Se zdaňováním bezúplatných příjmů v praxi bývají spojeny tři hlavní problémy. Prvním je, že si často ani neuvědomíme, že takový příjem vznikl, zvláště má-li nepeněžní formu. Druhá potíž nastává s pokusem o ocenění nepeněžních bezúplatných příjmů, jelikož stát už léta nevybírá daně v naturáliích (např. 10 % sklizně či zabijačky). A třetí neznámou bývá nejistota ohledně toho, co lze uplatnit jako související daňový výdaj. Těmto starostem daňové právo čelí často tím nejjednodušším způsobem – osvobozuje bezúplatné příjmy od daně. Této příznivé variantě jsme se věnovali v minulém příspěvku . Dnes se podáváme na smutnější alternativu, kdy bezúplatný příjem podléhá dani z příjmů, od níž není osvobozen, a proto vzniká povinnost tento příjem zdanit.
Zdanění bezúplatných příjmů
Ing.
Martin
Děrgel
Vývoj zdaňování bezúplatných příjmů
Nejprve stručně připomeňme, že do konce roku 2013 byly vyloučeny z předmětu daní z příjmů
a priori
příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva s výjimkou z nich plynoucích příjmů. Což se ale netýkalo některých příjmů fyzických osob souvisejících s jejich zaměstnáním nebo „podnikáním“ – vyjma lékařů, provozovatelů škol a zařízení na ochranu opuštěných či ohrožených zvířat. Vzájemný vztah darovací daně a daní z příjmů byl řešen tak, že z předmětu daně darovací bylo vyčleněno nabytí majetku podléhající dani z příjmů, čímž bylo fakticky zabráněno dvojímu zdanění téhož příjmu oběma daněmi.Od daně dědické i daně darovací bylo osvobozeno
zejména nabytí majetku mezi osobami zařazenými v I. a II. skupině, kam spadali hlavně bližší i vzdálenější
příbuzní,
a také u „neziskových subjektů“.
Ostatní tituly osvobození od těchto daní již byly v praxi pouze okrajovou záležitostí, a to ze samotné podstaty věci, protože málokdy je obdarovaným natožpak dědicem někdo jiný než „příbuzný“ anebo „nezisková organizace“.Do konce roku 2013 byl
vyloučen z daňového odpisování hmotný majetek nabytý bezúplatně,
pokud jeho nabytí bylo předmětem daně darovací, od níž bylo osvobozeno.
Naproti tomu, pokud obdarovaný nedostal přímo hmotný majetek, ale peníze účelově dárcem určené na jeho pořízení – což mohla být podmínka sjednaná v darovací smlouvě – pak z darovaných peněz koupený hmotný majetek mohl daňově odpisovat. S rokem 2014 došlo ke zrušení daně dědické a daně darovací a začlenění (inkorporaci) předmětu jejich zdanění do daní z příjmů.
Přičemž zákonodárci měli zájem na kontinuitě, zejména co se týkalo poměrně širokého osvobození od daně u fyzických osob blízkých dědici, resp. dárci, jakož i u neziskových organizací. Stručně si připomeňme některé hlavní legislativní úpravy
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), související s rozšířením předmětu daně o bezúplatné příjmy:
–
veškeré příjmy fyzických a právnických osob z nabytí dědictví nebo odkazu jsou osvobozeny od daně,
–
z daně darovací bylo do daní z příjmů přeneseno speciální ocenění darů plynoucích po dobu neurčitou,
–
sjednocení zdanění bezúplatných příjmů souvisejících s podnikáním u právnických a fyzických osob,
–
bylo zachováno široké osvobození bezúplatných příjmů mezi osobami blízkými a u „neziskových“ veřejně prospěšných poplatníků, kteří se ale mohou osvobození vzdát, aby uplatnili související výdaje,
–
u účelově poskytnutých darů na pořízení hmotného a nehmotného majetku platí stejný režim vyloučení jejich daňové reprodukce u příjemce jako u investičních dotací, tedy že je o ně snížena vstupní cena,
–
u bezúplatných zdanitelných příjmů sloužících k „podnikání“ je umožněno snížení základu daně,
–
vzájemné (protisměrné) dary se pro účely daní z příjmů považují v plném rozsahu za koupi nebo směnu.
Zdanitelné bezúplatné příjmy zaměstnanců
Každý rád dostává dárky, zaměstnance nevyjímaje, proto mnozí zaměstnavatelé podporují loajalitu a pracovní motivaci formou příležitostných prezentů. Nejčastějšími důvody darů zaměstnancům jsou jejich životní a pracovní jubilea, případně vstup do manželství, narození potomka či odchod do důchodu. Určité sociální cítění má také daň z příjmů umožňující v omezeném rozsahu osvobodit, a tak nezdanit nepeněžité dary zaměstnancům.
Tato vstřícnost se ovšem netýká dárců – zaměstnavatelů, pro které se jedná vždy o daňově neuznatelné výdaje. Dalo by se sice argumentovat tím, že zaměstnanecké dary přispívají k loajalitě a pracovní motivaci, čímž slouží podnikatelskému snažení zaměstnavatele, a tedy v důsledku prospívají jeho zdanitelným příjmům, takže dle obecného pravidla § 24 odst. 1 ZDP jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dárce. Nicméně toto obecné pravidlo platí jen, pokud neexistuje pravidlo speciální neboli výjimka řešící věcně blíže předmětnou problematiku – v našem případě dary zaměstnancům – která by pak měla přednostní uplatnění. A bohužel takovéto nemilé speciální pravidlo najdeme v § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, podle kterého
za daňové výdaje (náklady) nelze uznat výdaje na reprezentaci, kterými jsou mimo jiné také výdaje za dary.
