu veřejnoprávních pravomocí jednotlivými úředníky, správci daní.
Tato pravidla vycházejí:
1.
Ze zákonů realizujících Čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky, podle kterého státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.
2.
Z poznatků
interpretace
zákonů přijaté v rozhodnutích soudů zejména formou ustálené judikatury.3.
Případně z podpory poskytované řídícími orgány formou metodického řízení (např. metodické pokyny), které má přispívat vzniku ustálené správní praxe v souladu s ad 1. a 2. zmíněnými zdroji pravidel.
V Listině základních práv a svobod, nedílné součásti ústavního pořádku České republiky podle Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., v Čl. 11, tedy mezi základními lidskými právy a svobodami, vymezuje odstavec 5, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Zákony přijaté k uložení daňové povinnosti spolu s procesním zákonem vytváří propojený
systém daňových zákonů
a je nepodstatné, zda tento systém, chceme-li soustava, daňových zákonů bude považován za podsystém finančního či správního práva, respektive obou oborů. Lze si tedy představit, že je velmi obtížná situace soudů, či spíše soudců, aby dodrželi ústavní pravidla a přitom napomohli vytváření jednotné ustálené správní praxe při správě daní, která by usnadnila a podpořila výběr zákonem stanovených příjmů veřejných rozpočtů a ochránila zákonem vymezená práva oběma stranám zúčastněným v tomto procesu. Někdy se to daří, jindy se objevují, netroufám si napsat, že chyby, ale jisté potíže. Pokud se
legislativa
připravující zákony snaží dodržet alespoň částečně stručnost vyjádření zákonných pravidel při současné kvalitě, či spíš nekvalitě právního řádu, pak je zřejmé, že pestrost života přináší situace, kde je interpretace
soudů nejen na místě, ale je i nezbytná. Dnes se zaměřme na problematiku stanovení daně podle pomůcek. Jedná se o způsob určení výše daně v případech, kdy nelze stanovit daň, bude-li správce daně postupovat pouze v souladu s pravidly dokazování určenými zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“), ani při využití na toto téma již přijaté bohaté judikatury.
Je třeba na okraj podotknout, že stanovení daně podle pomůcek nelze považovat za stanovení daně z moci úřední. Jedná se pouze o
způsob určení výše daňové povinnosti.
Pokud by každé stanovení daně podle pomůcek bylo označeno za stanovení daně z moci úřední, pak by poněkud splýval problém nepodání daňového tvrzení zahajujícího daňové řízení, či dílčí daňové řízení, a zahájení daňového řízení z moci úřední, s problémem unesení či neunesení důkazního břemene. Tak, jak je nutné vnímat daňový proces vždy ve všech souvislostech, tak i zde může pochopitelně dojít k tomu, že je daň při stanovení daně z moci úřední určena podle pomůcek, stejně tak jako při stanovení daně v daňovém řízení zahájeném daňovým tvrzením bude posléze daň stanovena podle pomůcek. 2. Jak vypadá zákonná úprava tohoto instrumentu
Přijetí daňového řádu i přes všechny notoricky známé obtíže bylo provázeno snahou o evoluční vývoj daňového procesu, nikoliv snahou o změny za každou cenu. V důsledku tohoto přístupu je mnoho z předcházející judikatury k právní úpravě pomůcek v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), využitelné.
Ohlédneme-li se ještě dále do historie, tak poměrně snadno nalezneme pomůcky jako způsob určení výše daně i ve Vládním nařízení č. 178/1927 Sb., kterým se provádí zákon ze dne 15. června 1927, č. 76 Sb.z.a.n., o přímých daních. Nalezneme zde
„pomůcky po ruce jsoucí“, „pomůcky pro vyměření daně“,
jakož i například vymezení tohoto pojmu k provedení § 325 odst. 1. (zákona o přímých daních):„(7) Pomůckami podle § 325, odst. 1., jsou např.: vlastní vědomosti vyměřovacího orgánu, vlastní údaje strany, od nichž se ovšem lze bez vytýkacího řízení odchýliti, revisní operát, ukládací spisy z let předešlých, dobrozdání znalecká. Při volbě těchto pomůcek má ukládací orgán volnou volbu.“
Pomůcky v ZSDP byly upraveny ustanovením § 31 odst. 5 a 6 takto:
„
(5) Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
(6) Pomůckami podle odstavce 5 mohou být zejména listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob přezvědných, zprávy a vyjádření jiných správců daně, státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u daňových subjektů obdobných.“
Od účinností daňového řádu jsou pomůcky posuzovány podle § 98 DŘ:
„(1) Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.
