Zálohy na daň v judikatuře správních soudů

V prvé řadě je nutno odpovědět jednak na otázku, zda stanovení záloh jinak je plně v libovůli správce daně, jednak zda v případě nesouhlasu s jeho rozhodnutím je možno se domáhat soudní ochrany. Odpověď nebyla vždy jednoznačná, Nejvyšší správní soud byl nejdříve názoru, že žalovat nelze. Ústavní soud však jeho rozhodnutí korigoval. I když se rozsudek týká již zrušeného zákona o správě daní a poplatků¹⁾, je využitelný i dnes. (V daňovém řádu²⁾ je tato problematika řešena obdobně v § 174 odst. 5.) Na uvedený nález Ústavního soudu reagoval Nejvyšší správní soud změnou svého původního rozsudku obdobného jednacího čísla. Dále uvádíme již pouze „nový rozsudek“ Nejvyššího správního soudu. V něm pak soud již nedovolil nepřípustnou libovůli správce daně při posuzování žádosti o stanovení záloh jinak, a to tím spíše, že finanční orgány měly k dispozici peněžní deník poplatníka, ze kterého vyplývalo, že se mu v novém období daří podstatně hůře než v předcházejícím.

(podle nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, čj. IV. ÚS 49/04)

Ústavní soud zrušil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2003, čj. 3 Afs 10/2003-54.

Z podstaty institutu zálohy na daň vyplývá, že , která má být zálohou „založena“. Daňový poplatník by neměl být nucen „zálohovat“ stát v rozsahu zjevně nepřiměřeném vůči předpokládané daňové povinnosti za dané zdaňovací období. Je přitom patrné, že

Prakticky orientovaný komentář k zákoně o správě daní a poplatků k tomu konstatuje, že stanovení záloh „jinak“ se děje téměř výlučně na základě žádosti daňového subjektu. Taková žádost musí být řádně odůvodněna a správce daně by na jejím základě měl mít k dispozici důkazní prostředky, které prokáží opodstatněnost takové žádosti. V praxi je častým důvodem této žádosti zúžení rozsahu podnikání. Důvodem pro zrušení povinnosti zálohovat bývá dlouhodobá nemoc poplatníka, důvodem pro změny výše jednotlivých záloh pak nestejnoměrné rozložení příjmů a výdajů v průběhu zdaňovacího období (KOBÍK, Jaroslav. 4. vydání. Olomouc: Anag, 2005, s. 487).

, kterému by jiná výše záloh nebyla stanovena, , a současně by nebyl schopen platit zálohy stanovené např. i ve zcela výši (převyšující i jeho celkový aktuální zisk za dané období),

S ohledem na výše uvedené je v právním státě nepřijatelný výklad prezentovaný Nejvyšším správním soudem a vedlejším účastníkem řízení, podle něhož má správce daně absolutní volnou úvahu, u rozhodnutí o žádosti daňového poplatníka podle § 67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., z čehož by také plynula neexistence subjektivního veřejného práva poplatníka na stanovení záloh jinak, popřípadě zrušení povinnosti daň zálohovat. Takový výklad by vedl k tomu, že by byl daňový poplatník vystaven eventuální, soudně nepřezkoumatelné, správní libovůli. Jak Ústavní soud uvedl, byla by dokonce soudně nepřezkoumatelná i taková situace, která by mohla vést k úplnému ekonomickému konci daňového poplatníka, který by přitom řádně a v souladu se zákonem uhradil výslednou daň za dané období a ani jinak by neporušil žádnou právní povinnost.

Neexistence jakýchkoliv zákonných limitů by vskutku založila zásadní nepřezkoumatelnost soudem, ve smyslu shora podaných úvah. Daňový poplatník disponuje subjektivním veřejným právem na stanovení záloh jinak, popřípadě na zrušení povinnosti daň zálohovat, správce daně má na druhé straně široké, nikoliv však ničím neomezené uvážení určit, zda záloha bude stanovena jinak, popřípadě zda bude zrušena povinnost zálohovat. Správce daně má především povinnost přezkoumat a vyhodnotit relevanci důkazů nebo jiných argumentů předložených daňovým poplatníkem v jeho žádosti, přičemž jeho rozhodnutí nesmí být zjevně nepřiměřené situaci daňovým poplatníkem prokázané. Jak Ústavní soud poukázal výše, z podstaty institutu zálohy na daň vyplývá, že tato záloha by měla, se zřetelem na daňovým poplatníkem prokázané skutečnosti, přibližně odpovídat předpokládané budoucí daňové povinnosti, která má být zálohou „založena“, a daňový poplatník by neměl být nucen „zálohovat“ stát v rozsahu nepřiměřeném vůči předpokládané daňové povinnosti za dané zdaňovací období.

Podle § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „SŘS“), zruší správní soud napadené rozhodnutí pro nezákonnost i tehdy, zjistí-li, že správní orgán překročil zákonem stanovené meze správního uvážení nebo je zneužil. Z toho plyne, že soud u těchto správních rozhodnutí přezkoumává pouze, zda nevybočila z mezí a hledisek stanovených zákonem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2006, čj. 3 Afs 10/2003-106, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 4/2005 pod č. 521/2005)

Podle § 67 odst. 5 ZSDP může správce daně v odůvodněných případech stanovit zálohy jinak, popřípadě zrušit povinnost daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období. Mechanismus stanovení záloh jinak tak spočívá v kombinaci neurčitého právního pojmu „“ a správního uvážení, které je vlastním rozhodnutím správce daně a je vyjádřeno slovy „“. Míra volnosti rozhodování správce daně je tak v daném případě omezena zmíněným neurčitým právním pojmem a dále zákazem libovůle, jenž pro orgány veřejné moci vyplývá obecně z ústavně zakotvených náležitostí demokratického a právního státu.

