V dobách účinnosti zákona č. 328/1991 Sb. , o konkursu a vyrovnání 1) , a zákona č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků 2) , bylo minimálně od roku 2005 a dále jasno, že v případě úpadku dlužníka a vypořádání jeho daňové povinnosti je ohledně otázek spojených s uplatněním daňových pohledávek a jejich vymáháním lex specialis ZKV . Tento jednoznačný a neměnný postoj vycházel z ustálené judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu a trval prakticky až do roku 2011, kdy nabyl účinnosti zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád 3) , a ZKV byl mezitím od roku 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb. , o úpadku a způsobech jeho řešení 4) . Zhruba od této doby tato teze prošla jistým vývojem a původně nezpochybňovaná specialita ZKV ve vztahu k ZSDP byla konfrontována s určitým názorovým a judikaturním vývojem, který se minimálně v rámci nazírání správních soudů přesunul časem ve prospěch DŘ . Bohužel – i když by se mohlo zdát, že specialita není to, co by mělo řešení problematiky vztahů daňového a insolvenčního řízení zatěžovat, dosavadní vývoj judikatury v určitých oblastech těchto vztahů tomu ani zdaleka nenasvědčuje.
Insolvenční zákon nebo daňový řád – který z nich je speciální?
Mgr.
Petr
Taranda
Jak je to se započtením v reorganizaci?
Typickým příkladem výše uvedeného tvrzení může být řešení problematiky započtení v průběhu reorganizace. Dle § 324 odst. 3 IZ platí, že
od okamžiku zveřejnění návrhu na povolení reorganizace v insolvenčním rejstříku není přípustné započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele, ledaže insolvenční soud určí jinak předběžným opatřením. To platí i tehdy, jestliže zákonné podmínky tohoto započtení byly splněny před uvedeným okamžikem.
Význam tohoto ustanovení IZ vyvstává i v souvislosti s účastí orgánů veřejné moci v insolvenčním řízení. A právě v této souvislosti pak vzniká celá řada otázek, jak toto ustanovení v reálné praxi vůbec aplikovat, byť jeho dikce se zdá být poměrně strohá a též jednoznačná.Toto zdání však zcela klame. Ostatně lze to demonstrovat na dvou rozsudcích téhož krajského soudu ohledně praktické aplikace tohoto ustanovení. Nutno připomenout, že o správnosti závěrů uvedených v rozsudku sp. zn. 65 Af 44/2017 bude ještě rozhodovat v rámci řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud. Tento článek proto nechce ze zcela pochopitelných důvodů jakkoli předjímat toto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, nýbrž se chce na řešení této problematiky podívat z širšího úhlu záběru.
Z judikatury v oblasti započtení v průběhu reorganizace
V rozsudku Krajského soudu v Ostravě, sp. zn. 22 A 176/2016, tento soud dospěl ohledně aplikace § 324 odst. 3 IZ kromě jiného k závěru, že:
„Žalobce opíral své žalobní zadání o názor, že ve věci by se mělo uplatnit ustanovení § 324 odst. 3 IZ, neumožňující s výjimkou předběžného opatření započtení pohledávek v insolvenčním řízení, a toto ustanovení by mělo mít aplikační přednost před ustanovením § 242 odst. 2 DŘ, dle nějž je pro potřeby insolvenčního řízení za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek. S tímto názorem se soud neztotožňuje. Při úvaze o uplatnění či přednosti jednotlivých ustanovení, která jsou ve věci namítána žalobcem, je třeba primárně vyjít z toho, že započtení je možné jen vůči vzájemným majetkovým nárokům. Nejprve se proto logicky uplatní norma stanovící, co je majetkovým nárokem (§ 242 odst. 2 DŘ), a teprve existuje-li dle uvedené normy takovýto majetkový nárok, lze následně uvažovat o podmínkách jeho započtení (§ 324 odst. 3 IZ). Vzhledem k tomu, že v projednávané věci žádná majetková hodnota v podobě vratitelného přeplatku nevznikla, nenastaly vůbec podmínky pro řešení otázky přípustnosti započtení. Soud se neztotožňuje s názorem, že institut převedení přeplatku dle DŘ je totožný s institutem započtení ve smyslu soukromoprávních předpisů. Přestože pochopitelně nelze podobnost obou institutů popřít, je ze zákona zřejmá vůle zákonodárce, že teprve kladný výsledek převodních daňových operací – tj. vratitelný přeplatek – může být vůbec způsobilým předmětem započtení ve smyslu předpisů soukromoprávních. Soud rovněž ve shodě se žalovaným uvádí, že přeplatek je ve smyslu § 152 odst. 1 DŘ od svého uhrazení platbou jiné daně, takže převedením přeplatku se jen dává do souladu daňová evidence se stavem, který vznikl ze zákona. Soud odkazuje v této věci na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 261/2015-18 ze dne 21. 4. 2016, dle něhož ‚
za majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§ 242 odst. 2 věta první DŘ). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 DŘ).‘
Uvedený závěr byl zopakován v rozsudku téhož soudu čj. 4 Afs 176/2016-27 ze dne 8. 9. 2016, dle něhož teprve v případě zjištění existence vratitelného přeplatku lze uvažovat o postupu dle ustanovení IZ, týkajícího se započtení pohledávek. Pokud se žalobce dovolával nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005, pak ten není v projednávané věci použitelný, neboť se netýkal vztahu DŘ a IZ, nýbrž vztahu dnes již zrušeného ZSDP, kdy oba uvedené předpisy neobsahovaly ustanovení obdobná shora citovaným (nepoužitelnost uvedeného nálezu pro nové předpisy dovodil i Krajský soud v Hradci Králové, pobočka Pardubice v rozsudku čj. 52 Af 27/2016-42 ze dne 4. 10. 2016). Tatáž úvaha se týká i rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 64/2011-55 ze dne 31. 7. 2013. Obecně pak k námitce neústavnosti soud zdůrazňuje, že dle DŘ je až vratitelný přeplatek majetkem, tedy nehmotnou věcí ve vlastnictví daňového subjektu. Teprve jeho existence může vést k úvahám o ochraně vlastnického práva tohoto subjektu.“V uvedeném rozsudku tak krajský soud nepřisvědčil námitce žalobce, že použití přeplatku na úhradu nedoplatku za situace, kdy dlužníkův úpadek je řešen reorganizací, není ve své podstatě započtením pohledávky a poukaz žalobce na § 140 odst. 4 insolvenčního zákona, který neumožňuje započtení v případech stanovených insolvenčním zákonem, resp. na § 324 odst. 3 insolvenčního zákona, není v daném případě přiléhavý. Jak již uvedeno výše, soud navíc v daném případě dospěl k závěru, že posouzení těchto ustanovení insolvenčního zákona nebylo na místě, jelikož v projednávané věci žádná majetková hodnota v podobě vratitelného přeplatku nevznikla, a tudíž nebyl ani důvod uvažovat jakkoli o podmínkách a přípustnosti samotného započtení.