(2) Stanoví-li správce daně daň podle pomůcek, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny.
(3) Pomůckami jsou zejména
a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny,
b) podaná vysvětlení,
c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností,
d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.“
Kromě citovaného obdobného základu úpravy pomůcek v obou procesních zákonech, obsahují tyto zákony ještě upřesnění použití tohoto instrumentu v následujících ustanoveních:
| Ve vztahu k | ||
| Nahlížení do spisu | § 23 odst. 2 | § 65 odst. 1 písm. b) a c) |
| Základním vymezením | § 31 odst. 5 a 6, § 46 odst. 3 | § 98 odst. 1 až 3 |
| Insolvenci | § 40b odst. 1 | § 244 odst. 1 a 5 |
| Zajišťování daně | § 71 odst. 4 | § 167 odst. 4 |
| Doměření daně | § 41 odst. 4 | § 141 odst. 3 |
| Odvolání | § 50 odst. 5 | § 114 odst. 4 |
| Nepodání tvrzení | § 44 odst. 1 a 2 | § 145 odst. 1 a 2 |
| Další ustanovení, která mají vztah k pomůckám | § 65 k prominutí daňového nedoplatku | § 87 odst. 5 k daňové kontrole |
| § 42 k majetkovému přiznání | § 90 odst. 4 k odstranění pochybností |
Z přehledu a komparace textů jednotlivých ustanovení lze dovodit, že k poměrně zásadní změně došlo při posuzování stanovení daně podle pomůcek v odvolacím řízení. Podle nové úpravy přijaté daňovým řádem je odvolací orgán povinen zkoumat kromě dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně i přiměřenost použitých pomůcek.
Dále je v přehledu odkaz na prapůvodní řešení majetkových přiznání v § 42 ZSDP, kde se předpokládalo v odstavci 11, že případné zjištěné majetkové přírůstky, u nichž nebylo prokázáno jejich pořízení ze zdaněných prostředků, využije správce daně k dodatečnému přezkoušení správnosti zdanění za dobu, kdy k použití nezdaněných prostředků došlo a za použití pomůcek daň doměří.
Proč ta připomínka dávno překonané a prakticky nerealizované právní úpravy? Existuje totiž reálná obava, že nově přijaté řešení majetkových přiznání v rámci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), zákonem č. 321/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s prokazováním původu majetku, v Čl. I. § 38za se poměrně nezřetelně, či spíš nešetrně, dotýká způsobu stanovení daně podle pomůcek. Tato úprava předpokládá, že správce daně bude při stanovení daně podle pomůcek používat
zvláštní způsob
, kterým určí základ daně pomocí odhadu výše příjmů, kterých by poplatník musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání. Při tomto odhadu výše příjmů obligatorně správce daně vyjde zejména z: a)
informací, ze kterých přímo i nepřímo vyplývá, že příjmy poplatníka neodpovídají nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání,
b)
ekonomických ukazatelů,
c)
porovnání se srovnatelnými poplatníky,
d)
obvyklé hodnoty srovnatelného majetku, spotřeby nebo jiného vydání,
e)
pohybů a zůstatků na účtech,
f)
prohlášení o majetku.