Dotčený neurčitý právní pojem, jehož obsah si musí správní orgán v každém konkrétním případě vyhodnotit, v souzené věci tedy „odůvodněnost“ případu, je nutno interpretovat zejména s ohledem na podstatu institutu zálohy na daň, z níž, jak konstatoval Ústavní soud, vyplývá předpoklad přibližné shody zálohy s budoucí daňovou povinností a s tím související přiměřenosti výše zálohy. „Odůvodněnost“ případu zároveň implikuje povinnost žadatele prokázat tvrzení, na nichž svou žádost postavil. Tomu pak odpovídá povinnost správce daně přezkoumat a vyhodnotit pádnost snesených argumentů a průkaznost předložených důkazů.

Jak vyplynulo ze správního spisu, fyzických osob za II. čtvrtletí roku 1999

Správce daně prvního stupně žádosti nevyhověl, žalovaný odvolací orgán zamítl žalobcovo odvolání s tím, že zcela logicky a v souladu se zákonem dochází k disproporci mezi výší příjmů dosahovaných v běžném zdaňovacím období a výší záloh plynoucí podle zákona z hospodářského výsledku minulého zdaňovacího období. Dodal, že zájem žalobce není chráněn právem a je tak zcela na uvážení správce daně, jak o žádosti rozhodne. K zaplacení daňových povinností v zákonné výši při předem známé lhůtě splatnosti stačilo odvolateli odložit část osobní spotřeby. S těmito závěry se pak ztotožnil též městský soud. Z uvedeného je však zřejmé, že se správní orgány, ani městský soud správně nevypořádaly s konkrétním obsahem neurčitého právního pojmu – odůvodněností případu – ve smyslu výše naznačeném. Žalobcem předložený přehled peněžního deníku přitom obsahoval základní nástin výše aktuálních daňově uplatnitelných výdajů, dani podléhajících příjmů a z toho vyplývajícího základu daně. Žalovaný a následně ani městský soud se však žalobcem doloženým výsledkem hospodaření za předmětné období nijak nezabývali, zejména

Žalovaný tedy nerozporoval žalobcem předložené údaje (přitom mu nic nebránilo vyzvat žalobce k upřesnění případných nejasností), z takto zjištěného skutkového stavu však vyvodil nelogický závěr, jímž překročil zákonem stanovenou mez správního uvážení, spočívající v nepřijatelnosti zjevně nepřiměřeného rozsahu výše zálohy vůči předpokládané daňové povinnosti za danou část zdaňovacího období. Nutno podotknout, že odvolací orgán v době svého rozhodování již znal výši žalobcovy daňové povinnosti za zdaňovací období roku 1999, a mohl k ní tak v souladu s § 50 odst. 3 ZSDP přihlédnout.

(podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 10. 2012, čj. 22 Af 65/2011-29, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2013 pod č. 2771/2013)

Daňový subjekt ukončil svoji činnost a ohlásil to státu prostřednictvím centrálního registračního místa. Finanční úřad přesto požadoval úhradu záloh na další období, protože ukončení podnikání poplatník nenahlásil přímo u něj. Finanční orgány však úspěšné u soudu nebyly. I tento rozsudek odkazuje na již zrušený zákon o správě daní a poplatků (ZSDP), v současné době je oznamovací povinnost registrovaných daňových subjektů řešena obdobně v § 127 daňového řádu. Ten pak dále v odst. 5 hovoří o tom, že oznamovací povinnost se nevztahuje na údaje, jejichž změnu může správce daně automatizovaným způsobem zjistit z rejstříků či evidencí, do nichž má zřízen automatizovaný přístup; okruh těchto údajů zveřejní správce daně na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Dá se shrnout, že následkem nesplnění oznamovací povinnosti by mohla být pokuta, s jejím nesplněním není spojena povinnost platit zálohy i po ukončení činnosti.

Žalobce namítl, že neměl být vyzýván k zaplacení záloh na daň z příjmů za rok 2010, neboť již 30. 6. 2009 ukončil samostatnou výdělečnou činnost. To sice neoznámil přímo finančnímu úřadu, ale učinil tak prostřednictvím centrálního registračního místa, které tuto skutečnost sdělil i příslušné zdravotní pojišťovně a okresní správě sociálního zabezpečení, které žalobci povinnost platit zálohy automaticky zrušily.

Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Měl za to, že pro zánik povinnosti platit zálohy na daň z příjmů podle § 38a odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je nutnou podmínkou ohlášení ukončení činnosti místně příslušnému správci daně.

Krajský soud v Ostravě rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Podle § 38a odst. 8 zákona o daních z příjmů (poznámka pod čarou č. 41 odkazuje na § 33 ZSDP³⁾).

Podle § 33 odst. 7 ZSDP

Uvedená zákonná ustanovení pro zánik povinnosti platit zálohy na daň z příjmů stanoví jedinou podmínku – ukončení činnosti nebo zánik zdroje příjmů, kdy zánik této povinnosti nastane přímo ze zákona od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností.

Věta za středníkem obsažená v § 38a odst. 8 zákona o daních z příjmů žádným způsobem nepodmiňuje text obsažený před středníkem, neboť není uvozena žádným slovem vyjadřujícím podmínku (např. „pokud“) ani jinak z ní tato podmínka nevyplývá. Měl-li by zákonodárce v úmyslu podmínit zánik povinnosti platit zálohy i splněním ohlašovací povinnosti, musela by tato podmínka být v textu zákona výslovně vyjádřena, tak tomu však v posuzovaném případě není. Předmětná věta představuje toliko odkaz na oznamovací povinnost daňových subjektů zakotvenou v § 33 ZSDP, čemuž nasvědčuje i odkazovací poznámka pod čarou č. 41.

