Elektronická evidence tržeb podruhé

Ing. Rambousek ve svém článku¹⁾ mj. uvádí, že informace, že stánkaři poskytující rychlé občerstvení podléhají evidenci tržeb až ve třetí vlně, podle některých informací už ve druhé vlně, je názorem chybným, protože pro účely zákona o evidenci tržeb nelze převzít výklad pojmu stravovací služby uplatňovaný u daně z přidané hodnoty, což činí Generální finanční ředitelství ve své metodice uveřejněné na webových stránkách.

Předně je třeba uvést, že Finanční správa musí vycházet z textu zákona, v případě evidence tržeb je tímto zákonem zákon č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb. Je pravda, že by možná bylo na první pohled jednodušší říct, že první fáze evidence tržeb se týká veškerého stravování, ale takový výklad by nebyl v souladu se zněním zákona a je velmi pravděpodobné, že někteří, kteří se v současné době brání výkladům Finanční správy ohledně fází evidence tržeb v případě stravování, by právě doslovným textem zákona začali argumentovat v případě pokut uložených finančním či celním úřadem za nesplnění povinností dle zákona o evidenci tržeb.

Zákon č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, v § 37 odst. 1 písm. a) stanoví, že evidovanými tržbami nejsou ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona do konce třetího kalendářního měsíce ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona všechny tržby, s výjimkou ubytovacích a uvedených v klasifikaci NACE pod kódy 55 a 56.

Zákonodárce neuvedl, že evidovanými tržbami od 1. prosince 2016 jsou tržby z činností uvedených v NACE 56 (bez slovního doprovodu), nepoužil ani název této NACE 56 – Stravování a pohostinství. Jestliže je v zákoně použit pojem stravovací služby uvedené v klasifikaci NACE pod kódem 56, nelze z toho, podle mého názoru, učinit závěr, že se má jednat o celou skupinu činností uvedených v NACE 56, přestože není úplně zřejmé, co k takové formulaci zákonodárce vedlo. Důvody, které k této formulaci zákonodárce vedly, nejsou zřejmé přímo ze zákona a nejsou uvedené ani v důvodové zprávě k zákonu. Ale nelze přehlédnout, že zákonodárce použil stejný pojem „stravovací služby“ jak v zákoně č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, tak v zákoně č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti se zákonem č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, kde dochází ke snížení sazby DPH právě u stravovacích služeb.

Celá problematika evidence tržeb ve vztahu k potravinám je však mnohem komplikovanější, nelze ji zúžit pouze na otázku výkladu pojmu stravovací služby.

Nejprve je třeba začít od vlastního obsahu NACE 56, resp. od toho, co tato NACE neobsahuje. V Klasifikaci ekonomických činností CZ- NACE (www.nace.cz) je u NACE 56 je uvedeno:

Z uvedené definice plyne, že je trochu odlišný přístup k jídlu a pití.

Abychom o NACE 56 mohli u jídla vůbec uvažovat, musí se jednat o prodej jídla vlastní výroby určeného k okamžité konzumaci, protože pod NACE 56 vůbec nepatří prodej jídla, které není vlastní výroby, a také jídla, které není určené k okamžité konzumaci. Za jídlo vlastní výroby lze považovat i jídlo, které bylo poplatníkem jen tepelně upraveno (ohřev, grilování, podávání tepelně upraveného koupeného mraženého polotovaru apod.). Pití pod NACE 56 spadá vždy, pokud je určeno k okamžité spotřebě.

Proto při prodeji ve stánku se mohou vyskytovat činnosti, které jsou maloobchodním prodejem (NACE 47) spadajícím do 2. fáze, např. prodej pití v uzavřené lahvi, prodej žvýkaček, bonbonů, sušenek, nanuků, nakoupených sýrů, salámů apod. (takže pokud poplatník žádné jídlo nevyrábí a neprodává ani jídlo určené k okamžité konzumaci, může veškerý jeho prodej jídla spadat do 2. fáze, tj. od 1. března 2017, bez ohledu na to, zda se jedná o stánkový prodej či kamennou provozovnu). Pokud poplatník prodává např. koláče a chleba vlastní výroby nebo salámy a klobásy vlastní výroby, které balí do papíru či sáčku, nejsou tudíž určené k okamžité spotřebě, ty spadají do NACE 10 – výroba potravinářských výrobků, které dle § 37 zákona o evidenci tržeb spadají až do 3. fáze od 1. 3. 2018 – a opět je jedno, zda se jedná o prodej ve stánku či v kamenné provozovně.