V rozsudku téhož soudu, pobočky v Olomouci, který byl vydán pod sp. zn. 65 Af 44/2017 oproti výše uvedenému rozsudku zaujal tento soud kromě jiného názor, že:
„Krajský soud se neztotožňuje s názorem žalovaného, že § 242 odst. 2 DŘ je speciálním ustanovením k § 324 odst. 3 IZ, čímž žalovaný odůvodňuje svůj postup při převodu přeplatku na nedoplatek dle § 242 odst. 2 DŘ. Takový výklad by byl v rozporu se základní zásadou insolvenčního zákona zakotvenou v ustanovení § 5 písm. a) insolvenčního zákona, neboť by umožňoval výhodnější postavení jednoho věřitele, správce daně, resp. státu, oproti jiným věřitelům, kterým je započtení pohledávek od okamžiku zveřejnění návrhu na povolení reorganizace v insolvenčním rejstříku ustanovením § 324 odst. 3 insolvenčního zákona výslovně zakázáno (s výjimkou povolení insolvenčním soudem). K uspokojení má mimo stanovené výjimky docházet řádným způsobem v insolvenčním řízení, nikoli mimo něj. Opačný postup by byl bezdůvodným zvýhodněním státu jako věřitele v insolvenčním řízení, neboť jako jediný věřitel by mohl započíst pohledávky i v době pro zveřejnění návrhu na povolení reorganizace, v důsledku čehož by byl takový postup v rozporu s ustálenou judikaturou Ústavního soudu, z níž jednoznačně vyplývá důraz na
rovné postavení všech věřitelů
a zákaz neodůvodněného zvýhodnění státu
(k tomu blíže viz nález ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 9. 12. 2008 sp. zn. Pl. ÚS 48/06). Z těchto závěrů vyšel při svém rozhodování i Nejvyšší správní soud, který např. v rozsudku ze dne 31. 7. 2013, čj. 7 Afs 64/2011-55 (dostupný na www.nssoud.cz) uvádí, že daňové pohledávky vůči dlužníkovi, stejně jako daňověprávní nároky dlužníka vůči správci daně, jsou majetkovými hodnotami zásadně stejné povahy jako jiné (především soukromoprávní) majetkové povinnosti či jiná majetková práva dlužníka, jež se vypořádávají v insolvenčním řízení. Správce daně nemá mít zásadně jiné, zejména ne nesprvedlivě výhodnější postavení než jiní věřitelé, a jeho pohledávky se mají uspokojit zásadně v insolvenčním řízení. Mimo ně pouze tehdy, dovoluje-li to zákon.
V souladu se zásadami formulovanými Ústavním soudem, a to zásadou rovného postavení všech věřitelů a zákazem neodůvodněného zvýhodnění státu, a obecnými principy formulovanými insolvenčním zákonem, krajský soud uzavírá, že žalovaný byl povinen při převodu přeplatku postupovat dle ustanovení § 324 insolvenčního zákona. Ustanovení § 242 odst. 2 DŘ je speciální úpravou k § 140 odst. 2 insolvenčního zákona, přičemž zpřísňuje podmínky přípustnosti započtení v daňovém řízení, a není tak speciální k insolvenčnímu zákonu jako celku. I správce daně musí splňovat podmínky ustanovení § 140 odst. 3 insolvenčního zákona, aby na něj vůbec mohlo být jako na věřitele ve smyslu insolvenčního zákona pohlíženo (tedy např. přihlásit svoji pohledávku). Zákonem č. 217/2009 Sb., kterým byl ke dni 21. července 2009 insolvenční zákon novelizován, byl rozšířen zákaz zápočtů daný § 140 také o situace, kdy byl v insolvenčním rejstříku zveřejněn návrh na povolení reorganizace. Výjimku ze zákazů zápočtů v případě ustanovení § 324 insolvenčního zákona může učinit insolvenční soud, a to na základě předběžného opatření, kterým zápočet konkrétní pohledávky povolí. Předběžné opatření insolvenčního soudu musí být vydáno na konkrétní zápočet, nikoliv v obecné podobě. Tento zákaz se dle § 352 odst. 3 insolvenčního zákona ruší účinností reorganizačního plánu.“Zatímco v prvém případě soud odmítl námitky žalobce z pohledu neexistence vratitelného přeplatku coby podmínky pro řešení otázky přípustnosti započtení, v druhém případě se soud pustil nejen do výkladu vzájemných vztahů příslušných ustanovení DŘ ve vztahu k příslušným ustanovením IZ, ale též
dovodil, že § 242 odst. 2 DŘ je vůči § 140 IZ. Současně však konstatoval, že při respektování zásady rovného postavení všech věřitelů a zákazu neodůvodněného zvýhodnění státu i obecných principů formulovaných v IZ je nutno při převodu přeplatku na dani respektovat i § 324 IZ.
