V současné době, kdy praxe žije především otázkami spojenými s evidencí tržeb, případně kontrolním hlášením se oblast korporátního zdanění mediálně upozadila. Nicméně specialisté na tuto daň jistě zaznamenali změny v rámci balíčku daňových zákonů, projekt OECD BEPS (a jeho evropskou implementaci v podobě ATAD), myšlenky týkající se nového zákona o daních z příjmů i holistické řešení pro korporátní zdanění v podobě CCCTB. Právě o tomto dění by měl informovat tento článek, resp. dominantně se zaměřuje na tyto budoucí záležitosti, které budou mít přímý dopad do praxe.
Aktuální dění v oblasti daně z příjmů právnických osob
Ing. Mgr.
Stanislav
Kouba
Ministerstvo financí ČR, odbor daně z příjmů
1. Nastávající aplikace
1.1 Změny zákona o daních z příjmů od 1. ledna 2017
V průběhu roku 2016 byla přijata pouze jediná novela, která měnila primárně zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), a to zákon č. 125/2016 Sb. Kromě toho, že byla velmi stručná (čítala pouhých 10 novelizačních bodů), tak se z velké většiny mohla uplatnit zpětně prostřednictvím přechodných ustanovení na zdaňovací období 2016.
U daně z příjmů právnických osob bylo jedinou výjimkou ustanovení upřesňující současný § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, která se začala aplikovat od roku 2017. Nicméně ani tato změna nesledovala věcnou změnu a byla toliko potvrzením principu, že se příjem má zdaňovat právě jednou.
Vzhledem k opoždění novely pro rok 2017 (viz níže) se většina bodů této novely bude aplikovat až od roku 2018 (resp. několik změn bude účinných díky přechodným ustanovením od původně zamýšleného data).
1.2 Evidence tržeb
Evidenci tržeb je též podstatné zmínit, neboť se netýká pouze osob fyzických, ale také osob právnických, tj. i tam přinese dopady do správy daně z příjmů. I poplatníci daně z příjmů právnických osoba tedy museli započít od 1. prosince 2016 s její aplikací, podnikají-li v příslušných oborech. Evidence tržeb bude výrazněji vstupovat do prostředí, kde dochází k většímu objemu plateb v hotovosti, kartou atd. (viz blíže § 5 zákona o evidenci tržeb). Kromě klasické kontroly dodržování povinností, má správce daně nově možnost kontrolního nákupu, tj. nákupu „naoko“, což je v rámci daňového práva poměrně novinka.
Počátek evidence tržeb u jednotlivých činností je dán charakteristikou NACE kódů, přičemž od 1. prosince 2016 se týká hotelů a restaurací a od 1. března. 2017 maloobchodu a velkoobchodu. V průběhu roku 2018 (1. března, resp. 1. černa) pak začnou evidovat i ostatní obory.
2. Současná běžící
legislativa
Nosná novela korporátního zdanění pro tento rok je součástí tzv. daňového balíčku pro rok 2017, který se však do začátku roku nestihl schválit. Z tohoto důvodu většina ustanovení nabyde účinnosti až od roku 2018 (pokud tato novela nakonec zdárně završí legislativní proces). Mezi nejpodstatnější okruhy změn patří následující:
2.1 Rodinné
fundace
Do daně z příjmů byl zaveden nový institut (resp. nový druh poplatníka), a to rodinná
fundace
. Ten by měl odbourat do dnešní doby nevyhovující daňový režim, který se k fundacím zřízeným pro správu majetku váže.Změnou je pak především přisouzení obdobného režimu, jako dnes mají svěřenské fondy v § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP (viz změna v tomto ustanovení pro rodinné
fundace
). Rodinná fundace
jakožto pojem je pak podrobně definována v novém § 17a odst. 2 ZDP.Dalším výrazným opatřením, které se v tomto směru v novele připravuje, je osvobození příjmů těchto entit (i včetně svěřenského fondu) od daně z vyplacených podílů na zisku (za obdobných podmínek jako mají ostatní právnické osoby). Toto opatření má především za cíl dosáhnout daňové neutrality v případech výplat podílů na zisku z obchodních společností, jejichž podíly byly do rodinné
fundace
či svěřenského fondu vloženy. K takovým transakcím by mělo docházet v zásadě v případech pořízení pro případ smrti či jiného převodu jmění z generace na generaci.Daná (rodinná) obchodní společnost by pak nebyla již vlastněna přímo fyzickými osobami, ale byla by umístěna v rodinné fundaci či svěřenském fondu a prostřednictvím něj spravována. Toto by mělo mít především pozitivní efekt ve vztahu k „netříštění“ podílů na majetku.