Zařazení prodeje vlastních pekařských, cukrářských a řeznických výrobků vychází z vymezení NACE 10, kde je uvedeno:

Takže teprve tehdy, pokud vyloučíme prodej potravin spadajících pod jiné NACE (10, 11, 47), zůstane nám NACE 56 – Stravování a pohostinství, máme tedy jídlo a pití určené k okamžité spotřebě (u pití neřešíme, zda je vyrobené, u jídla navíc musí být poplatníkem vyrobené či alespoň tepelně upravené), pak teprve nastupuje otázka, zda se jedná o stravovací službu nebo dodání zboží.

A teď k tomu rozdělení NACE 56 na stravovací služby a dodání zboží. Jak už jsem uvedla, zákon o evidenci tržeb nepracuje s pojmem odpovídajícím názvu NACE 56, ale s pojmem, který není nikde samostatně definován. Proto musela Finanční správa hledat vymezení tohoto pojmu. Jestliže je pro účely DPH NACE 56 rozdělena v zásadě na stravovací služby a dodání zboží, není důvod, aby pojem stravovací služby nebyl aplikován pro účely evidence tržeb úplně stejně. Pokud bychom našli spousty různých vymezení pojmu „stravovací služby“, pak bychom museli zvažovat, který pojem by byl nejvíce přiléhavý pro použití u evidence tržeb, ale v této situaci se nenacházíme. A zcela jistě není nikde zakázáno použít výklad určitého pojmu pro účely DPH aplikovaného na našem území (byť se jedná o daň harmonizovanou v rámci Evropské unie, upravenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie) i pro jiné účely, pokud je to vhodné. Jestliže pro účely DPH NACE 56 „Stravování a pohostinství“ zahrnuje nejen stravovací služby, ale i něco dalšího (dodání zboží), zcela logicky se nabízí otázka, proč by najednou v případě evidence tržeb mezi pojem „Stravování a pohostinství“ a pojem „stravovací služby“ mělo být dáno rovnítko, když pro účely DPH tomu tak není. A jestliže se taková otázka nabídne a nemáme žádné pádné důvody pro její odmítnutí, měl by být učiněn výklad, který je ve prospěch poplatníka. Což je přesně to, co udělalo Generální finanční ředitelství v Metodickém pokynu k aplikaci zákona o evidenci tržeb²⁾. Stravovací služby vymezené v NACE 56 spadají do 1. fáze, vše, co není zařazeno v 1., 2. nebo 4. fázi, spadá dle § 37 odst. 1 písm. b) do 3. fáze, takže jestliže NACE 56 obsahuje kromě stravovacích služeb i dodání zboží a dodání zboží v této činnosti převažuje, spadají tržby z takovéhoto dodání zboží až do 3. fáze. Skutečnost, že zákon o evidenci tržeb nepracuje s pojmem „dodání zboží“ není na překážku, protože zákon neuvádí výčet činností ve 3. fázi, jen obecně vymezuje, že sem patří vše, co není v 1., 2. nebo 4. fázi. Asi bychom poměrně obtížně vysvětlovali poplatníkům, kteří nezačali evidovat tržby od 1. prosince 2016, že sice pro účely DPH již léta vědí, že jejich činnost představuje dodání zboží a nikoliv stravovací službu, ale zákon o evidenci tržeb je něco úplně jiného, pro účely zákona o evidenci tržeb se jedná o stravovací službu a tudíž měli začít evidovat tržby již v 1. fázi.

Lze pouze spekulovat o tom, že podobnou úvahou byl možná veden i zákonodárce, když, jak už jsem uvedla výše, použil totožné pojmy „stravovací služby uvedené v NACE 56“ jak v zákoně o evidenci tržeb³⁾, tak v doprovodném zákoně⁴⁾, který snižuje sazbu DPH u stravovacích služeb z 21 % na 15 %.