Důležité je si uvědomit, že dary od zaměstnavatele ulpívají v kategorii příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, a tudíž se nemůže jednat o příjmy spadající do zbytkové kategorie tzv. ostatních příjmů podle § 10 ZDP. Zdůrazňujeme to proto, že populární české kutilství se projevuje i v daních z příjmů, kde se lze v § 10 odst. 3 písm. c) bodu 5 ZDP dočíst, že od daně jsou osvobozeny bezúplatné příjmy – prakticky zejména dary – nabyté příležitostně až do ročního úhrnu 15 000 Kč od jednoho dárce. Bohužel už řada čtenářů přehlédne, že tato dobrá zpráva se netýká zaměstnanců, kterým brání ve využití výhodných možností osvobození darů úvodní podmínka vstupu do kategorie ostatních příjmů stanovená v § 10 odst. 1 ZDP:
„... nejde o příjmy podle § 6 ...“.
A protože dary od zaměstnavatele patří mezi příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP,
tak se jich netýká § 10 ZDP o ostatních příjmech. Přesně řečeno je dar od zaměstnavatele v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP příjmem souvisejícím se současným výkonem závislé činnosti, pročež jde rovněž o příjem ze závislé činnosti.
Tím, že dar zaměstnanci spadá mezi jeho příjmy ze závislé činnosti, je současně řečeno, že jeho případné zdanění bude tradičně starostí dotyčného zaměstnavatele (s okrajovou výjimkou zahraničních zaměstnanců nebo zaměstnavatelů).Příklad 1
Ne vždy je ale dar od zaměstnavatele příjmem ze zaměstnání
Když dostane pan Karel při příležitosti svých 50. narozenin od zaměstnavatele hodinky, tak asi nikdo nebude pochybovat o tom, že jde o dar přijatý v souvislosti s jeho zaměstnáním u dotyčného zaměstnavatele. Sotva by pan Karel totiž hodinky dostal, kdyby ve firmě nepracoval a jen coby náhodný kolemjdoucí by se zastavil na vrátnici dotyčné firmy a občanským průkazem doložil, že zrovna dneska slaví svých 50 let života.
Co když ale dostane od firmy darem náhrdelník sličná sekretářka k 25. narozeninám, přičemž pravým důvodem bude, že si náramně rozumí s ředitelem. Půjde o dar zaměstnavatele související s její závislou činností? Nikoliv. Věcně správně totiž jde o zdanitelný příjem ředitele, za kterého firma vynaložila výdaj v jeho čistě osobním zájmu (§ 6 odst. 3 ZDP), načež jeho dar do 15 000 Kč bude coby ostatní příjem u slečny osvobozen.
V řadě praktických případů vyplave na povrch nejednoznačnost pojmu „dar“. Třeba když zaměstnanec dostane dar za mimořádný pracovní výkon nebo za skvělý nápad, který firmě ušetří náklady nebo přinese výnosy. Skutečně pak ještě jde o dar – který by měl být bezúplatným plněním neplynoucím jako nějaké protiplnění za něco – nebo se spíše jedná o mimořádnou odměnu za výkon závislé činnosti, která patří do mzdy zaměstnance? A nejde jen o slovíčkaření, daňový a pojistný režim daru je totiž zcela odlišný od mzdy a věcně obdobných plnění.
Ovšem, jak jsme předeslali, i v rámci tvrdě zdaňovaných příjmů ze závislé činnosti najdeme ostrůvky daňově zvýhodněných druhů příjmů osvobozených od daně, a to včetně malého ostrůvku osvobození darů. Je to ale spíše jen symbolická daňová výhoda zaměstnance, protože její podmínky i rozsah jsou značně omezené. Konkrétně se jedná o § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, podle kterého je
od daně osvobozena hodnota nepeněžitých darů,
resp. obecně nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného zaměstnavatelem, který je:
–
organizační složkou státu, příspěvkovou organizací státní nebo zřízenou územním samosprávným celkem:
–
z fondu kulturních a sociálních potřeb
podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, a to konkrétně v souladu s možnostmi § 14 této vyhlášky:–
za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky,
–
při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let
trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr,–
při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku,
–
při prvním odchodu do starobního nebo invalidního důchodu
pro invaliditu třetího stupně;–
jiným subjektem, tedy zejména jedná-li se o zaměstnavatele z řad podnikatelů:
–
ze sociálních fondů, ze zisku
(příjmu) po jeho zdanění, nebo na vrub nedaňových výdajů (nákladů), –
za obdobných podmínek
jako u organizačních složek státu ad výše;–
a to v obou případech
až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně
u každého jednotlivého zaměstnance.Příklad 2
Daňové řešení darů u zaměstnanců
–
Panu Petrovi při příležitosti jeho 60. narozenin daroval zaměstnavatel zlatou minci koupenou za 6 000 Kč:
–
Nepeněžitý dar splňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti, ale pouze do výše limitní částky 2 000 Kč, proto zbývající hodnota daru (4 000 Kč) bude zahrnuta do základu pro výpočet zálohy na daň zaměstnance Petra v měsíci poskytnutí daru, neboli bude zdaněna a rovněž zpojistněna.
