Nová pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem

Budeme se věnovat čtyřem novým pravidlům, která byla do tuzemského zákona implementována na základě směrnice EU č. 1164/2016 Sb., označované též jako směrnice ATAD (nti ax voidance irective). Jejím cílem je zamezit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. Všechna tato pravidla se dotýkají pouze poplatníků, kteří jsou právnickými osobami. Konktrétně jde o:

A ještě na úvod doplňme účinnost změn. Účinnost novely zákonem č. 80/2019 Sb. je od 1. 4. 2019, tudíž se změny neaplikují ve zdaňovacích obdobích započatých do 31. 3. 2019. Navíc podle přechodných ustanovení se nové úpravy pro zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví [ad b)] a řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace [ad c)] nepoužijí pro zdaňovací období započatá před 1. 1. 2020.

Jako první zmiňujeme ustanovení, které má a to přesto, že předpoklady pro jeho aplikaci bude splňovat v České republice jen několik málo firem.

Novinka pracuje s nadměrnými výpůjčními výdaji (podrobněji budeme specifikovat dále), které jsou daňově účinnými náklady, ale nově to bude jen do určitého limitu nastaveného novelou. Cílem je omezit nadměrné využívání úvěrových finančních nástrojů [vymezených již v minulosti v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP], protože úvěrové finanční nástroje jsou mnohdy využívány namísto posílení zdrojů firem navýšením vlastního kapitálu. Limitace daňového nákladu tak povede k tomu, že od určité výše vznikne stejný (nedaňový) režim, jako tomu je v případě vyplácení podílů na zisku.

jsou novelou vymezeny jako výpůjční výdaje, které jsou daňově účinnými výdaji, po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů, za dané zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Do výpůjčních výdajů se budou zahrnovat např.:

Doplňme, že se do testu zahrnou všechny úvěrové finanční nástroje (nejen ty, které byly poskytnuty spojenými osobami).

Nutnost zvýšit základ daně bude ale jen o nadměrné výpůjční výdaje, které převýší vyšší z následujících dvou limitních částek:

Limity jsou hodně vysoké, navíc ještě nový § 23f ZDP přímo některé právnické osoby z aplikace tohoto pravidla vylučuje. Kromě bank, pojišťoven a různých investičních fondů se povinnost netýká např. ani poplatníků, kteří nemají:

Pokud by přeci jen k překročení limitních mezí došlo a právnická osoba by byla nucena zvýšit svůj základ daně, mohla by v následujících obdobích opět základ daně odpovídajícím způsobem snížit, pokud limitu nadměrných výpůjčních nákladů v daném období nedosáhne.

Zvláštní novinkou je které postihne následující tři případy přemístění majetku z ČR do zahraničí:

Jak je patrné, ve všech třech případech může docházet k tomu, že příjmy plynoucí z následného úplatného převodu majetku přemístěného mimo Českou republiku nebudou zdaněny v tuzemsku. A to právě novela napravuje.

Novela proto zavádí fikci, podle které se v těchto případech považuje přemístění beze změny vlastnictví za úplatný převod takového majetku poplatníka sobě samému za cenu „obvyklou“, tj. takovou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a nařizuje úpravu výsledku hospodaření nebo příjmů a výdajů takového poplatníka o tento fiktivní příjem.

Zákon sice má i výjimku (kdy se ustanovení nepoužije), ta se ale týká pouze několika nevýznamných situací (např. přemístění v souvislosti s financováním cenných papírů) a je ještě podmíněna zpětným přemístěním do Česka do 12 měsíců.

Vzhledem k tomu, že obdobný postup by měl platit pro všechny členské státy EU, novela řeší také obrácenou situaci, kdy je majetek přemístěn bez změny vlastnictví z jiného členského státu EU do České republiky. Pokud toto přemístění podléhalo v tomto jiném členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, pak by se v České republice uplatnil související náklad, a to:

Jelikož hrazení daně z přemístěného majetku může být u některých firem poměrně velkou zátěží, byl zákon doplněn ještě o nový § 38zg ZDP, který dává možnost požádat správce daně o rozložení daně z tohoto přemístění majetku na splátky až na dobu 5 let ode dne její splatnosti. Požádat však lze jen v případě, je-li majetek přemístěn do jiného členského státu EU nebo do státu Evropského hospodářského prostoru.

Třetí novinkou jsou pravidla pro Budou se aplikovat na transakce mezi tzv. kterými se pro tento účel rozumí:

Zákon uvádí tři situace, kdy je nutné v důsledku rozdílné právní kvalifikace zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji:

Konkrétní případy aplikace závisí na rozdílnosti právní úpravy v jiných státech od tuzemské úpravy. Doplňme, že některé situace byly v ZDP řešeny již před novelou, např. v případě § 19 odst. 11 ZDP, který ve vybraných případech neumožňuje mateřské společnosti uplatnit osvobození v souvislosti s držbou podílu v dceřiné společnosti.

Poslední novinkou pro boj proti vyhýbání se daňové povinnosti je K tomu může dojít v České republice, a to prostřednictvím dodanění tuzemské právnické osoby, tzv. která tuto zahraniční společnost ovládá. Ovládání může nastat buď skrze podíl na základním kapitálu, hlasovacích právech či na zisku (více v následující definici zahraniční ovládané společnosti), anebo skrze skutečnost, že zahraniční ovládanou společností je stálá provozovna tuzemské ovládající osoby.

je definována jako:

(se kterými se ovládá zahraniční ovládaná společnost) jsou kapitálově spojené osoby a další osoby, pokud má jedna osoba právo na alespoň 25 % podílu na zisku druhé osoby.

Předpokladem k tomu, aby byly zisky ovládané zahraniční osoby zdaněny v tuzemsku prostřednictvím tuzemské ovládající osoby, je naplnění následujících dvou podmínek:

K druhé podmínce doplňme, že neporovnáváme zahraniční daň s polovinou tuzemské 19% daně, ale porovnáváme skutečnou míru zdanění v obou státech, která může být závislá na dalších faktorech (slevách na dani a dalších úlevách).

Budou-li splněny všechny tyto předpoklady, bude se díky nové úpravě hledět na příjmy ovládané zahraniční společnosti tak, jako by byly uskutečněny ovládající společností v tuzemsku k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. I když mají být takto posuzovány jen vybrané příjmy (výpůjční příjmy, příjmy z licenčních poplatků nebo z podílů na zisku a např. také příjmy z transakcí s přidruženými osobami bez přidané ekonomické hodnoty nebo jen s malou přidanou ekonomickou hodnotou), vzhledem k předpokladu ad 1 (nevykonávání podstatné hospodářské činnosti) žádné další příjmy u zahraniční přidružené společnosti nečekejme.

Ovládající tuzemská společnost tedy bude muset takové příjmy zahrnout do svého tuzemského daňového výsledku. Pravidlo má ale pojistku proti tomu, že by se přebírala ztráta zahraniční ovládající společnosti (snížení výsledku hospodaření ovládající tuzemské společnosti sice není možné, ale ztrátu zahraniční ovládané společnosti lze zohlednit oproti částce od zahraniční ovládané společnosti, která by v následujících třech letech vedla ke zvýšení základu daně).

A ještě doplňme, že novinka obsahuje další spíše technická ustanovení hovořící např. o tom, že:

Jak je patrné z popisu novinek, jejich aplikace nebude jednoduchou záležitostí. Je třeba proto doufat, že nová pravidla znepříjemní podnikání těm, jejichž cílem je vyvádění majetku a zisků do daňových rájů, a že nepovedou jen k další zátěži poctivých daňových poplatníků.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.