Ve druhém případě šlo totiž o to, že daňovému subjektu, který se nacházel v reorganizaci, byl poté, co mu byla tato reorganizace insolvenčním soudem povolena, převeden přeplatek na DPH, vztahující se ke zdaňovacímu období říjen 2016, na úhradu nedoplatku, který byl evidován, resp. specifikován, jako zvláštní prostředky zajištění a byl vykázán ke dni 19. 12. 2016. Žalobce tento postup správce daně kritizoval jako nezákonný a domáhal se nápravy soudem, přičemž soud tyto jeho námitky akceptoval mj. i s tím, že šlo o nepřípustné započtení a žalovaný správní orgán navíc takto postupoval i přesto, že do insolvenčního rejstříku předběžné opatření pro předmětný převod tohoto přeplatku vydáno nebylo, ač být vydáno mělo. I v tomto případě tak z pohledu daňové evidence nebyla splněna podmínka existence vratitelného přeplatku, jelikož správce daně evidoval v uvedeném období na osobním daňovém účtu žalobce nedoplatek z titulu zajištění, avšak soud oproti prvému případu shledal námitky žalobce jako důvodné.lex specialis
Který ze závěrů považuji za správný?
Z hlediska argumentace považuji za správný závěr ten, který je obsažen v rozsudku Krajského soudu v Ostravě, pobočka Olomouc, sp. zn. 65 Af 44/2017. Za zásadní v této souvislosti považuji zejména argument, že , kdy v okamžiku vzniku přeplatku se tento zcela automaticky použije na úhradu daňového nedoplatku, což se odehrává mimo insolvenční řízení, a teprve případný kladný výsledek tohoto vypořádání přeplatku (tj. vratitelný přeplatek) se pak stává součástí majetkové podstaty, čímž vstupuje do insolvenčního řízení, je poněkud diskutabilní právě ve vztahu k § 324 odst. 3 IZ, který předpokládá, že i pro předmětný převod přeplatku je v případě reorganizace dlužníka nezbytné vydání předběžného opatření ze strany soudu, aniž by zde zákonodárce připouštěl jakoukoli výjimku např. pro stát. Navíc odborná literatura se ohledně tohoto ustanovení IZ přiklání k závěru, že
převedení přeplatku na úhradu jiného nedoplatku bez toho, že by zde bylo soudem vydáno předběžné opatření pro předmětný převod, by bylo v rozporu se základní zásadou insolvenčního zákona, která je zakotvena v § 5 písm. a) IZ. Tedy, že by si takovýmto postupem, navíc v rozporu s příslušným ustanovením IZ, stát zajistil v konečném důsledku výhodnější postavení oproti jiným věřitelům.
Ostatně již tento samotný systém, kdy k převedení přeplatku dochází ex lege
smyslem tohoto ustanovení je zabránit situaci, kdy v důsledku zápočtů pohledávek ze strany svých obchodních partnerů nebude mít dlužník dostatek prostředků k financování výroby alespoň do okamžiku rozhodnutí o způsobu řešení úpadku. K zamezení zápočtu postačí podání návrhu na povolení reorganizace, který má předepsané náležitosti (§ 319 IZ), a není tedy pro zákaz zápočtu
5)relevantní
, zda návrh na povolení reorganizace má reálnou šanci na úspěch. Paragraf 324 odst. 3 IZ byl do tohoto zákona včleněn až novelou provedenou zákonem č. 217/2009 Sb. a modifikuje § 140 odst. 3 i 4, které připouštějí započtení pohledávek po prohlášení úpadku.Z hlediska pojetí se jedná o kategoricky formulovaný zákaz, který takto zákonodárce v § 324 odst. 3 IZ zakotvil. Jediný, kdo je oprávněn tento zákaz za určitých podmínek revidovat, je insolvenční soud, který tak může opět učinit jen za přesně stanovených podmínek formou předběžného opatření. Ve své podstatě se tak jedná o normu i vůči konkrétním ustanovením příslušných daňových zákonů.6) Mám za to, že situace ohledně samotné pozice § 324 odst. 3 IZ je v mnohém podobná dřívější pozici § 14 odst. 1 písm. i) ZKV. Kromě zákazu uvedeného v § 324 odst. 3 IZ je započtení nepřípustné taktéž v souladu s § 122 odst. 3 IZ ve specifických případech vyhlášení moratoria.
