Prověřování daňových povinností nebývá vždy tak rychlé, jak by si daňové subjekty přály. V některých případech se může dostat do kolize s právem správce daně vyměřit či doměřit daň, protože může být překročena prekluzivní lhůta. Výběru zajímavých judikátů správních soudů z této oblasti je věnován dnešní příspěvek.
Prekluzivní lhůta při kontrolních činnostech správce daně – výběr z judikatury
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s. r. o.
1. Je nadměrně dlouhé vytýkací řízení důvodem pro neuznání jeho překlopení do daňové kontroly jako startu nové tříleté prekluzivní lhůty?
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2017 čj. 8 Afs 151/2016-54)
Komentář k judikátu č. 1
Postup k odstranění pochybností by měl být dle své podstaty rychlou a jednoduchou cestou k odstranění jednotlivých konkrétních pochybností. Ne vždy však finanční správa toto zadání dodrží a některé postupy k odstranění pochybností se mohou táhnout i poměrně dlouhou dobu a pak jsou ještě překlopeny do daňové kontroly. Zahájení daňové kontroly startuje novou tříletou prekluzivní lhůtu. Na pořad jednání soudů se dostala otázka, zda i v případě, kdy postup k odstranění pochybností trvá neúměrně dlouho, jeho překlopení do daňové kontroly startuje také novou tříletou prekluzivní lhůtu. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že ano. Zjednodušeně řečeno, pokud se žalobci zdál postup k odstranění pochybností příliš dlouhý, měl se případně v jeho průběhu bránit žalobou a požadovat jeho ukončení a vydání rozhodnutí (platebního výměru). Nemůže však z jeho délky odvozovat nepřípustnost startu nové prekluzivní lhůty v důsledku zahájení kontroly.
Shrnutí k judikátu č. 1
V právě souzeném případě dne 9. 11. 2012, tedy již za účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), viz jeho § 264 odst. 1, v návaznosti na stěžovatelčin návrh na pokračování v dokazování ze dne 23. 10. 2012, zahájil správce daně daňovou kontrolu. Zahájení daňové kontroly je však podle § 148 odst. 3 daňového řádu také úkonem, který běh prekluzivní lhůty přerušuje.
Uplatnil-li stěžovatel
námitku, že správce daně účelově prodloužil prekluzivní lhůtu v důsledku toho, že přibližně dva roky vedl vytýkací řízení (resp. postup k odstranění pochybností podle daňového řádu) a teprve poté navázal daňovou kontrolou, což zapříčinilo nový běh prekluzivní lhůty k vyměření daně, a tedy neúměrné prodloužení prekluzivní lhůty
, nutno poukázat na to, co správně vyslovil již krajský soud v napadeném rozsudku. Pokud měl stěžovatel za to, že v průběhu daňového řízení dochází k účelovému prodlužování některých jeho částí,
zde vytýkacího řízení, nebo navazujícího postupu k odstranění pochybností, mohl svá práva hájit cestou žaloby
podle § 82 a následujících zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), resp. se mohl domáhat vydání rozhodnutí skrze žalobu podle § 79 a násl s. ř. s. Nic z toho však neučinil. Nyní se dovolává nezákonnosti platebního výměru a
stejně jako tvrzení, že se krajský soud s námitkou prekluze
práva k vyměření daně právě tvrzeními o účelovém prodlužování daňového řízení. Taková námitka je však zcela nepřípadná,prekluze
v napadeném rozsudku řádně nevypořádal.Již výše Nejvyšší správní soud shledal, že
prekluzivní lhůta
k vyměření daně byla v posuzované věci opakovaně přerušena úkony správce daně, s nimiž tento účinek zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“ nebo „ZSDP“), resp. daňový řád spojuje. Krajský soud nepochybil, pokud dovodil, že k vyměření daně došlo před uplynutím prekluzivní lhůty, neboť napadené rozhodnutí vskutku nabylo právní moci dne 4. 8. 2015 a prekluzivní lhůta
pro vyměření daně by uplynula teprve 9. 11. 2015. Uvedená námitka je proto nedůvodná.Nad rámec právě uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že je mu z úřední činnosti známo, že rozsudek krajského soudu ze dne 21. 3. 2016, čj. 52 Af 2/2014-140 na základě kasační stížnosti podané žalovanou zrušil a vrátil k dalšímu řízení kasační soud rozsudkem ze dne 27. 4. 2017, čj. 2 Afs 74/2016-28. Mimo jiné v něm vyslovil, že
„dovozovat za pomoci tzv. „doktríny ovoce z otráveného stromu“, že
skutková zjištění pocházející z excesivně protahovaného postupu k odstranění pochybností jsou jen a pouze z tohoto důvodu pro stanovení daně nepoužitelná, nemá podklad v daňovém řádu ani v judikatuře správních soudů
. (…) Zvolí-li žalobce jako prostředek obrany žalobu, kterou napadne rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti, může požadovat jeho zrušení v souvislosti s nedostatky předcházející daňové kontroly s nadějí na úspěch jen tehdy, pokud zpochybní zjištění z ní plynoucí v tom smyslu, zda jsou použitelná pro doměření daně.“
Uvedené závěry tak zcela odpovídají na stěžovatelčinu výtku, podle níž „předpokládaná délka prověřování daňových povinností daňových subjektů je totiž jednou z hmotněprávních podmínek aplikace toho kterého institutu.“
Osmý senát v souzené věci se s druhým senátem v těchto úvahách plně shoduje.2. Možnost startu nové prekluzivní lhůty zahájením kontroly před vyměřením daně
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019 čj. 10 Afs 182/2018-42, ústavní stížnost čj. I. ÚS 3252/19 ze dne 17. 12. 2019 byla odmítnuta)
Komentář k judikátu č. 2
Správce daně zahájil kontrolu DPH před vyměřením daně. Předmětem sporu byla otázka, zda i zahájení takovéto kontroly startuje novou tříletou prekluzivní lhůtu, nebo zda je to možné pouze u kontrol zahajovaných až po vyměření daně. Nejvyšší správ