2.2 Zrušení blokace ztráty v § 24 odst. 2 písm. w) ZDP pro některé CP
V současné době je možnost uplatnit ztrátu z prodeje cenných papírů vázána na účtování reálnou hodnotou dle právních předpisů upravujících účetnictví. Tuto možnost tak nemají některé jiné jednotky, které buď nejsou účetními jednotkami vůbec (např. zahraniční právnické osoby), nebo jsou toliko mikroúčetními jednotkami.
Nově, právě za účelem odstranění této disproporce, se tato blokace odstraňuje, tj. u cenných papírů, které by byly jinak ocenitelné reálnou hodnotou (pokud by o nich účtovala účetní jednotka v podvojném účetnictví), bude též možnost uplatnit ztrátu z prodeje.
2.3 Možnost odpisování příspěvkových organizací u svěřeného majetku
Jde o poměrně dlouhou dobu poptávanou možnost srovnání účetního a daňového zacházení s hmotným majetkem. Příspěvkové organizace obcí a krajů by tak měly mít možnost odepisování svěřeného majetku, i když jim nebude po právní stránce patřit. Totéž platí pro dobrovolný svazek obcí.
2.4 Osvobození dividend obce a dobrovolného svazku obcí
Nově se bude osvobození dividend dle § 19 ZDP aplikovat i pro vztahy, kdy obec či dobrovolný svazek obcí vlastí podíly na obchodní korporaci, a to za obdobných podmínek, jako se dnes aplikují mezi obchodními korporacemi, tj. především obec nebo svazek obcí musí být v pozici mateřské společnosti (naplnění minimální délky držby cenných papírů 12 měsíců a kvalifikovaná účast alespoň 10 %).
2.5 Možnost odepisování technického zhodnocení realizovaného podnájemcem
Do okamžiku počátku aplikace novely je možné odepisovat jen to technické zhodnocení, které provedl nájemce. Nově se tato možnost posouvá dále dolů v řetězci užívacích vztahů a bude možné, aby technické zhodnocení realizoval také podnájemce, případně pod-pod nájemce. To mu umožní uplatnit vynaložené výdaje na zhodnocení užívaných věcí (pochopitelně v rámci časového rozlišení).
2.6 Závazné posouzení týkající se určení základu daně stálé provozovny
V rámci Poslanecké sněmovny se do zákona implementovalo nové závazné posouzení, a to závazné posouzení týkající se dělení základu daně u stálé provozovny zahraničního poplatníka (určení, jaký základ daně bude zdaňován ve státě stálé provozovny, tj. v České republice). Obsahově i formálně jde o závazné posouzení velmi podobné současnému závaznému posouzení převodních cen dle § 38nc ZDP.
2.7 Počátek aplikace novely
V důsledku neschválení novely Poslaneckou sněmovnou do konce roku 2016 nabyde daňový balíček účinnosti v průběhu roku 2017 (konkrétní datum není stále jisté, neboť se přímo odvíjí od konečné fáze legislativního procesu). Tato účinnost však neznamená automaticky počátek aplikace těchto změn u všech poplatníků. Platí totiž obecné přechodné ustanovení, které pro zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti novely stále drží dosavadní daňový režim.
Jinými slovy, změny se uplatní až od nového zdaňovacího období, které započne ode dne nebytí účinnosti novely. Jde-li o poplatníka, který má zdaňovací období kalendářní rok, dojde tedy k aplikaci uvedených změn od 1. ledna 2018. Naproti tomu poplatník, jehož zdaňovacím obdobím je hospodářský rok, který začíná po účinnosti dané novely, bude aplikovat změny hned od začátku tohoto období.
Výše uvedený režim je toliko obecné řešení. K novele zákona o daních z příjmů existují více než dvě desítky přechodných ustanovení, které uvedený obecný režim korigují.
3. Budoucí změny
Výše zmíněná novela daní z příjmů, která nabyde účinnosti v průběhu roku 2017, bude zřejmě posledním významným legislativním počinem na poli korporátního zdanění (
de facto
i poslední významnější legislativní daňový počin vůbec) v rámci mandátu této vlády. Další úpravy zdanění tedy budou spadat až do následujícího volebního období, tj. budou značně odvislé od politické vůle nové vlády a Poslanecké sněmovny. Nicméně i přesto některé projekty nabývají více či méně jasné kontury, a to v kontextu povinné implementace evropských předpisů či vyhlášených dlouhodobých záměrů.