Následkem nesplnění oznamovací povinnosti mohla být případná pokuta podle § 37 ZSDP; ani možnost jejího uložení však nemá žádný vliv na skutečnost, že ukončil-li žalobce dne 30. 6. 2009 činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, zanikla tak ze zákona bez dalších podmínek jeho povinnost platit zálohy na daň.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2017, čj. 5 Afs 97/2015-26, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2017 pod č. 3581/2017)

V praxi se často stává, že některé daňové subjekty nemají uhrazeno příslušenství daně (pokuty, penále, úroky z prodlení) ze svých dřívějších prohřešků. Nedluží však již na dani samotné a průběžně též plní své „nové“ daňové povinnosti. Předmětem sporu se stala situace, kdy žalobce uhradil běžnou zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti dříve než 20. dne v měsíci. Správce daně vyhodnotil situaci tak, že záloha může být chápána jako záloha až zmíněného 20. dne, a pokud byla uhrazena dříve, ještě zálohou není a je ji možno započítat na úhradu příslušenství daně z dřívějška. (Tím by však plátci nebyla uznána úhrada zmíněné zálohy a začaly by z ní naskakovat úroky z prodlení, zatímco z dlužného příslušenství na dani další úroky nepřibývají.)

Nejvyšší správní soud však došel k závěru, že záloha na daň ze závislé činnosti, i když byla zaplacena dříve než zmíněného 20. dne v měsíci, musí být jako záloha chápána a nemůže být použita na úhradu dřívějšího příslušenství na dani.

Daňový řád se ke splatné záloze na daň staví jako ke splatné dani, což platí i přesto, že placení záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti má svá specifika. Krajský soud dovodil, že správce daně postupoval v rozporu s § 152 odst. 1 daňového řádu, pokud část zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti uhrazené žalobkyní ke dni 19. 4. 2012 použil nikoli přednostně na úhradu splatné zálohy, ale na úhradu úroku z prodlení s placením záloh za období roku 2011, který je nedoplatkem na příslušenství daně, byť staršího data, a spadá tudíž pod § 152 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Shledal, že žalobkyně provedla úhradu zálohy na daň včas, nebyla v prodlení a nemohla jí vzniknout povinnost hradit úrok z prodlení z této zaplacené zálohy ve smyslu § 252 daňového řádu.

Klíčovou otázkou v posuzované věci je výklad pojmu „splatná daň“ ve smyslu § 152 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve vztahu k placení záloh na daň ze závislé činnosti. Mezi stranami není sporu o vzniku úroku z prodlení z důvodu nezaplacení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti pro zdaňovací období roku 2011, avšak , resp. o to, zda se jednalo o již splatnou zálohu na daň a tedy o „splatnou daň“ ve smyslu § 152 odst. 1 písm. a) daňového řádu, která by měla přednost před úhradou nedoplatku na příslušenství daně dle § 152 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Pro řešení této otázky přitom nelze použít vymezení splatnosti daně v § 135 odst. 3 daňového řádu, neboť podle tohoto ustanovení nastává splatnost daně posledním dnem lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení, což ovšem v případě záloh nepřipadá v úvahu.

Daňový subjekt je dle § 174 odst. 2 daňového řádu povinen platit zálohy na daň ve výši a lhůtách stanovených zákonem nebo rozhodnutím správce daně. Splatnost záloh se tedy, jak již bylo řečeno, určuje podle zvláštní úpravy obsažené v jednotlivých daňových zákonech. Pro zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti se použije § 38h odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož má plátce daně povinnost odvést úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být sraženy, nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla.

Zákon o daních z příjmů přitom stanoví splatnost zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti obdobně, jak to činí § 10 odst. 1 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, podle něhož zálohy na tuto daň „jsou splatné do 15. dubna, 15. července, 15. října a 15. prosince“. Toto znění zákona se vztahovalo i na věc, o níž rozhodoval Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 2. 9. 2002, sp. zn. 30 Ca 182/2001, příhodně citovaným krajským soudem v nyní posuzované věci, a to i vzhledem k tomu, že tehdejší znění § 59 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, v rozhodné otázce v zásadě odpovídalo současnému § 152 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud v Hradci Králové ve zmiňovaném rozsudku přitom konstatoval, že

Jak již bylo řečeno, zákon o daních z příjmů neobsahuje zvláštní úpravu pořadí úhrady daně, resp. zálohy na daň, kterou by bylo možné použít přednostně před obecnou úpravou v § 152 daňového řádu, a nelze z již uvedených důvodů přisvědčit ani názoru stěžovatele, že by zvláštnosti placení záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti (ať již jde o skutečnost, že je sráží a odvádí plátce, nikoliv poplatník této daně, že tyto zálohy se tudíž samozřejmě započítávají na celkovou daň poplatníka, a nikoliv plátce či že správce daně může ověřit, zda byly zálohy za jednotlivé kalendářní měsíce plátcem sraženy a odvedeny v souladu s § 38h zákona o daních s příjmů, až z celkového ročního vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti podaného plátcem daně dle § 38j odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů) vedla k jinému závěru než tomu, že se při platbě zálohy i před 20. dnem daného kalendářního měsíce jedná o úhradu „splatné daně“ ve smyslu § 152 odst. 1 písm. a) daňového řádu, která má přednost před úhradou nedoplatku na příslušenství daně ve smyslu § 152 odst. 1 písm. b) daňového řádu.

