Některé otazníky ohledně zákona o prokazování původu majetku

Zákon je koncipován jako individuální nástroj, který správce daně uplatní pouze na ty poplatníky, u kterých indikuje problém. Tedy na poplatníky, kteří podle něho pravděpodobně porušili povinnost daň přiznat a zaplatit. Podle důvodové zprávy k návrhu zákona přitom platí, že aby poplatník unesl důkazní břemeno, které jej v této věci stíhá, bude v některých případech nutné, aby doložil i příjmy či jiné skutečnosti, které nastaly před uplynutím prekluzívní lhůty. Pokud se tedy poplatník bude dovolávat skutečnosti, že příjmy, z nichž byl zjištěný majetek pořízen, nebo z nichž byly hrazeny výdaje poplatníka, vznikly v již prekludovaném období, bude muset tuto skutečnost prokázat. Pokud tak učiní, není povinen prokazovat žádné jiné skutečnosti, které se vztahují k těmto příjmům (tj. podrobnosti o jejich původu a vzniku), i přesto že takovýto požadavek byl obsažen ve výzvě k prokázání příjmů. Pokud však přesvědčivým způsobem časový rámec vzniku příjmů neprokáže, což je klíčové pro posouzení , bude muset prokázat i vznik a původ těchto příjmů, resp. jiné skutečnosti správcem daně požadované. Předkladatel zákona v důvodové zprávě opakovaně odkazuje na povinnost daňového subjektu, zakotvenou v § 92 odst. 3 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.), podle kterého „“.

Problém nastane v případě, kdy poplatník, který bude muset své tvrzené příjmy z prekludovaných období prokazovat, původně existující důkazní prostředky k nim se vážící už zlikvidoval, a to v dobré víře v ustanovení § 20 odst. 2 daňového řádu, podle kterého „“. Otázkou tedy je, jak měl poplatník, který po uplynutí prekluzívní lhůty příslušné doklady zlikvidoval, vědět, že jeho povinnost prokazovat po letech znovu obživne? A jak to je s poplatníkem nepodnikatelem, který nemá povinnost archivovat příslušné doklady vůbec? Faktem je, že pokud správce daně v případě neprokázání skutečností požadovaných ve výzvě stanoví daň podle pomůcek zvláštním způsobem za zdaňovací období starší, nežli za rok 2016, tak přitom nepoužije zvýšenou sazbu penále. Tato skutečnost vzhledem ke stanovené dani, k úroku z prodlení, k penále ve výši 20 % a vzhledem k dopadům stanovení daně do sociálního a zdravotního pojištění, jakož i do DPH, evidentně nemá zásadní význam.

Pokud jde o unesení důkazního břemene, tak předkladatel návrhu zákona v důvodové zprávě argumentuje tzv. slábnoucím důkazním břemenem. To je zásadou, podle které při prokazování skutečností z časově vzdálenějšího období nelze požadovat důkazní prostředky v takové kvalitě, jako u období nedávného. Absenci některých důkazních prostředků lze v takových případech ve větší míře substituovat důkazními prostředky jinými (s menší vypovídající hodnotou). To ale nic nemění na existenci důkazního břemene, které poplatník pouhým tvrzením neunese. Podle mého názoru představuje fakt obnovení důkazního břemene při možnosti likvidace důkazních prostředků ve shodě se zákonem velký otazník nad kvalitou tohoto zákona a je rozhodný i pro posouzení, zda zákon je či není v rozporu s principem právní jistoty a legitimního očekávání.

Zákon č. 141/1961 Sb., Trestní řád, v § 89 odst. 3 stanoví, že „“. Podle Komory daňových poradců ovšem platí, že pokud poplatník odevzdá prohlášení o majetku pravdivé, může to vést (u subjektů, které nebudou schopny prokázat původ majetku), ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem (od daně za rok 2016 včetně penále ve výši 50 či 100%) a vzhledem k ustanovení § 38z odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) rovněž k obvinění z trestného činu krácení daně. Poplatník je tak nucen poskytnout správci daně údaje, které následně budou předány orgánům činným v trestním řízení za účelem jeho trestního stíhání. Argumentace předkladatele návrhu zákona je v tomto bodu široká, když podle důvodové zprávy z povahy věci nemůže jít ani o rozpor se zásadou zákazu sebeobvinění, která se uplatňuje pouze na poli trestního práva, a mimoto daňový řád už obdobné prohlášení upravuje v § 180. Komora ovšem odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2010, sp. zn. I. ÚS 1849/08, podle kterého má zásada zákazu sebeobviňování své uplatnění i ve správním, a tudíž i v daňovém řízení. Podle předkladatele se ovšem jedná o plnění důkazní povinnosti, resp. o unesení důkazního břemene ohledně toho, co poplatník tvrdil nebo tvrdit měl (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Pokud by byla výzva k prokázání příjmů a povinnost na ni reagovat v rozporu se zásadou zákazu sebeobvinění, musela by být z povahy věci v rozporu s touto zásadou i povinnost tvrdit daň jako takovou.