kogentní
, jelikož je takto výslovně zakázáno, aby se adresáti normy od tohoto ustanovení odchýlili. A to i za situace, kdy jsou podmínky pro toto započtení splněny před uvedeným okamžikem. Obdobný kategorický zákaz z hlediska započtení obsahoval svého času ve svém § 14 odst. 1 písm. i) též ZKV, kdy tento zákaz postihoval veškeré zápočty ve vztahu k majetku patřícímu do konkursní podstaty, s výjimkou vyrovnání zisků a ztrát. Jak již dříve uvedl ve svém nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud: „Právní pojem započtení je pojmem práva soukromého i práva veřejného.“
Přičemž mj. i s přihlédnutím k této skutečnosti bylo později judikaturou dovozeno, že § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je svou povahou lex specialis
Při hledání řešení této problematiky je dle mého názoru třeba zvolit teleologický výklad práva. Tímto výkladem zákona nebo jeho jednotlivého ustanovení se můžeme dobrat účelu právní normy v zákoně vyjádřené, popř. na účel právní úpravy, jejíž součástí interpretovaná norma je. Vedle toho nám tím pádem nemůže uniknout výklad právní normy v duchu účelů a hodnot celého právního řádu. Přitom však musíme přihlédnout k zásadě výkladu v souladu s
ústavními principy a hodnotami. Díky tomu je možno pak celou tuto právní úpravu anebo její část interpretovat a aplikovat z pohledu ochrany základních práv a svobod.
7)Již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 48/06 Ústavní soud dospěl k závěru, že
vlastnické právo jako právo základní, jehož ochrana je napadeným ustanovením dotčena, je chráněno čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedeného ustanovení Listiny nelze žádnou intepretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka. V posuzované věci však aplikací napadeného ustanovení (viz § 105 zákona o DPH ve znění platném a účinném do 31. 12. 2007) nutně k takovému neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a předmětné ustanovení tak
Ústavní soud tedy takto znovu vyslal jednoznačné poselství o tom, že obsah a ochrana vlastnického práva kteréhokoli subjektu je podle zákona či zákonů stejná, což v konečném důsledku znamená, že zákonodárce nesmí zvýhodňovat žádný ze subjektů vlastnického práva, včetně samotného státu.8)de facto
státu, reprezentovanému v daňových věcech správcem daně, přiznávalo privilegované postavení oproti ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu derogace
napadeného ustanovení, ke kterému přistoupil zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila, neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle ustanovení § 20 ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. újmě nikoli větší než u ostatních konkursních věřitelů. Má-li navíc správce daně respektovat podmínky pro započtení upravené v IZ, není pochyb o tom, že má současně respektovat i zákazy výslovně stanovené tímto zákonem. Navíc § 140 odst. 4 IZ stanoví, že vedle těchto výslovně uvedených případů není započtení přípustné též v případech, kdy tak stanovil insolvenční soud svým předběžným opatřením.
Lze do určité míry souhlasit i s názorem Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, který je vyjádřen v rozsudku sp. zn. 65 Af 44/2017, že
„ustanovení § 242 odst. 2 DŘ je speciální úpravou k § 140 odst. 2 IZ, přičemž (tato úprava v DŘ) zpřísňuje podmínky přípustnosti započtení v daňovém řízení, a není tak speciální k insolvenčnímu zákonu jako celku“.