–
Paní Petře dal zaměstnavatel jako svatební dar domácí elektrospotřebič, např. kuchyňský robot za 2 000 Kč:
–
Svatba zaměstnance nepatří mezi
relevantní
důvody pro poskytnutí daru z fondu kulturních a sociálních potřeb, který se v tomto směru vztahuje také na podnikatelské subjekty. Proto nelze ani zčásti uplatnit osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti a celý dar 2 000 Kč bude Petře zdaněn i zpojistněn.–
Panu Pavlovi při příležitosti jeho 30letého působení ve firmě poskytl zaměstnavatel peněžitý dar 2 000 Kč:
–
Obdobná situace jako u paní Petry, překážkou osvobození od daně je peněžitá forma daru – bez ohledu na výši a účel. Možné osvobození je totiž
a priori
omezeno pouze na nepeněžní bezúplatná plnění.–
Paní Pavle pracující jako recepční hotelu její zaměstnavatel při příležitosti 50. narozenin bezúplatně poskytl stravovací službu včetně salónku v daném hotelu pro její příbuzné a známé v hodnotě 10 000 Kč:
–
Nepeněžitý dar splňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti, ale pouze do výše limitní částky 2 000 Kč, proto zbývající hodnota daru (8 000 Kč) bude zahrnuta do zdanitelné mzdy paní Pavly v měsíci konání narozeninové oslavy a standardně spolu s její mzdou zdaněna i zpojistněna.
Zdanitelné bezúplatné příjmy OSVČ
Ani v případě darů přijatých v souvislosti se samostatnou (podnikatelskou) činností podle § 6 ZDP nelze využít poměrně vstřícné osvobození bezúplatných příjmů spadající do zbytkové kategorie tzv. ostatních příjmů podle § 10 ZDP. A to z obdobného důvodu, jako tomu bylo u předešlých zaměstnaneckých darů. Mezi „ostatní příjmy“ totiž dle návětí § 10 odst. 1 ZDP nepatří příjmy mající místo přednostně v nižším ustanovení, včetně kategorie příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Přičemž bezúplatné příjmy uvízlé mezi příjmy ze samostatné činnosti nemají žádnou šanci na osvobození od daně. S okrajovou výjimkou obchodních darů do 500 Kč v podobě reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou dárce, viz § 4a písm. g) ZDP.
Na rozdíl od zaměstnanců
podnikatelé, respektive osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ“), mohou daňově uplatnit výdaje související s jejich zdanitelnými příjmy.
V případě zdanitelných bezúplatných příjmů (typicky darů) to sice vypadá podivně – jaké může mít OSVČ výdaje související s přijetím daru? – ovšem je tomu skutečně tak. Nejsnazší práci s těmito výdaji bude mít pochopitelně „paušálista“ uplatňující místo výdajů prokazovaných jednoduše výdaje v paušální výši stanovené zákonem (30 až 80 % dle druhu činnosti). Jestliže tesař dostane od spokojené zákaznice za perfektní zahradní pergolu kromě dohodnuté ceny 50 000 Kč ještě navíc láhev koňaku v hodnotě 1 000 Kč, bude si moci v daňovém přiznání k dani z příjmů uplatnit paušální výdaje 80 % z celého zdanitelného příjmu ze samostatné činnosti za danou zakázku 51 000 Kč (až do limitu 800 000 Kč).Jestliže OSVČ hodlá daňově uplatňovat skutečné výdaje,
musí je prokázat buď vedením účetnictví nebo jednodušší daňovou evidencí podle § 7b ZDP. Účetnictví je sice náročnější, ale zobrazuje hospodářské skutečnosti přehledněji
a jeho podvojný princip účetního zápisu představuje základní kontrolní mechanismus. Přijaté dary v provozní oblasti se účtují obvykle ve prospěch účtu 648-Ostatní provozní výnosy
(obecně do položky „III.3. Jiné provozní výnosy“). Protiúčtem bude příslušný majetkový účet, například jde-li o výrobní materiál MD 112-Materiál na skladě. Pokud posléze účetní jednotka darem nabytý materiál využije při výrobě, tak se jeho hodnota dostane do provozních nákladů
(MD 501/D 112). Tento účetní postup zůstává v platnosti také pro účely daně z příjmů, jak vyplývá z § 23 odst. 2 a 10 ZDP, jelikož žádné speciální ustanovení daňového zákona nestanoví jinak. Což znamená, že dar přijatý v souvislosti s provozní činností jednak zvýší základ daně z příjmů (prostřednictvím účtování na D 648) a jednak posléze také sníží základ daně (při účtování o jeho spotřebě nebo jiném využití na MD 501). A protože v obou případech se bude jednat o stejnou částku – reprodukční pořizovací cenu darem nabytého materiálu – nedojde tímto ve výsledku ke změně základu daně.