V podstatě se jedná o spor ohledně aplikace čl. 37 odst. 1 Listiny, podle kterého má každý právo odepřít výpověď, jestliže by jí způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobě blízké. Nejvyšší soud v rozhodnutí sp. zn. R 53/1974 judikoval, že „“. Je otázkou pro soudy, zda opravdu „“, jak uvádí předkladatel návrhu zákona v důvodové zprávě k němu (v rámci poučení správce daně poplatníka zároveň upozorní na možnost nezahrnout do prohlášení o majetku údaje, jejichž poskytnutím by mohl způsobit nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobě blízké). Takovéto poučení je podle mne i zcela logické, neboť např. pokud se ukradená věc nestává majetkem zloděje, tak nemůže být ani předmětem prohlášení o jeho majetku. Otázkou spíše je další postup správce daně a obrana poplatníka – zloděje poté, co správce daně zjistí, že poplatník takovouto věc v prohlášení o majetku neuvedl a současně si ve smyslu § 99 odst. 2 daňového řádu nemůže učinit úsudek o tom, zda byl spáchán trestný čin a kdo za něj odpovídá.

Navíc platí, že pokud poplatník unese důkazní břemeno ohledně toho, že příjmy spadají zdrojově do prekludovaného období, tak ještě nemá vyhráno. Kruh se totiž může uzavřít. Pokud bude následovat trestní oznámení správce daně, poplatník bude následně souzen a odsouzen, tak může být případně ještě uplatněno ustanovení § 148 odst. 6 resp. odst. 7 daňového řádu ohledně prodloužení lhůty pro stanovení daně a případné obrany poplatníka jeho účinnou lítostí.

Podle mého názoru je konečná verze zákona zaměřena na trochu jinou cílovou skupinu poplatníků, nežli předkladatel návrhu zákona původně chtěl. Zde připomínám výrok tehdejšího ministra financí, podle kterého „“¹⁾. Proto také v původním návrhu mohl správce daně zahájit prověřování poplatníků pouze tehdy, jestliže rozdíl mezi příjmy a nárůstem jmění, spotřebou nebo jiným vydáním poplatníka přesáhl 10 milionů Kč, nikoliv 5 milionů Kč, což je hranice, kterou požadoval a prosadil v legislativním procesu Senát. Obávám se, že pro toho, kdo má opravdu obrovský majetek, se jedná o částku téměř pod jeho rozlišovací schopností. Mimoto takovéto snížení rozhodné částky má smysl pouze tehdy, pokud se bývalým ministrem charakterizovaná cílová skupina neslušných poplatníků odpovídajícím způsobem rozšíří i na ty případně slušné a méně majetné. Bohužel pro ně, se i vůči nim uplatní nové speciální instituty a drastické sankce v zákoně obsažené.

Vlastní prověřování majetku je zahájeno doručením výzvy k prokázání příjmů, kterou vydá správce daně podle § 38x zákona o daních z příjmů poplatníkovi. Podle odst. 1 tohoto ustanovení platí, že: „

Jedná se o stěžejní ustanovení celé provedené novelizace, považuji proto za nutné se jím zabývat hlouběji. Citované ustanovení tedy uvádí, že správce daně vyzve . Otázkou je, kdo všechno pod tento pojem spadá. Jelikož se jedná o novelizaci zákona o daních z příjmů, provedenou zákonem č. 321/2016 Sb., je jednoznačné, že se jedná o poplatníky daní z příjmů, a to bez výjimky. Jde tedy o poplatníky daně z příjmů fyzických osob, ať už jsou daňovými rezidenty či daňovými nerezidenty, o poplatníky, kteří mají příjmy ze závislé činnosti podle § 6 tohoto zákona, nebo o poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7, o poplatníky s příjmy z kapitálového majetku podle § 8, o poplatníky s příjmy z nájmu podle § 9 i s ostatními příjmy podle obsáhlého ustanovení § 10. A to bez ohledu na to, zda o těchto příjmech mají podávat či podávají přiznání nebo oznámení, zda jde o příjmy osvobozené, anebo ne, zda jim zálohy na daň sráží plátce, formou záloh nebo srážkou pro zdanění zvláštní sazbou daně.