Protože již z uvedeného je zřejmé, že tato problematika je poměrně komplikovaná, pro lepší orientaci zveřejnilo Generální finanční ředitelství na webu www.etrzby.cz materiál nazvaný „Obchodní modely a situace, při nichž dochází k prodeji potravin, a jejich zatřídění pro účely evidence tržeb“, kde je uvedena řada praktických situací, z nichž je zřejmé, že v rámci jedné provozovny může nastat kombinace činností, které mohou spadat do 1., 2. a 3. fáze (např. v klasické restauraci, v níž jsou stoly, židle, toalety, obsluha, si poplatník dá jídlo a rozlévané či točené pití na místě – 1. fáze; další zakoupené jídlo si vezme s sebou v plastovém boxu – 3. fáze; a rovněž s sebou si odnese zakoupený nápoj v uzavřené lahvi – 2. fáze).

Rovněž je třeba uvést, že restaurace neoddálí svoji povinnou evidenci tržeb např. tím, že začne čepovat pivo místo do skleněných půllitrů, do plastových kelímků či jinými obdobnými nápady majícími za cíl obcházet zákon o evidenci tržeb. Když pomíjím skutečnost, že hostům by se asi moc nelíbilo pít pivo z plastových kelímků, v takovém případě by se jednalo pouze o snahu o obcházení zákona, nádobí je pouze jedno z kritérií, zda se jedná o stravovací službu či dodání zboží, ale z konstantní judikatury Evropského soudního dvora v oblasti DPH⁵⁾, která je použita i pro výklad pojmu stravovací služba dle zákona o evidenci tržeb plyne, že o stravovací službu se jedná v případě, že samotnou konzumaci potravin doplňují některé další poskytnuté služby – např. uzavřená vytápěná místnost, toalety, nádobí, příbory, stoly, židle, šatny či věšáky. Nemusí být splněno všechno, proto pokud by restaurace provozovaná v uzavřené vytápěné místnosti vybavená toaletami, stoly a židlemi, začala točit pivo do kelímků, jednalo by se stejně o stravovací služby s povinností evidovat tržby již od 1. fáze.

Z výše uvedeného materiálu GFŘ „Obchodní modely a situace, při nichž dochází k prodeji potravin, a jejich zatřídění pro účely evidence tržeb“ jsem si dovolila vypůjčit a jen trochu upravit základní schéma, na které bych chtěla upozornit, protože podle něho se poplatník i správce daně podle mého názoru poměrně dobře zorientuje, o kterou činnost v souvislosti s potravinami se jedná a do které fáze evidence tržeb spadá.

Jestliže je zákon o evidenci tržeb založen na činnostech uvedených v klasifikaci NACE, musíme důsledně rozlišovat tyto činnosti. Podotýkám, že je nemusí důsledně rozlišovat poplatník, který se může rozhodnout, že bude evidovat všechny tržby např. již od první fáze (i když např. žádná jeho činnost nespadá do 1. fáze, má některé činnosti spadající do 2. fáze - maloobchodní prodej, a některé až do 3. fáze – např. prodej klobás na tácku, párku v rohlíku apod.), ale musí je důsledně rozlišovat pracovníci Finanční a Celní správy, kteří budou kontrolovat dodržování zákona. A je fér poplatníkům předem sdělit, jak bude Finanční a Celní správa při kontrolách určité činnosti posuzovat. To je to podstatné, co chtělo Generální finanční ředitelství svojí metodikou poplatníkům sdělit. Nikoho nenutí, aby evidoval tržby až od třetí fáze, jak plyne z metodiky, pokud se poplatník domnívá (bez ohledu na vydanou metodiku), že jeho činnost by měla podléhat evidenci již od první fáze, nic mu v zahájení evidence nebrání.