K otázkám spojeným s postavením DŘ a IZ ve vztahu k speciálnosti té které právní úpravy přispěl taktéž svým názorem Nejvyšší soud, který ve svém rozsudku sp. zn. 29 ICdo 3/2016 kromě jiného uvedl, že: „... insolvenční zákon má ve vztahu k daňovému řádu povahu zákona speciálního (jehož uplatnění má v případě dlužníkova úpadku přednost) ohledně plnění těch funkcí daňového řádu, které se týkají vymáhání daňových pohledávek. To lze dokumentovat i tím, že daňové pohledávky vzniklé před rozhodnutím o úpadku dlužníka musí být přihlášeny do insolvenčního řízení a po dobu trvání účinků rozhodnutí o úpadku je zásadně nelze uspokojit jinak, než jak předjímá (podle zvoleného způsobu řešení úpadku dlužníka) insolvenční zákon. Budiž dodáno, že ke stejným závěrům dospěla
V citovaném rozsudku Nejvyšší soud řešil otázku, zda je odvod za porušení rozpočtové kázně standardní veřejnoprávní pohledávkou přihlašovanou do insolvence anebo tzv. mimosmluvní sankcí. Nutno dodat, že oproti jiným soudům Nejvyšší soud ve své rozhodovací činnosti přihlíží i ke specifikům té které právní úpravy, včetně oblasti daňové a nesnaží se v rámci své judikaturní činnosti upřednostňovat např. jen IZ coby zvláštní právní normu, nýbrž zohledňuje dostatečně objektivně i specifika jiných právních předpisů, přičemž právě tento rozsudek může být typickým příkladem pro toto tvrzení.judikatura
Nejvyššího soudu a Ústavního soudu již při výkladu vztahu zákona o konkursu a vyrovnání a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. ledna 2002, sp. zn. 29 Cdo 95/2000, uveřejněný v časopise Soudní judikatura
číslo 4, ročník 2002, pod číslem 70, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. května 2006, sp. zn. 29 Odo 730/2004, uveřejněný pod číslem 52/2007 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, nebo nález Ústavního soudu ze dne 7. dubna 2005, sp. zn. I. ÚS 544/2002, uveřejněný pod číslem 76/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu.“ Oproti stanovisku Nejvyššího soudu však Nejvyšší správní soud v otázce speciálnosti právní úpravy preferuje např. ve svém rozsudku sp. zn. 7 Afs 261/2015 jednoznačně DŘ, jelikož dospěl k závěru, že vůči tomuto ustanovení IZ, znamenalo by to, že správce daně je kromě jiného pasován do pozice věřitele, který se zcela nachází mimo ingerenci insolvenčního soudu.
úprava vztahu mezi DŘ a IZ i samotná úprava obsažená v § 242 DŘ se od předchozí úpravy v ZSDP v podstatných rysech odchyluje a díky tomu se soud přiklání k závěru, že DŘ je ve vztahu k IZ .