Jak vidno, pokud jde o fyzické osoby, málokterá má šanci bdělému oku správce daně uniknout, pokud se na ni zaměří. A to ještě nesmíme zapomenout na ustanovení § 20 odst. 2 daňového řádu, podle kterého platí, že „“. Přesto si dokážu představit např. loupícího bezdomovce, který definici poplatníka podle zákona o daních z příjmů nenaplňuje, a přesto náhle zázračně zbohatne. Mimochodem, v této souvislosti připomínám rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 5 Ca 65/2007 – 77 ze dne 17. 3. 2010, který se zabýval otázkou, zda příjmy pocházející z trestné činnosti podléhají dani z příjmů: “. Městský soud v Praze své rozhodnutí uzavřel konstatováním, že ani prospěch získaný žalobkyní jednáním, které naplnilo skutkovou podstatu trestného činu nedovolené výroby a držení omamných a psychotropních látek a jedů, jímž došlo ke zvýšení majetku žalobkyně odsouzené za tento trestný čin, tedy nemůže podléhat dani z příjmů. Opakovaně mne napadá otázka, jak by asi správce daně řešil zjištěný nárůst jmění, financovaný z výnosů takovéto trestné činnosti? Takovýto poplatník by patrně se správcem daně nespolupracoval a daň by mu byla stanovena podle pomůcek zvláštním způsobem, do budoucna včetně stoprocentního penále. Nedošlo by tím ke zlegalizování výnosů z trestné činnosti?

Další otázkou, která se sama nabízí, je problematika majetku ve společném jmění manželů. K tomuto problému se důvodová zpráva vyjadřuje poněkud nečitelně s tím, že se majetek posuzuje jako celek, neboť na poplatníka připadá majetek ve společném jmění manželů, je celý ve vlastnictví poplatníka i jeho manžela (na rozdíl od spoluvlastnictví v něm není možné určit podíly). Nicméně existence společného jmění manželů je skutečností, kterou je správce daně podle důvodové zprávy povinen vzít v úvahu při posuzování toho, zda nárůst jmění poplatníka odpovídá jeho příjmům. Takže se necháme překvapit.

Adresátem předmětné výzvy ovšem může být i poplatník této daně, kterým je právnická osoba, poplatník daně z příjmů právnických osob, a to v plné šíři dle § 17 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k povinnosti právnických osob vést účetnictví a k jeho povinnému obsahu se sice zdá oprávnění správce daně vyzývat tyto poplatníky daně z příjmů nadbytečné, ovšem předkladatel návrhu zákona argumentoval poměrně logicky, a to nutností zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem skrze zakládání právnických osob, svěřenských fondů nebo jiných subjektů či -subjektů. Asi má v tomto směru dostatek zkušeností. Jak je uvedeno v důvodové zprávě, „“.

Citované ustanovení § 38x uvádí, že „“. Pokud jde o použitý termín „jmění“ a v § 38zc použitý termín „majetek“, důvodová zpráva k vysvětlení těchto pojmů uvádí jejich definici s odkazem na občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.). Ten v § 495 definuje majetek jako „“, tedy jak osobě fyzické, tak osobě právnické. Majetkem je třeba rozumět soubor věcí hmotných, ale i nehmotných. Jinými slovy se jedná o souhrn aktivních hodnotových položek náležející určité osobě. Majetkem není možné rozumět toliko majetek hmotný, nýbrž i některá další práva a zájmy tvořící aktiva, zejména pak pohledávky. Mimo to je pak třeba majetkem rozumět nejen práva vyplývající z absolutních právních vztahů (tj. zejména vlastnické právo), ale i práva vyplývající z některých relativních právních vztahů. Na toto místo lze zařadit zejména pohledávky vzniklé v závazkovém právním vztahu. Pokud jde o pojem , ten se podle občanského zákoníku od pojmu liší tím, že obsahuje navíc i dluhy osoby. Jedná se tak o pojem širší. Na rozdíl od majetku může být jmění i záporné (tj. pasiva převáží aktiva této osoby). Nárůst jmění správce daní z příjmů spojuje pochopitelně s příjmy, kterými poplatník tento nárůst jmění financoval. K prokázání těchto příjmů může správce daně poplatníka vyzvat a příjmy, u kterých nebylo prokázáno jejich zdanění a původ, pak mohou být zdaněny daní z příjmů fyzických osob, nebo daní z příjmů právnických osob, v závislosti na osobě poplatníka.

