Záruky práva daňového subjektu na spravedlivý proces - jsou dostatečné nebo jen formální?

Že tento problém skutečně existuje, se pokusím ukázat na jednoduchém příkladu. Představme si, že u daňového subjektu probíhá daňová kontrola. Daňový subjekt není spokojen s výsledkem kontrolního zjištění, a proto navrhne doplnit dokazování o provedení výslechů svědků. Správce daně tento návrh shledá jako nadbytečný a po projednání kontrolní zprávy vystaví dodatečné platební výměry.

Proti platebním výměrům daňový subjekt podá odvolání. V odvolání namítá jednak nedostatečné zjištění skutkového stavu správcem daně a dále že platební výměry nebyly řádně doručeny (namísto do datové schránky zástupce daňového subjektu je správce daně zaslal zástupci daňového subjektu poštou), že daňový subjekt nebyl seznámen se všemi důkazy (i při projednání kontrolní zprávy nadále zůstaly některé důkazy ve vyhledávací části spisu) a že ve výsledku kontrolního zjištění opomněl správce daně zhodnotit důkazy svědčící ve prospěch daňového subjektu.

Odvolací orgán uloží správci daně doplnit řízení o výslechy svědků navržené daňovým subjektem a dále zařadit všechny důkazy do veřejné části spisu a zachytit jejich hodnocení úředním záznamem. To vše oznámit daňovému subjektu přípisem zaslaným zástupci daňového subjektu.

Správce daně odstraní vady řízení, jak mu to uložil odvolací orgán. Výslechů svědků se přitom účastní tytéž úřední osoby, které předtím prováděly daňovou kontrolu. Proti tomuto vznese daňový subjekt námitku podjatosti, která je však správcem daně zamítnuta.

Odvolací orgán odvolání zamítne s odůvodněním, že ani po doplnění dokazování a odstranění vad daňového řízení nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, jak jej zjistil správce daně.

Proti rozhodnutí o odvolání daňový subjekt podá žalobu, ve které namítá porušení jeho práva na spravedlivý proces v daňovém řízení. Žaloba bude správním soudem zamítnuta, neboť právo daňového subjektu na seznámení s provedenými důkazy mu bylo zajištěno v rámci odvolacího řízení. Ohledně vady doručení platebních výměrů a ohledně účasti podjatých úředních osob na odvolacím řízení soud zkonstatuje, že se jedná o vady řízení bez vlivu na zákonnost rozhodnutí o stanovení daně.

V uvedeném příkladu, který lze považovat za celkem pravděpodobný, se správce daně beztrestně dopustil vícero pochybení. Odstraňováním vad se přitom daňové řízení protáhlo, za což zaplatil daňový subjekt vyšším úrokem z prodlení. Podaným odvoláním pak daňový subjekt pomohl správci daně napravit jeho chyby, čímž si však sám ublížil. Pokud by totiž byl daňový subjekt chytřejší, namítal by pochybení správce daně až v soudním řízení.

Přestože v uvedeném příkladu je možné, že daň byla stanovena ve správné výši, a to v řízení, ve kterém byla zachována ústavní práva daňového subjektu, beztrestné porušování daňového řádu¹⁾ správcem daně [zejména ustanovení § 5 odst. 1, § 5 odst. 3, § 7, § 65 odst. 2, § 77 odst. 1 písm. b), § 92 odst. 2] je v rozporu s podstatou uplatňování veřejné moci v právním státě, založenou mimo jiné na principu dobré víry jednotlivce ve správnost postupu orgánů veřejné moci²⁾. Správce daně však za nerespektování principu zákonnosti nejen že nebyl nijak postižen, ale naopak se mu to vyplatilo, neboť si porušováním zákona usnadnil práci.

V dalším textu navážu na uvedený příklad a budu se věnovat některým aspektům ochrany procesních práv daňového subjektu zvlášť v daňovém a zvlášť v soudním řízení.

Zejména díky ustanovení § 65 odst. 2 daňového řádu, které na rozdíl od předchozí právní úpravy³⁾ umožňuje správci daně zatajovat před daňovým subjektem důkazy až do okamžiku seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, se daňový subjekt v průběhu daňové kontroly ocitá vůči správci daně v nerovném postavení. Navíc ve fázi seznámení s výsledkem kontrolního zjištění platí zásada koncentrace řízení, a možnost daňového subjektu reagovat na výsledek kontrolního zjištění je proto značně omezená, a to jednak lhůtou⁴⁾ a jednak tím, že daňový subjekt na to má jediný pokus⁵⁾.

Přestože je zcela nepochybné, že zařazením důkazu do vyhledávací části spisu si správce daně nesmí pouze usnadňovat práci a že jediným legitimním důvodem pro takový postup je reálná hrozba zmaření správného stanovení daně, v praxi účinná obrana daňového subjektu často přesahuje jeho síly a možnosti.