V této souvislosti ostatně již krajský soud v napadeném rozsudku výstižně poznamenal: „ S tímto závěrem krajského soudu se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje a odkazuje též na důvodovou zprávu k daňovému řádu, která k § 152 uvádí, že se Kritérium stáří dané daňové pohledávky se pak v souladu s § 152 odst. 4 daňového řádu uplatní pouze v rámci jednotlivých skupin těchto pohledávek dle předchozích odstavců tohoto ustanovení, tedy pouze v tomto rozsahu dřívější datum splatnosti pohledávky rozhoduje, jak uvádí důvodová zpráva, .

Z principu přednosti úhrady samotné daně před jejím příslušenstvím vychází zákonodárce také v důvodové zprávě k zákonu č. 30/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, a další související zákony, účinnému od 1. 3. 2011 (a tedy rozhodnému i pro nyní posuzovanou věc), kterým byly do § 152 daňového řádu doplněny pojmy „splatná daňová pohledávka“ a „splatná daň“: Citovaná část důvodové zprávy se vztahuje přímo ke klíčové otázce posuzovaného případu a rovněž tedy nasvědčuje závěru, že záměrem zákonodárce bylo zahrnout zálohy uhrazené i před posledním dnem zákonné lhůty pod pojem splatná daň.

Vzhledem k uvedenému lze dospět k závěru, že (rozhodující musí být právní zhodnocení dané otázky, nikoliv způsob, jakým správce daně, třeba i nesprávně, fakticky evidoval danou platbu na osobním daňovém účtu daňového subjektu). Námitky stěžovatele napadající shodné závěry krajského soudu tedy nejsou důvodné.

Pokud stěžovatel podotýká, že se krajský soud nevyjádřil k tomu, jakým způsobem by měl správce daně nedoplatek na příslušenství daně vymáhat, Nejvyšší správní soud konstatuje, že způsoby vymáhání daňových nedoplatků stanoví zákon a není věcí soudů správci daně poskytovat , jakým způsobem by měl v této oblasti postupovat, či dokonce spekulovat, jak činí stěžovatel, o tom, jaké možné situace mohou v praxi nastat. Lze snad jen říci, že omezení možnosti zapravit nedoplatek na příslušenství daně použitím úhrady jiné daňové pohledávky vyplývá ze samotného § 152 daňového řádu a byl to, jak dokládají výše citované důvodové zprávy, zjevný úmysl zákonodárce. Finančním orgánům tudíž nezbývá, než tuto zákonnou úpravu respektovat, přičemž Nejvyšší správní soud nevidí žádný důvod k tomu, nebude-li skutečně v konkrétním případě možné použít pro daný účel úhradu jiné daňové povinnosti a neuhradí-li zároveň daňový subjekt uvedený nedoplatek na příslušenství daně dobrovolně, proč by neměly přistoupit k daňové exekuci či jinému zákonnému způsobu jeho vymáhání.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2019, čj. 10 Afs 34/2018-49)

Žalobce měl od správce daně povolenu výjimku – snížení záloh na daň. Ta však byla vázána na podmínku, že po dobu její existence nedojde u poplatníka ke změně účetního období. U žalobce pak proběhla fúze s následnou změnou zdaňovacího období. Podle správce daně výjimka pozbyla platnosti, podle žalobce by šlo o nepřípustnou libovůli správce daně, a to tím spíše, že jeho výsledná daňová povinnost byla za další období opravdu nižší a smyslem záloh není „přeplácet“. Nejvyšší správní soud však tuto argumentaci neuznal a vyměření úroků z nezaplacených záloh označil jako odpovídající platné právní úpravě.

Dne 7. 11. 2013 vyhověl správce daně žádosti žalobkyně a rozhodnutím o povolení výjimky vydaným podle § 174 odst. 5 daňového řádu zrušil povinnost zaplatit zálohu splatnou dne 16. 12. 2013. Současně uvedl, že dojde-li před uplynutím původní lhůty splatnosti zálohy zrušené tímto rozhodnutím ke změně účetního a v souvislosti s tím i zdaňovacího období, je žalobkyně povinna v tomto novém zdaňovacím období platit zálohy tak, jak vyplývá z § 38a zákona o daních příjmů.

V roce 2014 proběhla fúze sloučením žalobkyně se společností Hebel CZ, s. r. o. Fúze byla do obchodního rejstříku zapsána dne 20. 10. 2014, jako rozhodný den fúze bylo stanoveno datum 1. 10. 2013. [v souladu s § 17a písm. c) zákona o daních z příjmů]. Správce daně shledal, že vlivem této okolnosti přestala platit výjimka z placení záloh. Proto měla žalobkyně zaplatit zálohy v původních lhůtách splatnosti, tzn. 16. 12. 2013, 17. 3. 2014, 16. 6. 2014 a 15. 9. 2014. Platby záloh však byly zpravidla evidovány s téměř tříměsíčním zpožděním (žalobkyně totiž po udělení výjimky začala platit zálohy až v březnu 2014). Správce daně tedy dne 12. 2. 2015 vydal platební výměr na úrok z prodlení za uvedené zdaňovací období ve výši 1 216 387 Kč. Proti platebnímu výměru se žalobkyně odvolala, ale odvolací finanční ředitelství (žalovaný) toto odvolání zamítlo.