Podmínky pro vydání výzvy k prokázání příjmů jsou podle odstavce druhého § 38x zákona o daních z příjmů tyto:

Co mne na naplnění požadavku na důvodnost pochybností správce daně poněkud mate, je dikce zákona i důvodové zprávy k zákonu, kde jeho předkladatel shodně uvádí, že „“.Ve smyslu § 85 odst. 1 daňového řádu ovšem platí, že „“. Předmětem této kontroly ovšem patrně, a to až do vydání výzvy podle § 38x zákona o daních z příjmů, nebude zjišťování majetku a dluhů kontrolovaného daňového subjektu, takže v rámci kontroly se toho správce daně v tomto směru před vydáním výzvy k prokázání příjmů patrně moc nedozví.

Spíše bych proto očekával, že správce daně, aby dostál požadavku na důvodnost svých pochybností, vyvine větší aktivitu ke zjišťování jmění poplatníka, nežli je pouhé nahlédnutí do katastru nemovitostí, registru vozidel či do dalších evidencí, ke kterým má přístup. Vůbec nepochybuji o tom, že na finančních úřadech vzniknou či už vznikly útvary zabývající se aplikací tohoto zákona, a to od fáze vyhledávání, přes vyhodnocení a ocenění, až po vlastní výkon, a že zejména vyhledávací činnost správce daně před vydáním předmětné výzvy bude pro naplnění poslání zákona podstatná. Nemělo by to proto dopadnout tak, že správce daně v případě pouhého podezření, namísto náročné vyhledávací činnosti, prostě vydá výzvu s tím, že mu skutečnosti, které by nárůst jmění, spotřebu nebo jiné vydání ozřejmovaly, nejsou známy a nechá na poplatníkovi, aby mu vše vysvětlil a doložil.

Takovýto postup by podle mne byl v rozporu jednak s dikcí zákona (důvodná pochybnost), a dále i v rozporu se základními zásadami správy daní, a to se zásadou přiměřenosti, podle které správce daně šetří v tomto případě práva a právem chráněné zájmy poplatníka a používá při vyžadování plnění jeho povinností jen takové prostředky, které jej nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní (viz § 5 odst. 3 daňového řádu), v rozporu se zásadou oficiality, podle které správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny (viz § 9 odst. 2 daňového řádu), jakož i s ustanovením § 92 odst. 2 tohoto obecně závazného právního předpisu, podle kterého správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně k tomu má k dispozici § 57 daňového řádu, podle kterého má povinnost poskytovat informace správci daně široký okruh subjektů, a to včetně bank, o nichž by alespoň teoreticky měl mít přehled díky povinným údajům v přihlášce k registraci a díky povinnostem plátců DPH. Správce daně má dále rozsáhlé v rámci vyhledávací činnosti a může si i vyžádat důkazní prostředky na základě ustanovení § 93 odst. 4 daňového řádu.

Je otázkou, jak se tento systém, který klade vysoké nároky jak na odbornou způsobilost, tak i na přípravu postupu k prokazování příjmů, v praxi osvědčí. Tak např., pokud si poplatník koupí něco cenného na dluh, tak se sice zvýší jeho majetek, nikoliv ale jeho jmění, protože se hodnota cennosti vykompenzuje hodnotou dluhu, takže nula od nuly pojde. Stejně tak, pokud si poplatník koupí za svoje peníze, které má u banky, např. jachtu, tak nedojde ke zvýšení jeho majetku ani jeho jmění, neboť se pouze vklad u banky transformoval do podoby této jachty. Hodnota jmění tedy zůstala stejná a není naplněna podmínka pro vydání předmětné výzvy, když k nárůstu jmění poplatníka nedošlo. Takováto skutečnost ovšem správci daně, který nevyzve příslušnou banku k poskytnutí potřebné informace, logicky není známa. Ještě jednou cituji z § 38x odst. 1 zákona: „“ Má opravdu poplatník povinnost prokazovat vznik a původ příjmů, které s nárůstem jeho jmění nesouvisejí, když k tomuto nárůstu jmění vůbec nedošlo? Podle mého názoru nikoli, protože nebyla naplněna základní podmínka pro vydání předmětné výzvy, kterou je její důvodnost. Spíše je otázkou míra povinného prověřování oprávněnosti pochybností správcem daně tak, aby mohl tyto pochybnosti prohlásit za opravdu důvodné a aby mohl následně vydat předmětnou výzvu.

V uvedených případech by správce daně měl zastavit řízení o prokázání příjmů podle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu, protože se řízení stalo bezpředmětným.