Paradoxně složitější to s přijatým darovaným materiálem bude mít
OSVČ vedoucí daňovou evidenci
čistě pro potřeby daně z příjmů. Zpravidla se bude poplatník zdráhat zachytit tento bezúplatný příjem do svého peněžního deníku, kde je totiž zvyklý evidovat pouze pohyby peněz. Což je špatně. Ovšem když tento nepeněžní příjem správně zanese do zdanitelných příjmů v peněžním deníku,
bude oproti výše uvedené účetní jednotce znevýhodněn tím, že nebude mít jak promítnout do daňové evidence výdaj snižující základ daně. Peněžní deník totiž a priori
slouží ke sledování příjmů a výdajů – ať už peněžních či nepeněžních – přičemž spotřeba darem nabytého materiálu nepředstavuje výdaj. Pohyb zásob se v tomto systému sleduje pouze v pomocné skladové evidenci,
která případně ovlivní základ daně jen nepřímo třeba při odhalení manka ve skladu, nikoli přímo ve vazbě na provozní spotřebu skladovaného materiálu. Čímž by však byly daňově diskriminovány nepeněžní dary oproti peněžním
– v jejichž případě sice také nabytím vzniká zdanitelný příjem, ale pak při využití peněz k nákupu materiálu se bude standardně jednat o daňový výdaj poplatníka. Zatímco když by OSVČ obdržela darem přímo kýžený materiál – a rovněž jej využila při podnikání – tak by nemohla uplatnit související daňový výdaj?
Naštěstí tomu tak není a daňový zákon na podobné případy pamatuje, pouze je třeba v něm trochu déle hledat. Pro neutrální daňové řešení zdanitelných bezúplatných příjmů využitých OSVČ (zejména pokud nevede účetnictví, které si s nimi ad výše umí poradit samo) jsou určena dvě protisměrná ustanovení v § 23 odst. 3 ZDP:
–
podle prvního z nich [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP] je zapotřebí
základ daně zvýšit o:
–
hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech
a nejedná se o příjem:–
osvobozený od daně nebo
–
který není předmětem daně, nebo
–
ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení,
–
naproti tomu druhé ustanovení [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP] umožňuje
základ daně snížit o:
–
hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen
základ daně podle předešlého ustanovení, pokud –
je tento bezúplatný příjem
využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů,
které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a
–
hodnota bezúplatného příjmu není výdajem
na dosažení, zajištění a udržení příjmů. (Poznámka: nejedná se o popření podmínky z předchozí odrážky, ale jde o to, aby se stejná položka již jinou formou nepromítla do snížení základu daně, například účtováním do nákladů nebo přes odpisy.)Příklad 3
Dary související s podnikáním OSVČ s daňovou evidencí
Pan Novák končí se svým podnikáním a v jeho stopách pokračují potomci – dcera Agáta a syn Bedřich, oba vedou daňovou evidenci. Aby je podpořil, daroval jim pro účely jejich podnikání: Agátě ojetý dodávkový automobil a Béďovi zásoby materiálu. Jaké to bude mít daňové dopady u obou obdarovaných? Podle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP se nepeněžní příjem pro účely daně z příjmů oceňuje v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), zjednodušeně řečeno „cenou obvyklou“. Předpokládejme pro přehlednost, že takto stanovená daňová hodnota obou těchto nepeněžních darů je shodně á 100 000 Kč.
Jak už víme, nebude se jednat o bezúplatný „ostatní příjem“ podle § 10 ZDP, který by bylo možno bez dalších podmínek osvobodit coby dar od příbuzného v linii přímé. Jelikož je z titulu daru jednoznačná souvislost se samostatnou (podnikatelskou) činností obou obdarovaných potomků, tak se jedná přednostně právě o jejich příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, kde žádné osvobození bezúplatných příjmů nenajdeme. Jelikož nevedou účetnictví ale daňovou evidenci, uplatní se § 7 odst. 3 spolu s § 23 odst. 3 písm. a) bodem 14 ZDP, podle nichž se rozdíl mezi příjmy a výdaji (potažmo dílčí základ daně z příjmů) ze samostatné činnosti zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu dotyčného poplatníka, tedy v souladu se zadáním u každého z nich o 100 000 Kč.
Dcera Agáta bude moci začít darem nabytý automobil daňově odpisovat jako nově pořízený hmotný majetek ze zdaněné „ceny obvyklé“. Nebude tedy pokračovat v odpisování započatém dárcem. Dle § 27 písm. j) ZDP je z daňového odpisování vyloučen hmotný majetek nabytý darem jen v případě, když nešlo o zdanitelný příjem.
Syn Bedřich uplatní § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, podle kterého lze základ daně snížit o hodnotu zdanitelného bezúplatného příjmu, pokud je využit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a nebylo o něm účtováno v nákladech. Což ohledně darem nabytého materiálu splní jeho využitím v rámci svého podnikání.