Z čeho je dovozována ona speciálnost právní úpravy DŘ vůči IZ však již není blíže uvedeno. Každopádně je zřejmé, že názory obou nejvyšších soudů na tuto problematiku nejsou zcela jednotné. Navíc Nejvyšší soud ve výčtu judikatury, která má potvrzovat speciálnost právní úpravy řešící úpadek dlužníka ve vztahu k řešení jeho daňových povinností, včetně vymáhání daní, zmiňuje průlomový nález Ústavního soudu ve věci zákazu započtení na majetek patřící do konkursní podstaty. Pokud by však měla být za rozhodující skutečnost, která odůvodňuje speciální pozici DŘ ve vztahu k IZ, považována právní úprava v § 242 odst. 2 DŘ, kde je stanoveno, že pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek, tak nutno dodat, že obdobné ustanovení obsahoval i zákon o správě daní a poplatků ve svém § 40a odst. 4 ve znění účinném do 31. 12. 2010. Základní rozdíl mezi právní úpravou v zákoně o správě daní a poplatků a DŘ však nebyl v tomto pojetí jako spíše v tom, že ZKV ve svém § 14 odst. 1 písm. i) obsahoval kategorický zákaz započtení na majetek patřící do konkursní podstaty, zatímco IZ již se započtením při splnění podmínek obsažených v § 140 odst. 2 a 3 počítá.9) Nutno rovněž připomenout, že již v nálezu sp. zn. I. ÚS 544/02 Ústavní soud uvedl, že nesdílí rozlišování mezi vratitelným a nevratitelným přeplatkem v průběhu úpadkového řízení. Z tohoto pohledu pak ani není podstatné, zda se důvodová zpráva k daňovému řádu holedbá tím, že právní úprava v § 242 a násl. této právní normy nyní vychází ze závěrů Ústavního soudu. Takové tvrzení je minimálně předčasné, protože Ústavní soud dosud tuto právní úpravu v daňovém řádu nepřezkoumával v rozsahu, ve kterém tak dříve učinil ve vztahu k ZSDP, ZKV, popř. zákonu o DPH v souvislosti s úpadkem dlužníka. Nelze zpochybnit fakt, že tento kategorický zákaz v § 14 odst. 1 písm. i) ZKV mohl být jedním ze základních důvodů pro celkovou speciálnost této právní úpravy ve vztahu k jiným právním předpisům, včetně těch daňových. Ostatně i § 324 odst. 3 IZ je obdobné povahy, tudíž lex specialis
z jeho konstrukce lze dovozovat to, že je nejen vůči § 140 IZ, ale též i vůči § 242 DŘ, minimálně i z toho úhlu pohledu, že k prolomení tohoto zákazu je nezbytná minimálně
K problematice započtení v průběhu reorganizace se ve svém rozsudku sp. zn. 29 Cdo 1430/2014 vyjadřoval též Nejvyšší soud, který dospěl k závěru, že lex specialis
ingerence
insolvenčního soudu v podobě předběžného opatření.započítávat pohledávky, mimo pohledávek, o nichž to stanoví výslovně schválený reorganizační plán, není možno ani v průběhu provádění reorganizačního plánu. To platí i pro pohledávky zapodstatové. Samotné povolení reorganizace nemá na zákaz započtení plynoucí z § 324 odst. 2 IZ vliv, a to přestože právní mocí rozhodnutí o povolení reorganizace se ruší omezení dispozičních oprávnění dlužníka, ke kterým došlo ze zákona anebo rozhodnutím insolvenčního soudu v dosavadním průběhu insolvenčního řízení, ledaže insolvenční soud rozhodne podle § 332 IZ jinak (§ 330 odst. 1 IZ).
Pokud bychom ovšem chtěli dospět k závěru, že § 242 DŘ je i přes výslovný zákaz započtení, který je takto udělen v § 324 odst. 3 IZ, lex specialis
Jsem toho názoru, že § 324 odst. 3 IZ, ale též i § 122 odst. 3 IZ, byť se vztahují jen k určitému způsobu řešení úpadku anebo jeho fázi, jsou téže povahy jako dříve § 14 odst. 1 písm. i) ZKV. Vznikl-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, zákonodárce tento vztah řeší zpravidla prostřednictvím zvláštního zákona, kterým se chtěl od obecného pravidla zřetelně odchýlit. V případě konfliktu dvou právních úprav stejného stupně síly je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem samotného řízení. Ostatně již dříve – při posuzování, zda § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem vůči ZSDP anebo nikoli,
vycházel Ústavní soud ze zásady priority speciální před obecnou zákonnou úpravou. Tyto závěry následně převzala i
přičemž např. v rozsudku sp. zn. 7 Afs 175/2006 bylo v této souvislosti konstatováno, že judikatura
Nejvyššího správního soudu, „§ 14 odst. 1 písm. i) ZKV má v pozici speciální právní úpravy přednost před úpravou obecnou obsaženou v ust. § 59 odst. 3 písm. e) ZSDP, § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 ZSDP, přičemž ústavně komforním výkladem uvedených ustanovení dochází k naplnění účelu a cílů ZKV“.