Na praktickou realizaci tohoto požadavku je patrně zvědavá celá odborná veřejnost. Nejen na způsoby a kvalitu provedeného ocenění majetku, ale vzhledem k tomu, že jmění poplatníka tvoří souhrn jeho majetku a jeho dluhů, tak i na iniciativu správce daně, pokud jde o zjišťování jeho dluhů. Mám za to, že z dluhů poplatníka budou správce daně zajímat především ty dluhy, které souvisejí se zvýšením jeho majetku. Nepoměr mezi příjmy a nárůstem jmění, spotřebou nebo jiným vydáním poplatníka by měl být současně zcela evidentní, aniž by správce daně musel přistoupit k jejich ocenění (výši určí odhadem po předběžném posouzení), jak k tomu uvádí důvodová zpráva k zákonu.

Jakým způsobem to správce daně učiní, je jenom na něm. Může přitom čerpat i z dříve podaných oznámení a přiznání poplatníka, a to včetně přiznání k majetkovým daním. Podstatné je to, že správce daně zjišťuje existenci či neexistenci důvodných pochybností na základě pouhého předběžného posouzení, nikoliv na základě provedeného dokazování. Zákon nestanoví, v jakých cenách se bude nárůst hodnoty jmění posuzovat, jak se bude posuzovat nárůst jmění daný časovým zhodnocením některých cenných věcí atd. Předkladatel návrhu zákona k tomu uvádí, že správci daně budou brát v úvahu pouze reálný nárůst jmění, konstruovaný na základě formálního přístupu k oceňování, že poplatník např. při zvýšení hodnoty nemovitosti toto zvýšení snadno vysvětlí tím, že poukáže na svou práci nebo na práci jeho blízkých, apod. Tak tady vidím další otazník. Přiznávám se totiž, že po předchozích zkušenostech z průběhu dokazování vedeného správci daně, si nejsem takovouto vstřícností pověřených úředních osob tak úplně jistý.

Jak je uvedeno v důvodové zprávě k návrhu zákona, „“.

Z citovaného vyplývá, že zákon je nastaven tak, že zatímco správce daně po poplatníkovi ve výzvě požaduje unesení jeho důkazního břemene podle § 92 odst. 3 daňového řádu, když jej vyzývá k prokázání vzniku a původu jeho příjmů, tak jeho samého před vydáním této výzvy důkazní břemeno ve smyslu stejného paragrafu odst. 5 písm. c) daňového řádu nestíhá (podle tohoto ustanovení správce daně prokazuje „“). To vše správce daně nemusí. Jsme tedy na tom obdobně, jako při zahájení postupu k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu, dříve při zahájení vytýkacího řízení dle § 43 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož jsem jejich pamětníkem, pokud jde o aplikaci obou těchto právních předpisů, nemohu se ubránit obavám ohledně reálného naplnění oněch tak hezky znějících představ předkladatele návrhu zákona. Zpočátku tomu tak patrně nebude, první případy se dají očekávat vzorové a tzv. na jistotu, ale pokud se z prokazování původu majetku stane běžná součást činnosti správců daně, pak očekávám, že někdy převládne rutina a sníží se kvalita odvedené práce. Na druhou stranu se ale zvýší kvalifikovanost pověřených úředních osob. Takže uvidíme.

Na čem bude také hodně záležet, to bude následná správních soudů v této věci. Nerad bych se ovšem dočkal v této souvislosti obdobných právních názorů, jako tomu bylo u postupu k odstranění pochybností, kde část judikatury zastávala právní názor, podle kterého Podle stejné logiky by vady výzvy k prokázání příjmů byly zhojeny, pokud by na ni poplatník se skřípěním zubů přece jenom nějakým způsobem reagoval, protože si je vědom toho, že má na krku nůž v podobě stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které již lze stanovit daň podle pomůcek zvláštním způsobem, a to včetně penále a úroku z prodlení a s důsledky do pojistného na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění, stejně jako na DPH. Ono je totiž v takovéto situaci rozhodně blíž k vydání zajišťovacího příkazu s následnou exekucí, nežli ke zrušujícímu rozsudku soudu, natož pak Nejvyššího správního soudu.

Ostatně, jaká je obrana proti výzvě, ve které např. správce daně odhadne výši nárůstu jmění poplatníka nesprávně? Stížnost podle § 261 daňového řádu? Budou správci daně odmítat takovéto stížnosti s argumentací, že proti rozhodnutí o dani je přípustné odvolání, stejně jako tak činili v případě nezákonné výzvy k zahájení postupu k odstranění pochybností? Anebo bude muset poplatník podat žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, která bude ovšem podmíněna vyčerpáním opravných prostředků v podobě stížnosti na postup správce daně a následné žádosti nadřízenému správci daně o prošetření způsobu vyřízení stížnosti? To je nějakých otazníků!