Dále se v tomto novém ustanovení v
§ 38za odst. 4 ZDP, tedy v zákonné úpravě zvláštního způsobu stanovení daně podle pomůcek
, dozvíme i to, že při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem správce daně přihlédne k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro poplatníka, pouze pokud jím byly uplatněny a prokázány v řízení o stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem
. Jinými slovy § 98 odst. 2 DŘ, podle kterého má správce při stanovení daně podle pomůcek přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když je sám neuplatnil,
se nepoužije a platí v důsledku subsidiarity daňového řádu vůči ostatním daňovým zákonům zmíněné nové ustanovení zákona o daních z příjmů. Jak má tedy správce daně postupovat ohledně výhod pro daňový subjekt při stanovení daně podle pomůcek? Lze předpokládat, že je to jednoznačně stanoveno zákonem, a to odlišně, podle toho, jaké daňové řízení běží. Jinými slovy je to téměř ve všech řízeních stejné, ale s výjimkou řízení vedeného v souvislosti s prokazováním původu majetku zahájeného na základě výzvy k prokázání majetku. Kde se dají předpokládat poměrně
zásadní nejasnosti
, je posouzení: –
zda existují pomůcky dvou kategorií,
–
do jaké míry lze pomůcky vyčleněné pro zvláštní způsob stanovení daně na základě výzvy k prokázání majetku využít při stanovení daně podle pomůcek při postupu podle daňového řádu, kde zatím žádné omezení ve výběru pomůcek pro správce daně neexistuje a
–
v neposlední řadě, zda lze i obvyklé pomůcky používané v souladu s § 98 DŘ uplatnit také při tomto zvláštním způsobu stanovení daně podle pomůcek. Snad to slůvko „zejména“ před výčtem pomůcek v ustanovení, které tento zvláštní způsob zavádí, připouští i veškeré možné, používané a existující pomůcky v daňovém procesu.
Je to zřejmě klasický příklad, kde je na místě diskuse o důvodnosti změny celkové systematiky správy daní a my budeme sledovat:
–
co na to řekne a jak pomůže
judikatura
, nebo –
nastane-li, doufejme, někdy v budoucnosti situace, že dojde k případné revizi kvality právního řádu, a to i v části zaměřené na daňové zákony, tak, zda dojde k vyjasnění úpravou textu zákona.
3. Jak pomáhá
judikatura
ve věci pomůcek3.1 Za doby účinnosti ZSDP
Pokud mne paměť příliš neklame, tak se v té dřevní době daňového procesu řešily zejména otázky:
–
kdy je správce daně oprávněn přejít na stanovení daně podle pomůcek,
–
zda musí přihlížet i výhodám pro daňový subjekt,
ex officio
–
jak dalece musí mít daňový subjekt přístup k pomůckám a úvahám, které vedly správce daně ke stanovení výše daně.
Tyto otázky a další byly již za účinnosti ZSDP předmětem mnoha rozhodnutí soudů všech stupňů. Připomeňme si rozhodnutí, která již tak říkajíc něco pamatují a vznikla v době, kdy ještě nepůsobil sjednocující vliv Nejvyššího správního soudu. Jedná se například:
30 Ca 244/96 Krajský soud v Plzni dne 11. 2. 1999
„… Z výzvy
(podle § 43 ZSDP pozn. aut.) správce daně ze dne 19. 4. 1995 je zřejmé, že na žalobci požadoval jen podání vysvětlení. Na tomto místě je však nutno zdůraznit, že pokud správce daně chtěl spojit s nesplněním této výzvy jeden z krajních následků daňového řízení (tj. doměření daně bez součinnosti s poplatníkem na základě pomůcek, které měl k dispozici), musela být jeho výzva natolik jasná a nepochybná, aby jí žalobce mohl vyhovět…
… Druhá část výzvy správce daně, která se vztahovala k příjmům žalobce, ovšem nebyla dostatečně určitá, a proto ani žalobcova odpověď na ni nemohla být jiná, než ta, která je založena ve spisu žalovaného. Tak například nebylo z výzvy jasné, zda vysvětlení cenových přirážek se týká studených nebo teplých jídel (či obou druhů jídel), ani k jakému zdaňovacímu období se vztahuje, popřípadě, zda se snad požadavek týká kalendářních let 1991, 1992 i 1993, jak bylo v obecné poloze ve výzvě naznačeno.
Je proto nezbytné konstatovat, že žalobci nebylo správcem daně umožněno jednoznačně reagovat na výzvu, přičemž nesplnění uvedené výzvy bylo jediným důvodem k odůvodnění oprávněnosti použití zvoleného postupu pro vyměření daně. Žalovaný v odvolacím řízení tento postup správce daně nekriticky převzal.