Vedle utajování důkazů před daňovým subjektem je mocnou zbraní daňových orgánů možnost provádět dokazování a odstraňovat vady v odvolacím řízení, kterou jim dává § 115 daňového řádu. Stávající aplikační praxe přitom nasvědčuje tomu, že na základě § 115 daňového řádu lze v odvolacím řízení napravit jakékoliv pochybení správce daně. Jediným omezením bezbřehosti doplňování dokazování a odstraňování vad daňového řízení tak zůstává pro stanovení daně. Tento závěr je přitom vyvozován z ustanovení § 116 daňového řádu, podle kterého odvolací orgán nemá možnost vrátit věc do řízení, ale může napadený platební výměr pouze zrušit, v důsledku čehož daňové řízení s konečnou platností končí.

Obdobně jako v případě daňové kontroly, tak i v případě odvolacího řízení je možnost daňového subjektu reagovat na výsledek doplněného řízení velmi omezená, a to díky ustanovení § 115 odst. 4 daňového řádu, které s uplynutím lhůty k návrhům důkazních prostředků daňovým subjektem podle § 115 odst. 2 daňového řádu spojuje zánik práva daňového subjektu navrhovat v odvolacím řízení další důkazní prostředky. Vzhledem k § 36 odst. 5 daňového řádu přitom tuto lhůtu nelze nijak prodloužit.

V uvedeném příkladu mohl daňový subjekt namítat zkrácení jeho procesních práv buď pomocí zásahové žaloby podle § 82 soudního řádu správního⁶⁾, nebo v rámci žaloby proti rozhodnutí o stanovení daně podle § 65 soudního řádu správního.

K zásahové žalobě zmíním pouze to, že možnosti jejího využití jsou omezené, neboť ve smyslu § 85 soudního řádu správního se zásahovou žalobou nelze bránit proti úkonům správce daně, které lze namítat v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně. V uvedeném příkladu by daňový subjekt sice mohl podat zásahovou žalobu z důvodu zkrácení jeho práva na nahlížení do daňového spisu, avšak ani případný úspěch této žaloby by nezakládal právo daňového subjektu na úspěch v řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně. Daňový subjekt by rovněž mohl podat zásahovou žalobu proti účasti podjatých úředních osob na odvolacím řízení, opět však není jasné, k čemu by případný úspěch této žaloby byl vlastně dobrý.

Ohledně přípustnosti žaloby proto rozhodnutí správního orgánu podle § 65 soudního řádu správního Nejvyšší správní soud judikoval⁷⁾, že žaloba je přípustná i v případě, že žalobce namítá zkrácení pouze jeho procesních práv v řízení, nikoliv však práv hmotných.

Příslušná Nejvyššího správního soudu vychází z premisy, že z Listiny základních práv a svobod⁸⁾, Ústavy⁹⁾ a Úmluvy a ochraně základních práv a svobod¹⁰⁾ vyplývá, že ve správním soudnictví jsou vždy přezkoumatelná rozhodnutí týkající se základních práv a svobod, mezi které patří právo na pokojné užívání majetku, přičemž daňová povinnost je v judikatuře Evropského soudu pro lidská práva zásadně považována za zásah do práva na pokojné užívání majetku¹¹⁾. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud konstatoval¹²⁾, že zákonné vymezení „rozhodnutí“, jež je předmětem soudního přezkoumání, je z hlediska požadavků Listiny základních práv a svobod a Úmluvy o ochraně základních a práv a svobod příliš ¹³⁾. K podání žaloby proto postačuje tvrzení, že správní orgán v důsledku porušení procesní normy veřejného práva¹⁴⁾ negativně zasáhnul do právní sféry žalobce. To znamená, že žalovatelná jsou i ta rozhodnutí procesní povahy, u kterých lze zkrácení na hmotných právech žalobce dovodit pouze zprostředkovaně. Ze soudního přezkoumání jsou pak vyloučena pouze ta rozhodnutí procesní povahy, jimiž se upravuje vedení řízení před správním orgánem¹⁵⁾, jejichž soudní přezkoumání je však umožněno v řízení o žalobě proti rozhodnutí ve věci samé.

Od otázky přípustnosti žaloby založené na tvrzení o zkrácení procesních práv žalobce nyní přistoupím ke stěžejní otázce důvodnosti takové žaloby.

Podle § 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního pokud v řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně soud shledá podstatné porušení daňového řádu správcem daně nebo odvolacím orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, soud rozhodnutí o stanovení daně bez nařízení jednání zruší.

Přestože se uvedené ustanovení zákona, které je projevem zásady procesní ekonomie¹⁶⁾, týká pouze rozhodování soudu bez nařízení jednání, je toto ustanovení běžně interpretováno tak, jako by bylo platné pro řízení o žalobě proti rozhodnutí obecně. Podle tohoto výkladu pokud v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně daňový subjekt namítá procesní pochybení správce daně nebo odvolacího orgánu a soud shledá, že k takovým pochybením skutečně došlo, potom soud zruší rozhodnutí o stanovení daně pouze v případě, že dojde k závěru, že procesní pochybení mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o stanovení daně, tedy že mohlo mít vliv na výši daně stanovené správcem daně.