V této souvislosti se nabízí i otázka, do jaké části spisu správce daně jak případné důkazní prostředky, tak i doklady ohledně a příslušný úřední záznam o jejich vyhodnocení vlastně založí, a zda umožní poplatníkovi, aby se s nimi seznámil při nahlížení do spisu. Tyto doklady by měly být uloženy v příslušných částech podle jednotlivých daňových řízení, přičemž eventuální důkazní prostředky mohou být do části vyhledávací zařazeny pouze tehdy, pokud by jejich zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost důkazu, s dalším postupem podle § 65 odst. 2 a 3 daňového řádu. Takováto obava ale patrně nebude obvykle oprávněná (čímž neříkám, že nebude obvyklá), neboť z těchto dokladů má vyplývat oprávněnost výzvy k prokázání nárůstu jmění poplatníka samotného. Pokud jde o doklady ohledně uvedených informací, indicií nebo domněnek, je otázkou, které ustanovení z § 64 a 65 budou správci daně aplikovat. Většinou patrně nepůjde o informace využitelné jako pomůcky ve smyslu § 38za odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Opět vycházím z důvodové zprávy k zákonu. „“.

Pokud jde o vztah novely zákona o daních z příjmů a daňového řádu, důvodová zpráva uvádí, že: “, jakož i to, že „“.

Víme tedy, v rámci kterých postupů v daňovém řádu zakotvených může být předmětná výzva vydána, a dále víme, že pokud není tento procesní postup upraven odlišně v novelizovaném zákoně o daních z příjmů, tak se při něm subsidiárně použijí příslušná ustanovení daňového řádu. Toto subsidiární použití daňového řádu se tedy uplatní při kompletaci procesních postupů, v průběhu kterých bude tato výzva vydána. Je tato informace pro postup správce daně na straně jedné a poplatníka na straně druhé dostatečná? Obávám se, že nikoliv.

Komora daňových poradců uplatnila ve vztahu k navrhovateli návrhu zákona připomínku, podle které není z tohoto návrhu zřejmé, jakým způsobem bude ukončen postup k odstranění pochybností či daňová kontrola, pokud bude postupováno podle návrhu. Dostalo se jí vysvětlení, že „“.

Podle mého názoru je situace poněkud jednodušší. Pokud bude výzva k prokázání příjmů uplatněna v průběhu postupu k odstranění pochybností, tak předpokládám, že správce daně zpravidla rychle přejde do daňové kontroly. Jak judikoval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku 4 Afs 182/2016 – 18 ze dne 25. ledna 2017²⁾, „“. Pro prokazování příjmů, bude-li jaké, jde o rámec evidentně úzký a nevhodný.

Přiznávám se, že mi připadá daňová kontrola pro prokazování příjmů vhodnější, nežli postup k odstranění pochybností i z jiného důvodu. Jakkoli mám výhrady ohledně toho, jakým způsobem správci daně někdy ukončují daňové kontroly, ještě větší výhrady mám k ukončování postupu. Správci daně při něm podle mého názoru nedostatečně zohledňují ustanovení § 147 odst. 4 daňového řádu ve vazbě na § 102 odst. 3 a 4 tohoto zákona, a to při pouhém sdělování výsledků postupu k odstranění pochybností podle jeho § 90 odst. 2, namísto jejich projednávání. Jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 65/2009 – 128 ze dne 17. 9. 2010³⁾, „“. Mám za to, že totéž, co platilo pro vytýkací řízení podle zákona o správě daní a poplatků, platí, i pokud jde o postup k odstranění pochybností podle daňového řádu.

V této souvislosti mám ovšem velký otazník, pokud jde o vydání výzvy k prokázání příjmů mimo postupy upravené daňovým řádem, tedy mimo postup k odstranění pochybností i mimo daňovou kontrolu. Tak tomu patrně bude u nepodnikajících osob, např. zaměstnanců. Jde o případy, kdy správce daně vydá předmětnou výzvu V takovémto případě důvodová zpráva uvádí, že „“.

Novela zákona o daních z příjmů tedy patrně v tichosti obohatila § 134 odst. 3 písm. a) daňového řádu o další, v pořadí už čtvrté dílčí řízení v rovině nalézací, ve kterém se vydává rozhodnutí o dani, a to o dílčí řízení k prokázání příjmů. No, a protože – jak víme z důvodové zprávy – „“, je zřejmé, že v tomto řízení se bude provádět dokazování podle daňového řádu, při stanovení daně podle pomůcek se bude postupovat buď úplně anebo alespoň podpůrně rovněž podle daňového řádu a budou se v něm aplikovat základní zásady správy daní v daňovém řádu zakotvené, bude nutné toto řízení také ukončit podle daňového řádu. Zdůrazňuji, že ukončit při zachování všech procesních práv poplatníka, která jsou zřejmá i z výše citovaného judikátu (a nejenom z něho).