Ve prospěch poplatníků je také aplikace základních zásad daňového řízení – zásady hospodárnosti a zásady šetření práv druhých uvedená v Metodickém pokynu čj. 119930/16/7100-10114-109736, která umožňuje zohlednit tzv. minoritní činnosti ve vztahu k povinné evidenci tržeb a uvádí, že Finanční správa nebude vymáhat evidování tržeb z minoritních činností až do okamžiku vzniku povinnosti evidovat tržby z činnosti hlavní. Za minoritní činnost se považuje činnost v rámci jedné provozovny, kdy platby z minoritní činnosti tvoří maximálně 49 % z celkových plateb provozovny a současně nepřevyšují částku 175 000 Kč (má-li poplatník v jedné provozovně více minoritních činností, pro posouzení uvedených kritérií se platby z minoritních činností sčítají). Jakmile vzniká povinnost začít evidovat tržby z hlavní činnosti, automaticky vzniká povinnost začít evidovat tržby i z minoritní činnosti.

Takže např. u již několikrát zmiňovaného stánkového prodeje, kde bude poplatník prodávat své výrobky (chleba, koláče a další pečivo), které nejsou určené k okamžité spotřebě, kde má povinnost evidovat tržby až od 3. fáze, a jako doplňkový prodej bude mít prodej balené vody, který spadá do 2. fáze, pokud tento doplňkový prodej splní kritéria minoritní činnosti, může prodej balené vody začít evidovat až společně se svojí hlavní činností, tj. od 3. fáze.

Závěrem lze proto ke stravování uvést pouze to, že nelze všechny stánkaře „házet do jednoho pytle“ a učinit jednoznačný závěr, od které fáze mají stánkaři povinnost evidovat tržby, záleží na tom, co prodávají.

Historicky již od počátku existence zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tj. od 1. 1. 1993, jsou u fyzických osob příjmy z nájmu (příjmy podle § 9 – dříve příjmy z pronájmu) vykazované odděleně od příjmů z podnikání (nyní příjmů ze samostatné činnosti – § 7). Jedná se o 2 dílčí základy daně, přestože vše je u těchto dílčích základů daně stejné z pohledu daňového (možnosti uplatnění všech výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, možnost vykázání ztráty a její následné uplatnění dle § 34 zákona o daních z příjmů, možnost uplatnění výdajů % z příjmů), které se liší od všech ostatních dílčích základů daně. Zásadní odlišnost byla dosud pouze v povinnostech dle předpisů o sociálním a zdravotním pojištění. Otázka, které příjmy patří do příjmů dle § 7 a které do příjmů dle § 9, resp. co jsou příjmy z ubytování a co jsou příjmy z nájmu, není tedy žádnou novou otázkou v souvislosti s evidencí tržeb, ale je to otázka již léta se objevující v souvislosti s daní z příjmů fyzických osob.

Posouzení, zda se jedná o příjmy dle § 7 či § 9 zákona o daních z příjmů je však nově zcela zásadní pro povinnost vedení evidence tržeb, protože zákon o evidenci tržeb považuje za rozhodný příjem pro povinnost evidovat tržby u fyzické osoby pouze příjem ze samostatné činnosti, která je podnikáním⁶⁾, všechny ostatní příjmy, které nejsou u fyzické osoby příjmem ze samostatné činnosti (příjmem podle § 7 zákona o daních z příjmů), povinnosti evidovat tržby vůbec nepodléhají, tudíž ani na příjmy z nájmu (příjmy dle § 9 zákona o daních z příjmů) se evidence tržeb vůbec nevztahuje. Zákonodárce rozhodl, že na jiné fyzické osoby než podnikatele, povinnost elektronické evidence tržeb dopadat nebude, což je asi vzhledem k základnímu důvodu zavedení elektronické evidence tržeb, kterým má být narovnání podnikatelského prostředí, logické.

Na stránkách www.etrzby.cz byl i k této problematice uveřejněn materiál nazvaný „Ubytování jako samostatná činnost nebo nájem nemovité věci“, který vymezuje základní znaky ubytování a nájmu a měl by sloužit jako pomůcka ke správnému podřazení příjmů plynoucích v souvislosti s nemovitými věcmi. I z uvedeného materiálu je zřejmé, že není na rozhodnutí poplatníka, zda plynoucí příjmy podřadí do příjmů dle § 7 či § 9, ale záleží, z čeho skutečně tyto příjmy plynou. I v občanském zákoníku je samostatná úprava nájmu⁷⁾ a samostatná úprava ubytování⁸⁾.

Zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu⁹⁾ mimo jiné stanoví, že ustanovení tohoto pododdílu se nepoužijí, přenechává-li pronajímatel nájemci byt nebo dům k rekreaci nebo jinému zjevně krátkodobému účelu.