Žalobkyně považovala stanovení podmínky v rozhodnutí o povolení výjimky za nepřípustnou libovůli správce daně. Nemožnost stanovit podmínku v rozhodnutí o povolení výjimky podle § 174 daňového řádu stěžovatelka zdůvodnila také srovnáním s § 156 odst. 3 daňového řádu, který na rozdíl od § 174 odst. 5 u institutu posečkání umožňuje stanovit podmínky. Stěžovatelka dále namítala, že opětovně vzniklá povinnost zálohovat daň pouze kvůli nezákonně stanovené podmínce je v rozporu s účelem stanovení záloh na daň. Ekonomická situace stěžovatelky se totiž nijak nezměnila a stále zde byly důvody pro snížení zálohové povinnosti. Zaplacením této zálohy by tak byla přeplacena stěžovatelčina očekávaná daňová povinnost. Stěžovatelka také uvedla, že přeplatek na dani za zdaňovací období od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2014 převyšoval o více než 300 000 Kč spornou zálohovou povinnost. I proto měla zůstat zálohová povinnost zrušena.

Podstatou této věci je otázka, zda může být účinnost výjimky z povinnosti zálohovat daň z příjmů právnických osob podmíněna tím, že se u daňového subjektu nezmění zdaňovací období.

Hmotněprávním východiskem pro vznik povinnosti platit zálohy na daň z příjmů je § 38a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení se při stanovení výše a periodicity záloh vychází z poslední známé daňové povinnosti. Ustanovení obsahuje rovněž upřesnění podmínek placení těchto záloh.

Podle § 174 odst. 5 daňového řádu stanoví správce daně v odůvodněných případech zálohy nižší, popřípadě povolí výjimku z povinnosti daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období.

Zdaňovacím obdobím se podle § 17a písm. c) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2013 rozumí období od rozhodného dne fúze [nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva] do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze [nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení] zapsány v obchodním rejstříku.

Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkou, že byl stěžovatelce vyměřen úrok z prodlení kvůli splnění podmínky, která byla nezákonně stanovena v rozhodnutí o povolení výjimky z povinnosti zálohovat daň z příjmů. Podle stěžovatelky z uvedených ustanovení vyplývá, že rozhodný den její fúze se společností Hebel CZ, s. r. o., stanovený na 1. 10. 2013, neměl žádný vliv na povolení výjimky ze zaplacení zálohy na daň z příjmů splatné dne 16. 12. 2013, protože povolenou výjimku nelze ničím podmínit. NSS však s tímto stěžovatelčiným výkladem nesouhlasí.

Ustanovení § 174 odst. 5 daňového řádu určuje, jak může v odůvodněných případech správce daně upravit povinnost platit zálohy a na jaké období se tato úprava vztahuje. O tom, že správce daně smí na základě tohoto ustanovení povolit výjimku z povinnosti platit zálohu na daň, v tomto případě splatnou dne 16. 12. 2013, není sporu. Citované ustanovení zároveň ale neříká, že toto povolení je ničím neomezené a neomezitelné. Omezení vyjadřuje poslední část pátého odstavce, podle které lze povolit výjimku i za celé zdaňovací období. To znamená, že povolená výjimka se může vztahovat buď na část zdaňovacího období, nebo nanejvýš na celé jedno zdaňovací období, pro které byla určena.

Povolení, podle něhož byla stěžovatelka zproštěna povinnosti platit zálohu na daň z příjmů splatnou dne 16. 12. 2013, se vztahovalo na zdaňovací období vymezené daty 1. 1. 2013 a 31. 12. 2013, nikoliv na jiné. Pouze jinými slovy vyložil text zákona a vtělil jej do svého rozhodnutí. Pro stěžovatelku to znamenalo, že měla možnost se seznámit s právní normou prostřednictvím konkrétního rozhodnutí ve své věci. Z použití tohoto pravidla v jejím případě vyplynulo, že pokud přede dnem 16. 12. 2013 nastane skutečnost, která změní zdaňovací období, a tento den se tak stane součástí nového zdaňovacího období (1. 10. 2013 – 31. 12. 2014), neuplatní se výjimka z povinnosti zaplatit k tomuto dni zálohu na daň.

Navzdory stěžovatelčinu přesvědčení tak „podmínka“, podle níž se nesmí změnit stěžovatelčino zdaňovací období, aby mohla nadále platit povolená výjimka, nebyla stanovena rozhodnutím správce daně. Je pravda, že rozhodnutí ve svém výroku obsahuje i toto sdělení, které však není výsledkem ani oprávněného správního uvážení, ani namítané libovůle správce daně. Není tedy namístě srovnání § 156 odst. 3 daňového řádu, který výslovně správci daně umožňuje stanovit podmínky v rozhodnutí o posečkání daně.

Dále se NSS zabýval námitkou, že opětovně vzniklou povinností zaplatit zálohu na daň je stěžovatelka nucena nepřiměřeně zálohovat stát, protože od rozhodnutí o povolení výjimky se nijak nezměnila její ekonomická situace. NSS souhlasí s tím, že v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04, To se však v této situaci nestalo. Po zvážení stěžovatelčiny žádosti správce daně povolil výjimku, podle které stěžovatelka nemusela platit zálohu splatnou dne 16. 12. 2013, právě proto, aby nepřeplácela svou předpokládanou daňovou povinnost. Správce daně tedy jednal v souladu se zásadou přiměřenosti. To, že následně v důsledku změny zdaňovacího období toto povolení pozbylo platnosti, nemohl správce daně nijak ovlivnit.