Mám proto za samozřejmé, že správce daně bude při ukončování uvedeného dílčího řízení postupovat obdobně, jako postupuje při ukončení daňové kontroly, tedy analogicky podle § 88 daňového řádu. Pokud je čtenář názoru, že nikoliv, připojuji další argument z pera Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu: „"⁴⁾

Pokud jde o stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, ve smyslu § 38za novelizovaného zákona o daních z příjmů, vidím při praktické realizaci tohoto postupu hned dva otazníky.

První otazník vychází jednak z ustanovení § 38z odst. 2 písm. c) zákona, podle kterého jednou z kumulativně stanovených podmínek pro aplikaci tohoto způsobu stanovení daně je podmínka, že „“, a dále z ustanovení § 38za odst. 3 tohoto zákona, podle kterého „“.

K ustanovení § 38z odst. 2 písm. c) zákona důvodová zpráva mimo jiné uvádí, že „“. Od jaké hranice je předmětná disproporce mezi předběžným posouzením výše daně a její stanovenou výší enormní, pro případnou diskvalifikaci použití pomůcek zvláštním způsobem, zákon nestanoví a důvodová zpráva k tomu rovněž mlčí. Druhá citovaná věta už ovšem jednoznačně říká, že pokud bude výsledně stanovená daň nižší, nežli je dvoumilionový limit, stanoví správce daně tuto daň sice rovněž podle pomůcek, ale učiní tak ve smyslu § 98 daňového řádu, tedy i s nižším penále, a neuplatní se ustanovení § 38za odst. 4 zákona.

Podle definice se právní fikcí za určitých okolností finguje právní skutečnost, která zcela určitě nenastala. Jedná se tedy o uměle vytvořenou konstrukci právní skutečnosti, spojenou s právními následky, která reálně neexistuje. Podle důvodové zprávy § 38za odst. 3 zákona „“.

Tato právní úprava je podle důvodové zprávy pro poplatníka údajně výhodná, a to z hlediska vzniku úroku z prodlení. „“. Tolik důvodová zpráva.

Podle mého názoru je toto tvrzení poněkud pomýlené, neboť pokud by správce daně opravdu nebyl schopen identifikovat, v jakém zdaňovacím období příjmy skutečně vznikly, potom by na jejich základě nemohl daň vyměřit ani doměřit a poplatník by tak neuhradil jak tuto daň, tak i zmiňovaný úrok z prodlení, stejně jako penále. Tolik k údajné výhodnosti uvedené . Navíc důvodová zpráva přiznává skutečnost, že v důsledku tohoto pro poplatníka údajně výhodného způsobu stanovení daně může dojít ke dvojímu zdanění téhož příjmu. „“. To je nehezký závěr, zejména pokud jde o poplatníka, který v dobré víře zlikvidoval důkazní prostředky za prekludovaná zdaňovací období.

Ale teď ke kombinaci obou ustanovení, tedy § 38z odst. 2 písm. c) a § 38za odst. 3 zákona. Představme si, situaci, kdy poplatník v letošním roce 2017 obdrží výzvu k prokázání příjmů, nesplní povinnost prokázat jejich vznik a původ a daň nelze stanovit dokazováním. Správce daně, který došel po předběžném posouzení k závěru, že daň stanovená podle pomůcek zvláštním způsobem přesáhne 2 000 000 Kč, přistoupil k jejímu stanovení. Protože nelze určit, do jakého zdaňovacího období příjmy spadají, uplatní fikci ve smyslu § 38za odst. 3 zákona a hledí na tyto příjmy, jakoby spadaly do zdaňovacího období 2014, které ještě doměřit lze. Při vlastním stanovení daně ovšem zjistí, že jeho předběžné posouzení bylo mylné a že výsledně stanovená daň nenaplní dvoumilionový limit. Chtěl by proto stanovit daň podle pomůcek standardním způsobem podle § 98 daňového řádu. To ovšem nelze, neboť zároveň s dvoumilionovým limitem padla i , že předmětné příjmy spadají do zdaňovacího období 2014, neboť tato se uplatní pouze pro stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem. Nikoliv tedy pro stanovení pomůcek podle § 98 daňového řádu. V takovém případě mi vychází, že správce daně předmětné příjmy zdanit nemůže, stejně jako nemůže uplatnit penále (prozatím dvacetiprocentní) a úrok z této daně. Tak na toto místo bych dal vykřičník a ne otazník.