Základní kritéria pro posouzení, zda se jedná o nájem či ubytování, lze shrnout takto (vycházejí právě z vymezení obou kategorií v občanském zákoníku, vymezení volné živnosti s oborem činnosti ubytovací služby a vymezení ubytování CZ- NACE 55):

Z uvedeného je zřejmé, že pokud jsou splněna kritéria pro ubytování a jedná se o soustavnou činnost (např. pravidelně je nabízeno ubytování v zařízeném pokoji s lůžkovinami, kde je zajištěn úklid, výměna lůžkovin, toaletní potřeby apod.), jedná se o příjem ze samostatné činnosti dle § 7 zákona o daních z příjmů bez ohledu na to, zda má či nemá poplatník příslušné oprávnění provozovat živnost.

Živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených živnostenským zákonem.¹¹⁾ Živností ale není mj. pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor.¹²⁾ Volnou živností jsou pak dle přílohy č. 4 živnostenského zákona ubytovací služby, jejichž obsahová náplň je vymezena v nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, takto: Poskytování ubytování ve všech ubytovacích zařízeních (hotel, motel, kemp, ubytovna) a v bytových domech, rodinných domech nebo ve stavbách pro rodinnou rekreaci. V případě ubytování v bytových domech, rodinných domech nebo ve stavbách pro rodinnou rekreaci s kapacitou do 10 lůžek (včetně přistýlek) podávání snídaní ubytovaným hostům.

Obdobně je ubytování vymezeno i oddílem CZ – NACE 55 Klasifikace ekonomických činností, který zahrnuje tyto skupiny:

Oddíl 55 CZ – NACE nezahrnuje dlouhodobé ubytování, které je klasifikováno v rámci činností v oblasti nemovitostí (sekce L) – např. skupina 68.2 Pronájem a správa vlastních nebo pronajatých nemovitostí.

Pokud poplatník provozuje činnost, která splňuje znaky živnosti – ubytovací služby, nepatří příjmy z této činnosti do příjmů z nájmu dle § 9 zákona o daních z příjmů, ale vždy do příjmů dle § 7 zákona o daních z příjmů, bez ohledu na to, zda poplatník má či nemá příslušné živnostenské oprávnění. Rozdíl je pouze v zařazení těchto příjmů v rámci § 7, tj. pokud má poplatník příslušné živnostenské oprávnění, jedná se o příjmy z živnostenského oprávnění dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, pokud poplatník příslušné živnostenské oprávnění nemá, jedná se o příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.¹³⁾

Z uvedeného je zřejmé, že správné zařazení příjmů dle zákona o daních z příjmů je základem pro povinnost či nepovinnost elektronické evidence tržeb, ale pokud poplatník své příjmy zařadí chybně mezi příjmy z nájmu (§ 9), ačkoliv se jedná o příjmy z ubytování (§ 7), povinnosti evidovat tržby se nezbavuje, naopak vystavuje se možnosti uložení pokuty.

Ing. Rambousek ve svém článku uvádí, že provozovatelé malých zařízení již nebudou poskytovat ubytování, ale dotyčnou nemovitost budou pronajímat. Z uvedených charakteristik je zřejmé, že nestačí jen přejmenování, ale podstatné je, co je skutečně poskytováno. Pokud poplatník dosud provozující ubytování, začne prostory dlouhodobě pronajímat bez poskytování dalších služeb, povinnosti evidovat tržby se tak skutečně, a v souladu se zákonem, vyhne. Jak už jsem uvedla, nevyhne se jí však tím, že bude poskytovat i nadále ubytování, kterému bude říkat nájem a zahrnovat příjmy do příjmů dle § 9 zákona o daních z příjmů.

Navíc je třeba uvést, že vše, co bylo uvedeno k příjmům z nájmu, platí za předpokladu, že pronajímaný majetek nemá poplatník zařazen do obchodního majetku (§ 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů), pokud by majetek byl v obchodním majetku, i příjmy z nájmu tohoto majetku by patřily mezi příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 zákona o daních z příjmů, a pak by samozřejmě také podléhaly evidenci tržeb (od 3. fáze).