Zdanitelné bezúplatné „ostatní příjmy“ fyzických osob
Jestliže
bezúplatný příjem nesouvisí se závislou ani samostatnou činností příjemce,
ani definičně nejde o příjem z kapitálového majetku či z nájmu, propadne do poslední, zbytkové kategorie „ostatních příjmů“ podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. V 99 % reálných případů pak splní podmínky pro uplatnění některého z četných typů osvobození od daně uvedených v § 4a nebo § 10 odst. 3 písm. d) ZDP. Nejčastěji se jedná o dary mezi příbuznými, pro jejichž osvobození neplatí žádné hodnotové omezení, nebo o příležitostné bezúplatné příjmy do ročního úhrnu 15 000 Kč od jednoho poskytovatele, případně na humanitární či charitativní účely. Z podstaty věci bývají tyto příjmy častěji „neviditelné“ a nepřiznávané, jelikož poskytovatel je tak jako tak obvykle nemůže uplatnit coby daňový výdaj – nebývají totiž vynaloženy na dosažení, zajištění ani udržení jeho zdanitelných příjmů, ani nesplňují podmínky pro odpočet od základu daně z příjmů dle § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP.Zdanitelných bezúplatných „ostatních příjmů“ je proto v praxi jako šafránu. Ze zkušeností navíc mohu dosvědčit, že
při podrobnějším zkoumání se často vyjeví, že: buď a) nejde o bezúplatné plnění
(např. je „dar“ zohledněn při nějaké protislužbě), nebo b) „dar“ souvisí se zaměstnáním či podnikáním obdarovaného,
a tudíž nejde o „ostatní“ příjem podle § 10 ZDP. Tyto okolnosti je třeba vždy pečlivě uvážit, protože důkazní břemeno nese poplatník (příjemce), riziko doměření hrozí nejméně tři roky a v daních obecně platí, že určující je skutečný stav, nikoli proklamace ve formě třeba i notářsky ověřené darovací smlouvy. Nicméně jistě může nastat konstelace, kdy se skutečně jedná o bezúplatný „ostatní příjem“ nesplňující podmínky osvobození od daně, který je proto příjemce povinen přiznat v daňovém přiznání a zdanit. Osobně jsem zaznamenal případy darů mezi širším příbuzenstvem (např. dary u nesezdaných párů a dětem z jejich dřívějších vztahů) nebo dobrými sousedy.Obecně platí, že výhodou zdanitelných příjmů je, že
poplatník může uplatnit související výdaje,
které sníží daňový základ. V případě „ostatních“ příjmů je ale třeba pamatovat na trojí omezení uznatelných výdajů:–
daňově účinné jsou
pouze výdaje na dosažení zdanitelných „ostatních“ příjmů
(může jít o cestovní a přepravní výlohy, poplatky za registraci darovaného vozidla atp.), nikoli tedy na jejich zajištění a udržení (což a priori
vylučuje například odpisy, rezervy na opravy či pojištění),–
uplatňovaný výdaj musí být poplatník schopen
hodnověrně prokázat
doklady i jinými důkazy,–
nepřihlíží se k výdajům převyšujícím jednotlivý druh příjmu – v našem případě úhrn zdanitelných bezúplatných ostatních příjmů – neboli
případná ztráta není daňově uznatelná.
Pokud takto zdanitelným darem nabytá věc představuje hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP – například jde o hmotnou movitou věc v aktuální tržní hodnotě přes 40 000 Kč – pak
není vyloučena z daňového odpisování
[viz § 27 písm. j) ZDP]. Tato možnost je ovšem v souladu s § 26 odst. 5 ZDP podmíněna tím, že poplatníkovi bude hmotný majetek sloužit pro samostatnou (podnikatelskou) činnost nebo k pronájmu.
Odpisy zahájí poplatník od počátku, nebude tedy navazovat na případné dřívější odpisování věci dárcem – a to ze vstupní ceny stanovené
podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP. Půjde o cenu („obvyklou“) určenou zpětně ke dni nabytí věci
podle zákona o oceňování majetku, přičemž jestliže:–
neuplynula od nabytí doba delší než 5 let a současně se jedná o nemovitou věc, pak se vstupní cena zvyšuje o náklady poplatníkem prokazatelně vynaložené na její opravy a technické zhodnocení,
–
je doba od nabytí delší než 5 let, bude vstupní cenou tzv. reprodukční pořizovací cena stanovená sice opět dle zmíněného oceňovacího předpisu, ale k aktuálnímu datu, pouze má-li sloužit k pronájmu, bude potřeba toto ocenění aktuální cenou „obvyklou“ stanovit ke dni jeho zahájení.
Příklad 4
Darování bytu nevlastnímu synovi a jeho pronájem
Pan Josef si po rozvodu našel novou partnerku – paní Marii – která měla ze svého dřívějšího vztahu syna Ježíška. Jak už tomu tak v českých podmínkách bývá, ze sociálně výhodnějších (výnosnějších) důvodů si noví partneři nevytvořili společně hospodařící domácnost, ale ponechali si oddělené domácnosti, aby paní Marie mohla coby „samoživitelka“ čerpat vyšší sociální dávky. Po dokončení školy se chtěl syn Ježíšek osamostatnit, a proto se partneři dohodli, že mu pan Josef daruje svůj menší byt a přestěhuje se do většího bytu k paní Marii.
Mladému muži, Ježíškovi, tímto vznikl „ostatní“ bezúplatný příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP ve výši aktuální tržní, resp. znalecké, hodnoty nabytého bytu (bytové jednotky). Protože ale nejde o syna vlastního (biologického) ani tzv. vyženěného (dítě manželky) a nebyla splněna ani podmínka jejich společně hospodařící domácnosti, není možno uplatnit osvobození od daně z příjmů fyzických osob podle § 10 odst. 3 písm. d) ZDP. Ač nerad, poplatník musel zdanitelný „ostatní“ bezúplatný příjem uvést do přiznání k dani z příjmů za kalendářní rok (zdaňovací období) jeho nabytí darováním. Přičemž neměl žádné daňové výdaje na dosažení tohoto příjmu.