Mimochodem, snížit daň vyměřenou či doměřenou podle pomůcek zvláštním způsobem může i odvolací orgán, resp. prvoinstanční správce daně v odvolacím řízení. Anebo, co když poplatník v průběhu odvolacího řízení uplatní důkazní prostředky? Upozorňuji, že předložené důkazní prostředky pak mohou sloužit buď ke stanovení daně dokazováním, nebo jako pomůcky pro stanovení daně podle § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu, no a jak judikoval Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení 8 Afs 15/2007 – 75 ze dne 3. 6. 2008⁵⁾, „“. Jaký asi bude další postup správce daně, když toto snížení půjde pod dvoumilionový limit?

Druhý otazník vychází z důvodové zprávy k § 38zc odst. 4, podle které „“. V důvodové zprávě k tomuto zákonnému ustanovení předkladatel návrhu zákona uvedl doslova toto: „“.

Předkladatel návrhu zákona tedy považuje daň stanovenou podle pomůcek zvláštním způsobem za specifický případ sankce za neunesení důkazního břemene, tedy za jinou sankci, nežli je penále, pokuta nebo úrok z prodlení podle daňového řádu. Za sankci v tomto smyslu nelze považovat ani případně vyšší daňovou povinnost ve vazbě na nezohlednění příslušných skutečností v důsledku nečinnosti poplatníka, když jde i o aplikaci stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem bez ohledu na limit 2 000 000 Kč.

Pokud tedy má být stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem specifickým případem sankce, potom opravdu musí jít o hodně zvláštní způsob stanovení daně. V téže důvodové zprávě je totiž uvedeno i to, že „“. Takováto dvě zjevně protichůdná tvrzení, s citovaným závěrem ohledně protiústavnosti kontumačního stanovení daně, zejména pak ve vazbě na § 38za odst. 4 zákona, podle kterého při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem správce daně „“ (na rozdíl od § 98 odst. 2 daňového řádu, podle kterého správce daně „“), si zasluhují podtržený otazník s vykřičníkem. Mimochodem, odrazí se citovaná právní úprava i na zániku povinnosti odvolacího orgánu zkoumat v takovýchto případech přiměřenost použitých pomůcek ve smyslu § 114 odst. 4 daňového řádu?

K důsledkům kontumačního stanovení daně, jakožto ke specifickému případu sankce ještě něco málo z bohaté judikatury v této věci: „“.⁶⁾

Nebo: „“.⁷⁾

Či snad: „“.⁸⁾

Tímto výčet otazníků ohledně praktické aplikace zákona určitě nekončí. Pokud bych měl shrnout své pocity z tohoto nového procesu zasazeného do rámce zákona o daních z příjmů, tak jsem toho názoru, že není dobré, pokud velmi neukázněně jednotlivé speciální hmotně právní daňové zákony přijímají různá procesní ustanovení. Odchylky, které do daňového procesu přinášejí, by se měly akceptovat jen s velmi důkladným odůvodněním a provázáním na běžná pravidla. To platí, nejen pokud jde o tento zákon, ale všude tam, kde stát tvrdě sankcionuje neplnění povinností, které přenesl na daňové subjekty a pomocí kterých plní své vlastní úkoly. Jde např. o nejrůznější sankce u kontrolních hlášení, u elektronické evidence tržeb a nově i penále z částky daně stanovené podle pomůcek zvláštním způsobem. Chápu, že jde o instituty, které jsou odůvodnitelné kvalitnějším výběrem daní. Nejsou však natolik specifické, aby se musely např. odlišně trestat.

Na závěr si dovoluji už jen jednu pochybnost. V důvodové zprávě je v části nazvané „Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy“ uvedeno, že „“. V části nazvané „Zhodnocení platného právního stavu“ pak předkladatel návrhu zákona uvedl, že „“. Z uvedeného vyplývá, že existuje společenská poptávka po aplikaci nového zákona a že správci daně – a to už dlouhodobě – disponují informacemi potřebnými k tomu, aby na základě tohoto zákona konali a podpořili tak boj proti daňovým únikům.

Což o to, o obojím nepochybuji. Co mne ale udivuje je skutečnost, že k dnešnímu dni, tj. více než po deseti měsících účinnosti zákona, neví odborná veřejnost o jediném případu, kdy by správce daně tuto tak dlouho postrádanou a nezbytnou právní normu v praxi aplikoval. Důvodová zpráva přitom správně uvádí, že „“. Takže se ptám. Byla opravdu navrhovaná a přijatá právní úprava natolik nezbytná, jak uvádí důvodová zpráva?

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.