Uvedený závěr se jeví jako problematický, neboť z textu soudního řádu správního tento závěr nevyplývá. Z § 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního vyplývá pouze to, že pokud jsou vady daňového řízení natolik zjevné, že mohly mít za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí o stanovení daně, potom soud napadené rozhodnutí zruší aniž přitom vůbec zkoumá podstatu věci, tedy zda byla daň stanovena v její zákonné výši. Z uvedeného ustanovení proto nelze vyvozovat závěr, že pokud daňový subjekt v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně namítá procesní pochybení správce daně nebo odvolacího orgánu a soud neshledá důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí bez nařízení jednání, je potom vyloučeno, aby se v žalobě tvrzená procesní pochybení nemohla stát důvodem pro zrušující rozsudek vynesený po provedeném jednání soudu. Naopak § 78 odst. 1 soudního řádu správního předpokládá možnost, že soud po projednání žaloby zruší rozhodnutí pro vady řízení.

Ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního, které upravuje postup soudu v případě, že soud shledá existenci podstatných vad správního řízení, je tudíž nutno považovat za speciální ustanovení vůči § 78 odst. 1 soudního řádu správního, který zmiňuje vady řízení obecně.

Ke zrušení meritorního rozhodnutí soudem pro vady správního řízení tudíž může dojít buď na základě § 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního (pro podstatné vady řízení, bez nařízení soudního jednání), nebo na základě § 78 odst. 1 soudního řádu správního (pro vady řízení obecně, po projednání žaloby).

Při vymezování rozdílů mezi podstatnými a ostatními vadami řízení však nelze přílišně zobecňovat, neboť stejné procesní vady mohou v odlišných konkrétních situacích způsobovat odlišné důsledky. Například účast podjaté úřední osoby na daňovém řízení [typicky z důvodu odstraňování vad v odvolacím řízení úřední osobou, která prováděla daňovou kontrolu – § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu, nebo z důvodu provádění daňové kontroly úřední osobou hmotně zainteresovanou na výši doměrku daně – § 77 odst. 1 písm. c) daňového řádu] sice může v některých případech představovat podstatnou vadu daňového řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o stanovení daně, avšak nutně tomu tak být nemusí. Je proto vždy na úsudku soudu, aby konkrétní skutkový stav pečlivě zvážil.

Nelze ani zjednodušujícím způsobem klást rovnítko mezi pravděpodobnost a jistotu vlivu procesního pochybení na zákonnost meritorního rozhodnutí, neboť podle § 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního pro zrušení rozhodnutí soudem postačuje, že procesní pochybení nezákonné rozhodnutí o věci samé za následek mít mohlo. Pro zrušení meritorního rozhodnutí soudem tudíž není nutné dojít k závěru, že vada řízení za následek nezákonné rozhodnutí měla, ale v duchu zásady zcela postačuje, že existence příčinné souvislosti mezi procesním pochybením správce daně nebo odvolacího orgánu a rozhodnutím o stanovení daně je pouze pravděpodobná.

Postavení daňového subjektu nepochybně zhoršuje i kumulace procesních vad v daňovém řízení, neboť i drobnější pochybení mohou ve svém úhrnu představovat porušení práva na spravedlivý proces. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu¹⁷⁾ v takovém případě na základě § 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního soud zruší žalobou napadené rozhodnutí i bez toho, aby musel zkoumat, zda porušení každého jednotlivého procesního práva žalobce samo o sobě mohlo mít, resp. mělo, za následek nezákonné rozhodnutí.

Daňové řízení se v jeho současné podobě tak trochu podobá sportovnímu utkání, o jehož výsledku na hřišti nerozhoduje počet faulů, ale pouze počet branek vstřelených v souladu s pravidly ve vymezené hrací době. Jako každé jiné tak i toto srovnání však kulhá, mimo jiné proto, že pravidla žádného sportu (na rozdíl od daňového řádu) neumožňují, aby se jeden ze soupeřů dozvěděl průběžný výsledek až těsně před koncem utkání.

Ve sportu na dodržování pravidel dohlíží rozhodčí, který v případě hrubého porušení pravidel může přistoupit ke kontumaci utkání. Na rozdíl od soutěžních řádů jednotlivých sportovních svazů, které vymezují důvody kontumace více či méně konkrétně, soudní řád správní zmiňuje jen zcela obecně „vady řízení“. Z textu zákona však nevyplývá závěr, že důvodem pro zrušení rozhodnutí o stanovení daně soudem mohou být pouze takové vady daňového řízení, které měly za následek nezákonnost rozhodnutí o stanovení daně. Možnost zrušení rozhodnutí o stanovení daně soudem pro vady daňového řízení má přitom zásadní význam, neboť je nástrojem poslední ochrany před prosazením zásady „účel světí prostředky“ při výběru daní.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.