Zároveň se nic nezměnilo na tom, že povinnost platit zálohy na daň vznikla stěžovatelce v souladu se zákonem a v takové výši, jakou zákon předpokládá. Tvrdí-li stěžovatelka, že jí za zdaňovací období od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2014 vznikl kvůli vysokým zálohám přeplatek na dani ve výši 9 950 870 Kč, nutno podotknout, že přesnou výši daňové povinnosti lze dopředu jen stěží přesně odhadnout. Naopak poslední známá daňová povinnost může mnohdy napovědět, v jaké výši se bude pohybovat předpokládaná daňová povinnost. Na tomto principu spočívá ze zákona výpočet výše záloh na daň z příjmů a logicky možným důsledkem takto placených záloh je i přeplatek na dani. Stěžovatelce navíc nic nebránilo v tom, aby si v novém zdaňovacím období podala o žádost o povolení výjimky z povinnosti platit zálohy, a správce daně by její žádost s ohledem na všechny další okolnosti posoudil. Protože tak ale neučinila a povolení výjimky pro zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 pozbylo platnosti, byla stěžovatelka povinna na základě § 38a zákona o daních z příjmů zaplatit zálohy ve výši stanovené podle poslední známé daňové povinnosti.

Podle další stěžovatelčiny námitky nenastala změna účetního, resp. zdaňovacího, období ode dne 1. 10. 2013, tj. od rozhodného dne fúze, protože právní účinky fúze nastaly až zápisem do obchodního rejstříku dne 20. 10. 2014. S tímto názorem NSS nesouhlasí. Podle § 17a písm. c) zákona o daních z příjmů je výslovně stanoven počátek nového zdaňovacího období na rozhodný den fúze, který je významný právě svými účetními a daňovými aspekty při přeměnách společností. Argument, podle nějž k 16. 12. 2013 nebylo o uskutečnění fúze ještě ani rozhodnuto, není opodstatněný. Při stanovení rozhodného dne se totiž předpokládá, že může být stanoven na určitý den v minulosti, který však nepředchází dni podání návrhu na zápis fúze do obchodního rejstříku o více než 12 měsíců. Fúzí se pak ze zákona mění zdaňovací období tak, že vzniká nové období od rozhodného dne do posledního dne roku, v němž byla fúze zapsána do obchodního rejstříku (obdobně rozsudek NSS ze dne 2. 2. 2011, čj. 2 Afs 87/2010-65).

Jak již uvedl krajský soud, zápis do obchodního rejstříku je sice úkon, kterým se fúze uskuteční a bez něhož by stanovení rozhodného dne postrádalo smysl, avšak vznik zdaňovacího období se váže právě k rozhodnému dni, bez ohledu na to, kdy byla fúze zapsána do obchodního rejstříku. V tomto případě tedy nové zdaňovací období trvalo od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2014.

Nakonec se NSS zabýval stěžovatelčinou námitkou, že nemůže být povinna platit úrok z prodlení, protože podle finančních orgánů nemá žádné daňové nedoplatky. NSS konstatuje, že úrok z prodlení je negativním důsledkem, který vzniká na základě § 252 odst. 2 daňového řádu bez ohledu na to, zda správce daně použije na zaplacení určitého nedoplatku přeplatek, který vznikne při jiné platbě. Ani tato námitka proto není důvodná.

Žádnou ze stěžovatelčiných námitek neshledal soud důvodnou. NSS uzavírá, že stěžovatelka byla povinna zaplatit ke dni 16. 12. 2013 zálohu na daň z příjmů právnických osob, a protože tak včas neučinila, vyměřil jí správce daně oprávněně úrok z prodlení.

(podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 7. 2015, čj. 30 Af 34/2013-50)

Daňový subjekt požádal o stanovení záloh jinak na rok 2010. Při podání žádosti si neuvědomil, že zálohy v plné výši by měl platit ještě v 1. pololetí 2011. Toto období však v žádosti o stanovení záloh jinak uvedeno nebylo. Finanční úřad vyhověl jen tomu, oč bylo žádáno, a daňový subjekt se domníval, že zálohy v roce 2011 platit nemusel, popř. že měl být správcem daně vyzván k doplnění žádosti a ne penalizován za nesprávnou úhradu záloh v roce 2011. U soudu však úspěšný nebyl.

Za spornou skutečnost v předcházejících řízeních označil žalobce povinnost zaplatit zálohu ve výši 563 000 Kč ke dni 15. 3. 2011. Dne 3. 8. 2010 požádal o stanovení záloh za rok 2010 jinak. rozhodnutím o stanovení výše záloh ze dne 18. 8. 2010 I přesto odeslal dne 11. 3. 2011 zálohu ve výši 80 000 Kč, jako úhradu zálohy splatné ke dni 15. 3. 2011. Žalobce namítal, že jej však správce daně nijak neupozornil, že stanovené zálohy splatné dne 15. 3. 2011 a 15. 6. 2011 ponechal beze změny. Žalobce rovněž popsal, že jeho žádosti o posečkání úhrady daně byly zamítány s odkazem na neexistenci nedoplatku.

Žalobce rovněž namítal nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí, a to z toho důvodu, že zvýšení původních částek úroků z prodlení bylo učiněno toliko na základě nejasné a nikdy nedeklarované programové chyby v systému ADIS. Srovnáním prvostupňových a napadených rozhodnutí nelze dospět k jednoznačnému závěru, jakým způsobem se zmiňovaná chyba mající za následek zvýšení úroku projevovala při matematických výpočtech úroků. Z tohoto srovnání vyplyne pouze fakt, že původní a změněná rozhodnutí se liší zaúčtovanými částkami. Nadto žádné nové skutečnosti v odvolacím řízení najevo nevyšly, neboť ty byly známy již po vydání platebních výměrů. Přesto správce daně nepostupoval v souladu s § 104 daňového řádu (oprava chyb v psaní a počtech) a zvolil pro žalobce postup méně příznivý, jelikož proti rozhodnutí žalovaného pak již není možné podle § 116 daňového řádu podat odvolání. Proti údajné chybě systému hovořil i fakt, že částka 80 000 Kč uhrazená dne 11. 3. 2011 byla správcem daně odepsána ze splátkové daňové povinnosti, nikoli jako platba zálohy splatné 15. 3. 2011. Podle žalobce nelze připustit, aby informace o chybách mající za následek uložení povinnosti občanům zůstaly tajné. Správnímu orgánu by byla dána do rukou mocná zbraň v podobě neomezené a nekontrolovatelné moci podřadit veškeré nejasnosti, nesprávnosti a nezákonnosti pod výraz „vyskytující se programová chyba“.