Za těchto okolností nelze podle názoru soudu konstatovat nic jiného, než to, že předpoklady pro stanovení daně pomůckami podle § 44 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nebyly prokázány
. …… Na jiném místě tohoto rozsudku již bylo podrobně vysvětleno, že předpoklady pro stanovení daně pomůckami na základě § 44 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nebyly splněny, a tak je patrné, že došlo k porušení jedné ze základních právních zásad daňového řízení, která je vyjádřena v § 2 odst. 1 uvedeného zákona, v němž je stanoveno, že při správě daní jednají správci v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy…
… Závěrem nezbývá nic jiného, než vyslovit, že rozhodnutí žalovaného bylo z výše popsaných právních důvodů nezákonné, a proto soud vydal podle § 250j odst. 2 o.s.ř. rozsudek, jímž zrušil tento individuální daňový akt a zároveň věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, ve kterém bude ve smyslu § 250j odst. 3 o.s.ř. vázán právním názorem soudu. Naproti tomu soud neshledal důvody k tomu, aby současně zrušil i dodatečné platební výměry finančního úřadu.“
IV ÚS 179/01 ze dne 31. 8. 2001
„… Ze spisového materiálu správce daně tedy musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je základním předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí bylo schopné odvolacího přezkumu podle § 50 odst. 5 daňového řádu. Pokud však daňové spisy obsahují pouze zdokumentování oprávněnosti stanovení daně pomocí pomůcek, a neobsahují již správní úvahu či zdokladování toho, že správce daně při tomto kontumačním způsobu stanovení daně přihlédl i k oněm okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, pak není odvolací orgán schopen přezkoumat napadené rozhodnutí právě v tom rozsahu, jak požaduje zákon v ust. § 50 odst. 5 daňového řádu, tedy zda byly dodrženy zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Jinak řečeno, v případech, kdy daň je stanovena podle pomůcek, musí se odvolací správní orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ust. § 46 odst. 3 daňového řádu. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny.“
10 Ca 150/2002 Krajský soud v Českých Budějovicích ze dne 4. 9. 2002
„a) Z vyměřovacího spisu musí být patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů.
b) Správce daně má povinnost vyvrátit věrohodnost, průkaznost, správnosti či úplnost účetnictví či jiných povinných evidencí, záznamů či skutečností vedených daňovým subjektem.
c) Za neplatné rozhodnutí je nutné považovat to, kterému chybí některá z ostatních základních náležitostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem nebo odůvodnění v případech, kdy to zákon předepisuje, nejedná-li se jen o zřejmou chybu v psaní či počítání a tuto neplatnost ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.“
Dále bylo již z rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu na jisto postaveno, že citovaná ustanovení o možnosti stanovení daně náhradním způsobem podle pomůcek z obou procesních zákonů je třeba interpretovat tak, že:
–
na pomůcky přechází při stanovení daně správce daně v situaci, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování své zákonné povinnosti a současně daň nelze ani s využitím všech pravidel pro uplatnění důkazního břemene při správě daní spolehlivě stanovit dokazováním,
–
pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě představují podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností a
–
daň musí být i za použití pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě.
3.2 Aktuální
judikatura
k daňovému řádu Jak již bylo řečeno, tak i
judikatura
k předchozímu procesnímu zákonu upravujícímu správu daní je využitelná při stanovení daně podle pomůcek podle daňového řádu, což mimo jiné dokazuje i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 87/2015 - 29,
z něhož právní věty jsou publikované ve Sbírce NSS č. 8/2016:„Rozhodnutí č: 3418
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek; dokazování
Pro použití pomůcek (§ 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 01. 2016, čj. 4 Afs 87/2015 - 29)“
K tomuto řešení situace, kdy v důsledku odcizení či ztráty účetnictví se daňovému subjektu nepodaří prokázat podstatnou část uplatněných daňových výdajů, dospěl Nejvyšší správní soud v rozšířeném senátu v Usnesení č. j. 4 Afs 87/2015 - 29 ze dne 19. 1. 2016. Podkladem pro jednání rozšířeného senátu NSS byly dva odlišné názory přijaté mimo jiné:
1.
rozhodnutím č. j. 7 Afs 86/2011 - 143, ze dne 27. 9. 2012, které správci daně ukládá povinnost stanovit v takovém případě daňovou povinnost za použití pomůcek, a
2.
rozhodnutím č. j. 9 Afs 1/2012 - 47 ze dne 5. 3. 2015, kde se naopak připouští, že i za této situace nastalé ohledně účetnictví lze stanovit daň dokazováním.