3.1 Projekt BEPS a ATAD
V rámci potřeby dodatečných fiskálních příjmů byl v nedávné minulosti kladen velký tlak na boj s tzv. daňovými úniky, resp. bylo zapotřebí investigovat vliv digitální ekonomiky na zdanění. Na globální úrovni (OECD) tato snaha pak vyústila v projekt BEPS
(Base Erosion and Profit Shifting),
který shrnuje doporučení pro jednotlivé vlády.V rámci EU byl ve vztahu k některým doporučením OECD navržen společný postup, tj. projekt BEPS vyústil v návrh směrnice tzv. ATAD
(AntiTax Avoidance Directive),
která zajistí povinnou a obdobnou implementaci některých z těchto opatření na úrovni členských států Evropské unie. K 1. lednu 2019 musí tedy být v zásadě implementováno:
–
omezení odečitatelnosti úroků,
–
obecné pravidlo proti zneužívání,
–
řešení tzv. hybridních schémat.
Kromě závěrů OECD pak směrnice ATAD obsahuje i některé další prvky, a to:
–
zdanění při odchodu,
–
blokace uplatnění osvobození podílů na zisku a kapitálových zisků,
–
CFC pravidla.
Omezení odčitatelnosti úroků
je alternativním pravidlem blokace přeúvěrování oproti současnému ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Oproti němu je nové pravidlo založeno nikoliv na porovnávání základního (vlastního) kapitálu a jistiny půjček, ale na poměru čistých úroků k EBITDA. Tento systém již dnes funguje například v Německu. Konkrétně je ve směrnici navržena uznatelnost těchto částek pouze pokud jsou do 30 % úrokových výdajů oproti EBITDA nebo do 1 mil. EUR. Neuznanou část výpůjčních nákladů však lze uznat v následujících zdaňovacích obdobích.Směrnice v tomto směru obsahuje ještě další podrobnosti (např. možnost zvýšit limit 30 %), nicméně podstatný je přístup k její implementaci v ČR. Především mohou být stanoveny přísnější podmínky, než jsou ve směrnici obsaženy (např. mohou být sníženy limity v ní uvedené). Druhou otázkou implementace je osud současného řešení v podobě nízké kapitalizace, která by mohla být kritériem EBITDA zcela nahrazena.
Obecné
pravidlo proti zneužívání
uvedené ve směrnici je přirovnatelné k principu převahy práva nad formou, resp. zneužití práva. Jako takové je tedy v ČR v zásadě již implementováno prostřednictvím § 8 odst. 3 daňového řádu, resp. implicitně prostřednictvím obecných zásad českého práva (též obsažené v judikatuře, např. 1 Afs 107/2004-48).Pravidlo týkající se
hybridních nesouladů
řeší přeshraniční případy, kdy v jednom státě je určitému institutu přisuzováno jedno daňové zacházení a ve druhém státě jiné. Díky němu bude do právních řádů stanoveno kolizní ustanovení, které bude stanovovat „rozhodný daňový režim“, kterým bude daňový režim státu zdroje.Zdanění při odchodu
se obecně týká dodanění nadhodnoty vytvořené v jednom státě při jejím převodu do státu druhého (např. přesun ze stálé provozovny). Jinými slovy, při převodu příslušných aktiv se bude v zásadě aplikovat daňový režim analogický prodeji.Dalším opatřením je
blokace uplatnění osvobození podílů na zisku a kapitálových zisků
za předpokladu, že nebyly dostatečně zdaněny ve státě jeho původu. Hranice dostatečného zdanění je 40 % zdanění v tuzemsku. Zahraniční daň bude započitatelná na dodatečně vzniklou daňovou povinnost v tuzemsku.CFC pravidlo
je mechanismus, který po implementaci do právního řádu umožní „nasát“ zisk a výkon zahraniční entity, kterou poplatník ovládá a která je v zemi s nízkým zdaněním. Toto pravidlo tedy bude spočívat v tom, že připojí do základu daně základ daně.Směrnice ATAD stanovuje pouze minimální požadavky na implementaci. To znamená, že nebrání tomu, aby tuzemská implementace zakotvila přísnější pravidla. Nicméně na druhou stranu se může v důsledku implementace evropských pravidel projevit některé ze současných tuzemských pravidel jako zbytečné, tj. lze uvažovat o jejich zrušení či omezení [například pravidla nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP].