Žalovaný uvedl, že došlo k programové chybě, v čem tato chyba spočívala a uvedl také správný výpočet úroků z prodlení. Žalobci nic nebránilo výpočet věcně zpochybnit, to však neučinil. Bylo by zcela nadbytečné, aby žalovaný popisoval technické okolnosti předmětné programové chyby. Povinnost zaplatit úrok z prodlení navíc vznikla žalobci ze zákona (§ 252 odst. 2 daňového řádu). Platebním výměrem byl žalobce toliko vyrozuměn o výši úroku z prodlení (srov. § 252 odst. 6 daňového řádu). Opravou tohoto rozhodnutí nedošlo ke stanovení nové povinnosti.

Zcela nedůvodná je rovněž námitka, že správce daně měl postupovat podle § 104 daňového řádu, neboť zmíněná chyba představovala zřejmou chybu v počtech.

O chybu tohoto druhu se však vůbec nejednalo a postup dle § 104 daňového řádu možný nebyl. Chyby v počtech mohou spočívat jednak v nesprávných početních úkonech (např. špatný součet, násobení či dělení jinak správných čísel), případně v kombinaci s chybami v psaní v podobě překlepu či výpadku číselných údajů (srov. komentář k § 104 daňového řádu in Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 3 sv. Komentáře). V nyní projednávané věci však správce daně uvedl výši úroku z prodlení přesně podle údajů v systému, vycházel tak z údajů, které považoval za správné. Rovněž v systému nedošlo k početní chybě, ale k chybě v párování předpisů a plateb. Proto nelze hovořit o chybě výpočtu.

K námitce žalobce, že jej správce daně nijak neupozornil, že stanovené zálohy splatné dne 15. 3. 2011 a 15. 6. 2011 ponechal beze změny, krajský soud uvádí, že žalobce podáním ze dne 3. 8. 2010 požádal o snížení záloh na daň z příjmů fyzických osob na rok 2010. Správce daně této žádosti vyhověl a žalobci snížil zálohy v době od 1. 7. do 31. 12. zdaňovacího období roku 2010, což je v rozhodnutí o stanovení výše záloh ze dne 18. 8. 2010 výslovně uvedeno. Přesně v intencích jejího obsahu správce daně žádost také posuzoval. Z uvedeného vyplývá, že ke dni 15. 3. 2011 byl žalobce povinen uhradit zálohu ve výši 563 000 Kč. O snížení této zálohy požádal až podáním ze dne 2. 6. 2011 a předmětná záloha byla rozhodnutím správce daně ze dne 21. 6. 2013 také snížena. Uvedená námitka je nedůvodná.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2017, čj. 1 Afs 157/2017-36, obdobně NSS ze dne 1. 11. 2017, čj. 10 Afs 87/2016-53)

Žádost o stanovení záloh jinak může být v některých případech dokonce i kontraproduktivní. V závěrečném rozsudku dnešního výběru bylo sdělení poplatníka v žádosti o tom, že v nastalém zdaňovacím období bude jeho daň výrazně nižší, vyhodnoceno, spolu s dalšími indiciemi, jako důkaz pro oprávněnost vydání zajišťovacího příkazu. Nejvyšší správní soud se zajišťovacím příkazem souhlasil.

V posuzované věci je stěžejní otázkou, zda byl správce daně oprávněn zajišťovací příkazy vydat, respektive zda byly splněny podmínky, které jsou pro užití tohoto daňového instrumentu zákonem stanoveny.

Podle § 167 odst. 1 daňového řádu

Předpoklady pro vydání zajišťovacího příkazu se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS, v němž shrnul, že podmínkou pro vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou podle § 167 odst. 1 daňového řádu je

V odkazovaném rozsudku pak Nejvyšší správní soud dále zdůraznil, že po správci daně nelze požadovat, aby při vydávání zajišťovacího příkazu, potažmo v řízení o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, detailně prokazoval veškeré skutečnosti pro stanovení daně, neboť zajišťovací řízení není řízením nalézacím a jeho předmětem není stanovení daně. Na druhou stranu nelze při vydávání zajišťovacího příkazu od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout. Zajišťovací příkaz je způsobilým exekučním titulem a jako takový představuje závažný zásah do základního práva na ochranu vlastnictví a do práva podnikat. Správce daně je proto povinen v odůvodnění zajišťovacího příkazu přezkoumatelně uvést důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt vyvrací tuto nestanovenou daňovou povinnost. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat. Na druhou stranu Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku připustil určitou míru vzájemné obou prvků s tím, že nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně lze vyvážit silnými důvody svědčícími o nedobytnosti daně v budoucnu.