Slovy citovaného usnesení podle www.nssoud.cz řešená otázka zní:
„Jestliže se v důsledku odcizení či ztráty účetnictví nepodaří daňovému subjektu prokázat podstatnou část daňových výdajů pro účely stanovení daně z příjmů nebo podstatnou část přijatých zdanitelných plnění pro účely uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, lze za takové situace stanovit daň dokazováním, nebo je nutné přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek?“
Rozšířený senát dospěl k názoru, že věc byla řešena jednoznačně již rozsudkem
č. j. 2 Afs 93/2007 - 85 dne 17. 1. 2008, tedy za předchozí právní úpravy v ZSDP.
V této věci, na níž je odkazováno, si Nejvyšší správní soud mimo jiné položil otázku
, zda za projednávané situace bylo možno stanovit daň dokazováním, nebo zda bylo na místě postupovat podle pomůcek.
Správce daně – žalovaný tvrdil, že daň byla stanovena dokazováním oprávněně. Ze zprávy o daňové kontroly provedené u žalobce bylo zřejmé, že podle konkrétních zjištění vyplývajících z účetnictví žalobce, jakož i z dalších zjištění, byl výdaj, o který se ve sporné věci jednalo, vyvrácen, a tedy vyloučen jako položka při stanovení daně. Nešlo v tomto případě jen o fakturu, ale i o navazující doklady, jako je např. výdajový doklad. Zprávou o daňové kontrole nebylo však zpochybněno celé účetnictví žalobce. Důkazní řízení ohledně předmětného výdaje pokračovalo ještě v odvolacím řízení, v němž byl doplněn výslech svědka, kterým se rovněž neprokázal tvrzený výdaj. Za této situace nelze pochybovat o tom, že nebyla splněna důkazní povinnost žalobce, resp. stěžovatele ohledně předmětného výdaje. Tato skutečnost však ještě neznamená, že nemohlo dojít ke stanovení daně dokazováním. Jak již víme, platí, že důvodem ke stanovení daně podle pomůcek podle § 31 odst. 5 ZSDP je nejen nesplnění důkazní povinnosti daňovým subjektem, ale současně i skutečnost, že je vyloučeno stanovení daně dokazováním.
V popisovaném případě nebylo o nesplnění důkazní povinnosti stěžovatelem v daňovém řízení pochyb. Na pořad přišla otázka, zda je vůbec vyloučeno stanovení předmětné daně dokazováním.
Tady správce daně i městský soud vycházeli při svém rozhodování v této věci z judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž pochybnosti vedoucí k vyloučení určitých výdajů nemusí být vždy důvodem ke stanovení daně podle pomůcek, pokud možnost stanovení daně dokazováním není vyloučena, tedy ze závěru přijatého např. v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005-71, který se týkal nesprávného účtování o stravenkách, a pochybení při jejich zaúčtování ještě nevyloučilo stanovení daně dokazováním.
Na druhé misce vah byl rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006-142, ve kterém Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že pokud se jedná o zpochybnění podstatné části účetnictví, a nebylo možno podle této části dokazovat, nelze než mít za to, že vypovídací schopnost účetnictví jako celku je zpochybněna.
Dále Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozhodnutí (č. j. 2 Afs 93/2007 - 85), na něž odkázal rozšířený senát ve svém usnesení, připomíná, že i zpochybněné účetnictví může být jistým způsobem pomůckou při stanovení daně podle pomůcek, a dochází k závěru, že obě zmíněná rozhodnutí (č. j. 2 Afs 132/2005-71 a 5 Afs 129/2006-142) nejsou ve vzájemném rozporu, neboť každé z nich vychází ze zcela jiných skutkových zjištění. Otázka, kdy je vyloučeno stanovení daně dokazováním a je třeba postupovat podle pomůcek, musí konkrétní skutečnosti vždy reflektovat.