Vzhledem k tomuto načasování se tak tento projekt, resp. jeho implementace stane předmětem první novely korporátního zdanění v rámci nové vlády. Stojí zato také zmínit, že touto směrnicí se poprvé za celou dobu existence Evropské unie rozsáhleji zasahuje do systému korporátního zdanění členských států.
Další opatření BEPS,
Akce 13 –
dokumentace k transferovým cenám,
se implementuje prostřednictvím jiné evropské směrnice, a to tzv. DAC 4. Jde o povinné reportování a předávání údajů o transakcích mezi spojenými osobami (týkat se to bude až subjektů od určitého obratu). Povinným k reportingu bude mateřská společnost.Ostatní akce BEPS jsou fakultativního charakteru. Intenzivně se dále jedná o tzv.
Multilaterálním instrumentu
(Akce 15 BEPS), což by byla mnohostranná mezinárodní smlouva, která dokáže implementovat výstupy BEPS plynoucí pro oblast smluv o zamezení dvojího zdanění přímo a najednou do již existujících smluv.3.2 CCTB a CCCTB
Dalším významným projektem Evropské unie je projekt harmonizace základů daně z příjmů právnických osob (CCTB), resp. projekt který tuto harmonizaci doplňuje ještě o tzv. konsolidaci základů (CCCTB). Ani jeden z těchto projektů není ničím novým, ale opakující se myšlenkou evropské integrace na poli přímých daní.
Obecně je dle autorova osobního názoru šance na úspěch tohoto projektu závislá na tom, do jaké míry tento projekt bude schopný přinést skutečnou administrativní úlevu v důsledku sbližování (sjednocování pravidel) a poskytnout garance na zlepšení v kontextu boje proti daňovým únikům, které musí vyvážit nevýhody, kterými je zejména ztráta flexibility v daňovém systému.
Diskuze nad těmito směrnicemi bude však patrně velmi dlouhá a s nejistým výsledkem, neboť ke schválení těchto směrnic by bylo zapotřebí souhlasu všech členských států Evropské unie.
3.3 Nový zákon o daních z příjmů
Dlouhodobým projektem s předpokládanou realizací v dalším volebním období je Nový zákon o daních z příjmů, který by měl rekodifikovat současný zákon o daních z příjmů a přinést komplexní revizi současného zdanění.
V tomto kontextu je klíčové rozdělení prací na tomto projektu na dvě části, a to na část, v rámci které se „hledá“ ideální daňově neutrální systém zdanění příjmů, a na část, která se bude zabývat odchylkami od tohoto ideálu (tj. jakýsi „katalog výjimek“). Tato druhá část pak
de facto
představuje redistribuční systém v rámci daně z příjmů, tj. určitý parametr v rámci této daně, u kterého je předvídáno, že se bude častěji měnit. Naopak systém zdanění příjmů (zmíněná první část) by měl být relativně neměnný a tím vytvářet prostor pro větší zažití stálých principů zdanění daní z příjmů. Kompletní rekodifikace pak v sobě ponese také příležitost stávající výjimky zrevidovat, tj. odstranit ty nejvíce distorzivní a škodlivé nebo případně ty, které přestaly sloužit původnímu účelu [k tomu např. lze odkázat na marné pokusy zrušit obsoletní
osvobození dle současného § 4 odst. 1 písm. n) ZDP, které osvobozuje příjem dle vyhlášky č. 19/1991 Sb., která je již od roku 2004 zrušena].V rámci rekodifikace příjmů by měla být již obsažena myšlenka hluboké elektronizace spojené s tzv. individualizací, která by měla vyústit v předvyplněná přiznání apod.
4. Závěr
Na závěr je tedy vhodné učinit lehké shrnutí. Výše uvedené změny lze rozdělit v zásadě do tří kategorií. V první by byly změny, které jsou již v zásadě „na papíře“, tj. současné již platné nebo brzy platné zákonné změny (novely zákona o daních z příjmů, evidence tržeb).
Ve druhé jsou střednědobé změny, které sice nejsou zatím legislativně navrženy, nicméně je jasné, že v budoucnu minimálně zčásti nastanou, tj. zejména jde o povinnou implementaci závěrů BEPS, včetně dvou zmíněných evropských směrnic ATAD a DAC 4.
Konečně ve třetí části jsou dlouhodobé projekty, u kterých se zatím formují jejich základní kontury a přesněji o způsobu jejich implementace bude rozhodovat především následující politická reprezentace (projekty spojené s harmonizací základů daně na evropské úrovni, některé zbylé akce BEPS a nový zákon o daních z příjmů).