Pokud se jedná o první z předpokladů vydání zajišťovacího příkazu, tj. pravděpodobnost budoucího vyměření daně, ze správního spisu vyplývají následující rozhodné skutečnosti. Správce daně obdržel v průběhu května 2015 od Generálního finančního ředitelství informace, na jejichž základě pojal podezření, že si stěžovatel neoprávněně uplatnil odpočet DPH za nákup pohonných hmot v období od ledna do října 2013. V této souvislosti zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu, v jejímž průběhu získal další poznatky potvrzující jeho prvotní domněnku, a proto (s ohledem na existující pochybnosti o budoucí dobytnosti daně) přikročil k vydání zajišťovacích příkazů. V odůvodnění těchto příkazů konkrétně uvedl, že stěžovatel odebíral od společnosti KONF FUEL DISTRIBUTION, s. r. o., pohonné hmoty, jejichž přepravu zajišťoval prostřednictvím společnosti RORENTO, s. r. o. Jakkoliv se podle faktur předkládaných stěžovatelem při daňové kontrole jednalo o tuzemskou přepravu, správce daně zjistil, že ve skutečnosti byly pohonné hmoty nakládány v jiných členských státech EU. K těmto závěrům dospěl zejména na základě porovnání s údaji fakturovanými stěžovateli jinými subjekty zajišťujícími pro něj intrakomunitární dopravu, neboť bylo zjištěno, že cena za tvrzenou dopravu realizovanou v rámci ČR společností RORENTO, s. r. o., odpovídala cenám u jiných dopravců při realizaci přepravy s místy nakládky v jiných členských státech EU. Správce daně rovněž disponoval úředním záznamem o podání vysvětlení sepsaným s panem P. M., jednatelem společnosti RORENTO, s. r. o., v němž se podává, že pro stěžovatele a několik dalších subjektů realizoval přepravu s místem nakládky v Mariboru, Berlíně a Vlčanech, přičemž od kontaktních osob z těchto společností byl instruován ohledně průběhu dopravy a způsobu vyplňování dokladů. V případě přepravy realizované pro stěžovatele byly jednotlivé dodávky vyskladňovány v různých zemědělských společnostech v ČR. Správce daně tedy dovodil, že stěžovatel měl jako jediný subjekt právo disponovat se zbožím již od jeho okamžiku nakládky v jiném členském státě EU až do ukončení jeho přepravy a předání koncovým odběratelům na území ČR. Místo plnění se tedy nacházelo mimo tuzemsko, a proto stěžovatel uplatnil odpočet DPH za nákup pohonných hmot od společnosti KONF FUEL DISTRIBUTION, s. r. o., v období leden až říjen 2013 neoprávněně.

Z výše uvedeného je zřejmé, že správce daně považoval při vydání zajišťovacích příkazů za nosné kritérium organizace přepravy. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že i optikou aktuální judikatury postup správce daně obstojí.

V nynější věci veškeré poznatky získané správcem daně do okamžiku vydání zajišťovacích příkazů nasvědčovaly tomu, že to byl právě stěžovatel, kdo nejenže zajišťoval přepravu pohonných hmot z jiných členských států prostřednictvím smluvního přepravce, ale rovněž nabyl právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník, přičemž jej pak na území ČR prodával dalším subjektům. Podrobnější dokazování bude vedeno až v řízení o stanovení daně. V tomto typu řízení je pak důkazní standard o poznání vyšší než pro účely vydání zajišťovacích příkazů a správce daně tak již nevystačí pouze s dosud uváděnou argumentací. Nutno zdůraznit, že požadavek na odůvodnění předpokladu budoucího vyměření daně v zajišťovacích příkazech nenahrazuje nalézací řízení, ale je pouze prostředkem zamezení svévole ze strany správce daně. V posuzované věci byl nicméně postup správce daně veden zcela racionálními důvody podloženými objektivními poznatky z vlastní činnosti (kontrola prováděná u stěžovatele) i činnosti jiných správních orgánů (Generální finanční ředitelství, Celní úřad pro Olomoucký kraj apod.). Námitky stěžovatele ve vztahu k naplnění první z podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů (tj. přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně) proto soud považuje za zcela nedůvodné.

V neposlední řadě pak Především je třeba zdůraznit, že stěžovatel neprodloužil bankovní záruku u Komerční banky, a. s., v důsledku čehož přestal splňovat jednu z podmínek pro výkon činnosti distributora pohonných hmot a dne 26. 5. 2015 tak stěžovateli zanikla příslušná registrace. V inkriminované době nadto předseda představenstva stěžovatele založil novou obchodní společnost pod názvem AGRODIESEL HANÁ invest, s. r. o., a vznikla proto logická obava, že těžiště podnikatelské činnosti stěžovatele bude přeneseno právě na tuto společnost.

Nejvyšší správní soud zcela souhlasí se správcem daně v tom směru, že všechny tyto skutečnosti Tuto úvahu přitom správce daně doprovodil též přehledem majetkových poměrů stěžovatele, pokud se jedná o jím vlastněné nemovité věci, přičemž dospěl k závěru, že ani jejich zpeněžením by nebylo možno pohledávku na předpokládané v budoucnu stanovené dani uspokojit. Správce daně tak i naplnění druhé z podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu řádným a přezkoumatelným způsobem odůvodnil. Na tom nemohou nic změnit tvrzení stěžovatele, že ve skutečnosti bylo jeho záměrem přejít na jiný druh podnikání a že nově založená společnost měla jeho aktivity spíše podpořit. Jedná se totiž o ničím nepodložená tvrzení, která jsou navíc v rozporu s jím sdělenými informacemi v žádosti o prominutí daně, v níž sám avizoval, že jeho budoucí příjmy budou výrazně nižší. Riziko budoucí nedobytnosti, či obtížné vymahatelnosti daně tak i přes tvrzení stěžovatele zůstalo příliš vysoké, a proto se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s žalovaným i krajským soudem v tom směru, že i druhý z předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů byl splněn.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.