Možná, že ještě pro větší ozřejmění vývoje aktuální judikatury ke způsobu stanovení daně podle pomůcek lze citovat např. z rozhodnutí ze dne 31. 5. 2017 č. j. 2 Afs 160/2016, které se týká případu ze stavebnictví. Ve věci je nepopiratelná skutečnost, že nedošlo k prokázání faktického vynaložení některých daňovým subjektem deklarovaných výdajů, ale na druhou stranu byla předmětná zakázka realizována, stavební práce tedy musely být provedeny a stavební materiál dodán, sporné bylo pouze to, kým, v jakém rozsahu a za jakou částku bylo vše realizováno, což správce daně nezpochybnil. Současně byly prokázány příjmy z uvedené stavební zakázky, které byly daňovým subjektem řádně přiznány.
Problém byl shledán v tom, že
„…Správce daně se v daňovém řízení zcela opomenul zabývat otázkou, zda nezpochybněné výdaje za rok 2010 mohly stěžovateli umožnit realizaci předmětné zakázky. Pokud by totiž zjistil, že uplatněné a prokázané výdaje nemohly pokrýt provedené stavební práce a použitý stavební materiál, nelze dojít k závěru, že daň lze stanovit dokazováním, a bylo by tedy třeba přistoupit k stanovení daně pomocí pomůcek. Daňové orgány se však danou úvahou vůbec nezabývaly, čímž zatížily své rozhodnutí nepřezkoumatelností. Přezkoumal-li krajský soud napadené rozhodnutí, které nebylo přezkoumání způsobilé, zatížil tak nepřezkoumatelností i své vlastní rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[32] Pro úplnost Nejvyšší správní soud podotýká, že při stanovení daně za užití pomůcek sice platí princip, že nelze kombinovat způsoby stanovení daně, to znamená, že nelze některé z podnikatelských aktivit podrobit stanovení daně důkazy a jiné, pro absenci důkazů, stanovit pomůckami. Stanovení daně pomocí pomůcek nebo pomocí dokazování totiž podléhá odlišnému rozsahu přezkumu v odvolacím řízení. Neznamená to však, že pokud nebylo možno stanovit daň na základě dokazování, poznatky získané správcem daně v průběhu dokazování nejsou využitelné jako pomůcky, mají-li z hlediska stanovení daně určitou informační hodnotu (shodně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 190/2004 - 56, publ. pod č. 675/2005 Sb. NSS, či již zmiňovaný rozsudek č. j. 5 Afs 129/2006 – 142). Podle § 98 odst. 3 daňového řádu pomůckami mohou být zejména a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. Správce daně proto může tu část evidence, kterou vyhodnotí jako kompletní a nepochybnou, využít jako pomůcky. Naopak u výdajů, kde pochybnosti měl a které se daňovému subjektu nepodařilo vyvrátit, může využít např. statistické či jiné údaje vztahující se ke srovnatelným daňovým subjektům a hospodářským činnostem (srov. již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 20/2014 – 40)…“
4. Závěr
Co k tomu dodat? Asi mi nepřísluší posuzovat, zda situace ohrožující účetnictví daňového subjektu nedosáhly na kriteria epidemie. Co ale již poměrně dlouho považuji za problém, je přijímání účetnictví jako jakéhosi vyvoleného či univerzálního důkazu, čímž dochází k jistému zjednodušení či neochotě k důkazům o jednotlivých položkách tímto způsobem evidovaných.
Definice účetnictví uvedená např. ve Wikipedii na Internetu,1) která ho vymezuje jako nástroj pro sledování a zobrazení stavů, toků a výsledků ekonomické činnosti v peněžních jednotkách a uspořádaný systémem evidence s určitými, vesměs obecně platnými normami a definovanými pravidly, není v rozporu s obecnou zákonnou úpravou účetnictví. Je tedy zřejmé, že účetnictví jako důkaz je bezesporu velmi potřebné a poskytuje obraz finanční situace a manažerských podmínek daňového subjektu, jakož i odkazy na jednotlivé další důkazní prostředky, ale není jediným a nenahraditelným důkazem.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.