V rozsudku Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 3017/2010, kde se soud přiklonil k k závěru, že zákaz obsažený v § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zákazem absolutním v tom smyslu, že není rozhodné, zda jde o započtení jednostranné anebo dvoustranné, kdo činí úkon směřující k započtení a zda započtení dává (pro konkrétní věc) ekonomický smysl, přičemž rozhodné je pouze to, zda jde o započtení na majetek patřící do konkursní podstaty, byla znovu takto deklarována výjimečnost tohoto ustanovení ZKV ve vztahu k souvisejícím právním předpisům.Zakázal-li tedy zákonodárce bez dalšího v souvislosti s podáním návrhu na povolení reorganizace
jakýkoli zápočet vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele a současně přitom nečiní žádný rozdíl mezi věřiteli soukromoprávními a veřejnoprávními, je zcela zřejmé, že i částky daňových přeplatků coby součást majetkové podstaty dlužníka by se neměly jakkoli stát předmětem vzájemného započtení – navíc i bez jakékoli
jelikož v opačném případě by došlo k porušení zásad upravených v § 5 písm. a) a b) IZ ingerence
insolvenčního soudu,i závěrů obsažených v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 64/2011, který kromě jiného pojednává i o zákazu samostatného uspokojování věřitelů mimo rámec insolvenčního řízení.
Smyslem a účelem této právní úpravy pak bezesporu je nejen samotné řešení úpadku dlužníka, ale taktéž naplnění účelu samotné reorganizace dle § 316 odst. 1 IZ. Vzhledem k tomu, že § 324 odst. 3 IZ lze považovat ve své podstatě za kogentní
, který obsahuje zákaz kompenzace
jak soukromoprávních, tak i veřejnoprávních pohledávek, jak již zmíněno dříve, nabízí se současně s tím otázka, zda je např. úkon, který by byl proveden v rozporu s tímto zákazem, bez dalšího stižen neplatností. Mám za to, že bez této koncepce by bylo takové ustanovení zákona samo o sobě bezzubé.Namísto závěru
Jak již uvedeno dříve, bude o správnosti závěrů uvedených ve zmíněném rozsudku rozhodovat v rámci kasační stížnosti Nejvyšší správní soud. Lze si proto přát, aby v rámci tohoto řízení byly vypořádány všechny námitky v kasační stížnosti snesené a současně byla v konečném důsledku dořešena i otázka spojená s tím, která právní úprava je v rámci řízení o vypořádání daňových povinností u dlužníka v úpadku ta speciální, i s přihlédnutím k principům ochrany základních práv a svobod, včetně tolik potřebné právní jistoty.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) Dále také „zákon o konkursu a vyrovnání“ anebo „ZKV“.
2) Dále také „zákon o správě daní a poplatků“ anebo „ZSDP“.
3) Dále také „daňový řád“ anebo „DŘ“.
4) Dále také „insolvenční zákon“ anebo „IZ“.
5) Maršíková, J. a kol.
Insolvenční zákon s poznámkami, judikaturou, nařízením Rady ES 1346/2000 a prováděcími předpisy.
2. vydání. Praha: Leges, 2014, s. 562.6) K tomu srov. např. Kobík, J.
Správa daní a poplatků s komentářem.
7. vydání. Olomouc: Anag, 2009, s. 422–429.7) k tomu více viz Wintr, J.
Metody a zásady
Praha: interpretace
práva.Auditorium
, 2013, s. 123 a násl.8) Klíma, K.
Listina a její realizace v systému veřejného a nového soukromého práva.
Praha: Wolters Kluwer ČR, 2014, s. 190.9) K tomu více viz Taranda, P. Několik poznámek k judikatuře z oblasti daňového a insolvenčního řízení aneb Bude někdy z polojasna jasno?
Daně a právo v praxi.
2018 (3): s. 48 a násl.