Po čtyřech letech si Ježíšek s kamarádkou s dopomocí hypotečního úvěru pořídili větší byt a darem nabytý malý byt začali pronajímat studentům. Jelikož nabytí tohoto bytu darem představovalo zdanitelný příjem (bezúplatný) pana Ježíška, tak jej bude moci daňově odpisovat, a to ze vstupní ceny odpovídající jeho zdaněné hodnotě určené znalcem v oceňování bytů ke dni jeho nabytí darováním před čtyřmi lety. Případně může tuto vstupní cenu navýšit o náklady poplatníkem prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení bytu. Jestliže by Ježíšek začal s pronájmem malého bytu až po pěti letech od jeho nabytí, musel by jej pro potřeby určení daňové vstupní ceny nechat znovu ocenit znalcem na novou aktuální cenu „obvyklou“, která by měla
a priori
zahrnovat i případné opravy, vylepšení a další technická zhodnocení bytu financované pronajímatelem.Jestliže obdarovaný věc, jejíž nabytí zdanil coby bezúplatný „ostatní příjem“, prodá, zpravidla naplní podmínky osvobození
podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP (ledaže by ji měl v obchodním majetku pro své podnikání). Zpřísněná výjimka se týká zejména motorových vozidel, kde by pro osvobození od daně bylo nutno s prodejem vyčkat jeden rok od nabytí, a nemovitých věcí, u nichž jsou podmínky složitější. Jestliže přeci jen bude prodej darem nabyté věci zdanitelný, bude moci poplatník uplatnit jako související daňový výdaj její cenu určenou ke dni nabytí
podle zákona o oceňování majetku. Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží.Zdanitelné bezúplatné příjmy obchodních korporací
Nabízí se praktická otázka, kdo by měl a proč poskytovat bezúplatné plnění obchodní korporaci, která je předurčena pro dosahování zisku z podnikání? V běžné obchodní činnosti pro to asi důvod nenajdeme, a jestliže spokojený zákazník případně nějakou „pozorností“ ocení šikovného zaměstnance takovéto firmy, pak zpravidla skončí v kapse dotyčného zaměstnance, s čímž ani EET nic nezmůže. Jak jsme si již posteskli, ZDP jednoznačně nevymezuje „bezúplatný“ příjem, takže při volnějším výkladu by se mohlo jednat o
dotace
, kterými je Evropská unie smutně proslulá. Má se sice v principu jednat o plnění z veřejných zdrojů požadující určitou formu veřejně užitečného protiplnění – např. pořízení čistší technologie, odhlučnění výroby, více pracovních míst, ekologické hospodaření atd. – jenže z mnoha mediálně známých kauz to bohužel vypadá, že mívají často blíže k „darům“...Nicméně
bezúplatné příjmy skutečně v praxi obchodním korporacím plynou
a nejde o žádné akademické teoretické výstřelky. Zejména v rámci vzájemně provázaných (spojených) osob dochází dle potřeby k jejich výpomocím formou bezúplatného dočasného přenechání techniky, případně včetně obslužného personálu, poskytnutí bezúročných peněžitých zápůjček (půjček), umožnění využívání prostor v kancelářské budově nebo ve skladišti a podobně. Znalci při zmínce o „spojené osobě“ patrně zavětří, že daňovým problémem bude nutnost uplatnit cenu obvyklou, jinak by hrozila úprava základu daně té či oné straně v souladu s § 23 odst. 7 ZDP:–
„Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami
od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami ... a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně
poplatníka o zjištěný rozdíl...“Ale to nebudou mít pravdu, jelikož skutečně (!) bezúplatné plnění nepodléhá tomuto ustanovení, které má spadeno na odchylku mezi cenou sjednanou a „obvyklou“. Přičemž „cenou sjednanou“ není nula, bezúplatná plnění mezi spojenými osobami proto nepodléhají daňové regulaci § 23 odst. 7 ZDP. Což potvrdil koordinační výbor u příspěvku č. 424/29.05.14 „Bezúplatné plnění podle § 20 odst. 8 ZDP poskytnuté spojenou osobou“.
Příklad 5
Cena sjednaná (nenulová!) mezi spojenými osobami je nižší než cena obvyklá
Firmy A, s. r. o., a B, a. s., jsou spojené osoby, přičemž A prodává firmě B určitý výrobek za jednotkovou cenu 100 Kč. Takže A realizuje výnos á 100 Kč a B náklad á 100 Kč. Obvyklá jednotková cena výrobku je ale 500 Kč.
Pokud správce daně nesrovnalost odhalí a firmy nebudou schopny hodnověrně zdůvodnit ekonomicky
relevantní
důvod této cenové odchylky (á 400 Kč), pak lze předpokládat, že s oporou v § 23 odst. 7 ZDP u firmy A zvýší základ daně o úhrnnou částku = počet takto prodaných výrobků x 400 Kč, protože poplatník vykázal chybně nízký základ daně z důvodu dohodnutých nižších výnosů (oproti „obvyklým“) se svou spojenou osobou B. Stejná situace by nastala i v případě, kdy si společnost A základ daně takto sama zvýší bez daňové kontroly.Návazně firma B může v souladu s § 23 odst. 7 ZDP snížit základ daně o úhrnnou částku = počet takto nakoupených výrobků x 400 Kč, neboť vykáže moc vysoký základ daně z důvodu uhrazení příliš nízkých nákladů (100 Kč místo 500 Kč) jednotkových pořizovacích cen (nákladů). Protože však nízké náklady, tj. vysoký výsledek hospodaření, firmě B zůstává, musí podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 17 ZDP základ daně o stejnou částku zvýšit. Dodejme, že stejný postup může firma B zvolit i v případě, kdy si A základ daně sama zvýší bez daňové kontroly.
Příklad 6
Nulová sjednaná cena (darování) mezi spojenými osobami
Firmy A, s. r. o., a B, a. s., jsou spojené osoby, přičemž A běžně prodává své výrobky za jednotkovou cenu á 500 Kč, ovšem své spřátelené firmě B tyto výrobky poskytuje bezúplatně (daruje). Jaké to bude mít daňové dopady? Samozřejmě předpokládáme, že nejde o obchodní vzorky k technickému testování ani o reklamní a propagační předměty, u nichž se věcně, ekonomicky ani daňově nejedná o bezúplatné darování, nýbrž o podporu prodeje.
Tentokrát se neuplatní § 23 odst. 7 ZDP postihující cenové odchylky mezi spojenými osobami, jelikož nulová cena fakticky žádnou cenou není. Dárce – A, s. r. o. – nebude moci uplatnit do daňových výdajů vlastní náklady na výrobu darovaných výrobků, brání mu v tom známé
restriktivní
ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Jelikož obdarovaná firma B, a. s., bezúplatně nabyté výrobky využije při podnikání, představují pro ni reálně majetkový prospěch – úsporu á 500 Kč – což daně z příjmů nenechají bez odezvy. Protože jde o účetní jednotku, postará se o „spravedlivé“ řešení již účtování o darem nabytých zásobách ve prospěch výnosů, např. MD 112/D 648. Při jejich využití se zdaněná hodnota promítne do daňových nákladů, např. MD 501/D 112.
Záměrně jsme zdůraznili, že podstatné je, že jde – skutečně – o bezúplatný příjem, o čemž ještě
a priori
nemusí vypovídat to, že za plnění nebyla samostatně sjednána úplata. V podnikatelské praxi
(zdaleka nejen mezi spojenými osobami, ale u celé řady dodavatelsko-odběratelských vztahů) se zcela přirozeně a běžně stává, že je nějaké dílčí plnění poskytováno zdarma pouze zdánlivě.
Zatímco při podrobnějším náhledu na širší komplex vzájemných plnění se ukáže, že: a) jedná se o dílčí plnění, jež je součástí širšího balíku, za který byla dohodnuta celková částka zahrnující vše související, nebo b) jde o vzájemně prospěšnou dohodu, která prospívá i „dárci“, jinak by totiž obvykle musel protistraně nahradit náklady za úplatné zajištění daného plnění.Příklad 7
Ne vše, co je poskytováno bezúplatně, je skutečně „darováním“
Prvním typem pouze zdánlivě bezúplatných plnění může být typicky doprava koupeného zboží „zdarma“ jeho prodejcem do sídla zákazníka. Není totiž pochyb o tom, že věcně se jedná o jedno ucelené plnění (prodej zboží), které je samozřejmě úplatné. V rámci osvědčené marketingové strategie má zákazník možnost – obvykle ale teprve od určité hodnoty nakoupeného zboží – využít sjednání dodací podmínky přepravy zboží prodejcem na určenou adresu. Alternativně mohl prodejce nabídnout zákazníkům od určité hodnoty prodeje slevu ve výši X %, což by věcně samozřejmě také nikoho nenapadlo posuzovat jako „darování“ tomu odpovídající části zboží apod.
S druhým typem zdánlivě bezúplatných plnění se v praxi setkáme hlavně u zakázkové a stavební výroby. Například výrobce speciálních jízdních kol se širokými pneumatikami poptává blatníky. Ozve se mu lisovna plastů s tím, že si ale bude muset pro tyto účely vyrobit kovovou formu (případně ji objednat u třetí firmy). To ale nebude potřeba, jelikož výrobce jízdních kol si takovou formu již připravil, proto ji – zcela přirozeně a pro obě strany výhodně – bez jakékoli dodatečné úplaty poskytne lisovně. Technicky vzato se sice jedná o plnění bez jinak obvyklé úplaty za dočasné přenechání lisovací formy, jenže ekonomicky zde nelze hovořit o vzniku majetkového prospěchu lisovny, který by bylo záhodno zdanit. Pokud by totiž případně za dočasné využívání formy musela výrobci jízdních kol něco zaplatit, nepochybně by tento svůj dodatečný výrobní náklad promítla do ceny za vylisované blatníky, což by pouze jalově a zbytečně zkomplikovalo dodavatelsko-odběratelské vztahy.
Doménou častých a opět jen zdánlivě bezúplatných plnění je stavebnictví. Generální dodavatel stavby totiž obvykle nezvládne technicky, časově ani personálně zhotovit celé dílo samostatně, proto zadává dílčí práce subdodavatelům. Zcela přirozeně přitom těmto svým dodavatelům vychází vstříc třeba tak, že mohou pro potřeby realizace jejich dílčích prací využívat „zadarmo“ velkou stavební techniku, kterou má generální dodavatel na staveništi – ať už je v jeho majetku nebo mu ji poskytly za úplatu další firmy. Nejde přitom pouze o značné urychlení a zefektivnění subdodávek, ale případné zpoplatnění využívání techniky by se generálnímu dodavateli stavby vrátilo jako bumerang ve formě o to vyšší ceny těchto prací, případně ještě navýšené o dodatečnou marži.
Z právního hlediska
jde v těchto případech o výpůjčku, případně výprosu
stavebních strojů, výrobních zařízení, lisovacích forem atd. pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele těchto věcí. Je samozřejmé, že vlastní výpůjčka či výprosa jsou samy o sobě i v těchto případech bezúplatné – ostatně, jedná se o jejich definiční znak vymezený v § 2189 až 2200 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (v případě úplatnosti by zpravidla šlo o nájem). Jak vyplynulo z jednoduchých příkladů, je nezbytné zohlednit i ostatní související a vzájemně provázané právní vztahy aktérů. Z nich pak jednoznačně vyplývá, že bezúplatný příjem vypůjčiteli v těchto případech nevzniká. Je totiž nutné zohlednit ekonomickou podstatu těchto právních vztahů
, jak uvedl třeba Ústavní soud ČR v rozsudku sp. zn. II. ÚS 438/2001 ze dne 2. 10. 2002. Nicméně u obchodních korporací přeci jen může vzniknout reálný majetkový prospěch, o který budou muset navýšit základ daně – jestliže to nezprostředkuje samotné účtování. Jedním z důvodů může být bezúročná zápůjčka vyšší peněžní jistiny. Podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP
je od daně z příjmů osvobozen majetkový prospěch plynoucí od jedné osoby do částky 100 000 Kč za zdaňovací období z titulu bezúročných zápůjček, výpůjček a výpros. Ovšem po překročení limitu je celý tento majetkový prospěch – nesnížený o limit 100 000 Kč – zdanitelným bezúplatným příjmem.
A jelikož se o něm obvykle neúčtuje, je nutno o tento fiktivní příjem základ daně z příjmů zvýšit. Velí tak ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP, které jsme citovali již výše v pasáži věnované OSVČ, přičemž stejně jako tyto fyzické osoby také obchodní korporace
zpravidla budou návazně moci o tutéž částku snížit základ daně
podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 ZDP, protože bez problémů prokážou, že onen zdaněný majetkový prospěch využijí k dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů. Dodejme, že u výpůjčky jde o bezplatné přenechání nezuživatelné věci k dočasnému užívání ujednaným způsobem. Zatímco u výprosy se jedná o bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu; půjčitel smí požadovat vrácení zpět kdykoli, zákon uvádí „podle libosti“.Příklad 8
Bezúročná zápůjčka a výpůjčka od jednatele
Pan Jan mladší působí jako jednatel firmy Honza, s. r. o., jejímž jediným společníkem je jeho otec Jan starší. Jelikož v roce 2018 firma potřebovala peněžní hotovost – a v bankách ani kampeličkách s žádostí o úvěr neuspěla – rozhodl se jednatel sebrat své rodinné úspory a obratem je firmě poskytl formou bezúročné zápůjčky.
Tím to ale ještě daňově nekončí. Jednatel totiž musí propočítat, zda úhrn tohoto majetkového prospěchu – ušetřených úroků za jinak obvykle úplatnou obdobnou zápůjčku nebo úvěr – přesáhne limit 100 000 Kč za rok. Pokud ne, je příjem osvobozen od daně, jestliže je ale limit překročen, stává se celý zdanitelným příjmem! Navíc je třeba do limitu započítat i případný další majetkový prospěch od pana Jana mladšího z výpůjček a výpros.
Dejme tomu, že se jednalo o zápůjčku 1 mil. Kč na čtyři roky. Z komerčních nabídek obdobných nezajištěných bankovních úvěrů v místě dlužníka jednatel zjistil, že obvyklý úrok by činil 8 % p.a., což odpovídá „fiktivním“ odpuštěným úrokům 80 000 Kč za rok. Takže se zaradoval, že tento podlimitní bezúplatný příjem je tak osvobozen od daně. Posléze si ale uvědomil, že firemní automobil zdarma parkuje v jeho rodinné garáži, což je právně výpůjčkou garáže, přičemž podle místní realitní kanceláře tímto vlastník přichází o 2 000 Kč měsíčně.
A rázem je vše jinak. Pro účely testu daňového osvobození totiž musí Honza, s. r. o., započítat veškerý její majetkový prospěch plynoucí firmě od pana Jana mladšího v daném roce. Nejen z bezúročné zápůjčky, ale také z výpůjčky a výprosy. Což v úhrnu činí fiktivní bezúplatný příjem = 80 000 Kč + (12 x 2 000 Kč) = 104 000 Kč. Podmínka osvobození – roční úhrn majetkového prospěchu od téže osoby do 100 000 Kč – proto není splněna, a to znamená, že od daně z příjmů poplatníka Honza, s. r. o., není osvobozena ani koruna. Naopak v plném rozsahu (104 000 Kč) se bude jednat o neúčetní položku zvyšující (obecný) základ daně z příjmů s. r. o. za daný rok, jak stanoví § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP; k čemuž slouží v přiznání k dani z příjmů řádek 30 v II. oddílu.
Naštěstí ale současně bude možno využít § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, podle kterého lze naopak základ daně snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, o kterou byl prve zvýšen, pokud je tento bezúplatný zdanitelný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboli jestliže slouží pro podnikání poplatníka, který o bezúplatném příjmu neúčtoval v nákladech. Tuto podmínku Honza, s. r. o., ustojí, jelikož zápůjčka a výpůjčka je určena evidentně pro její podnikatelskou činnost, takže se v důsledku její základ daně z příjmů nezmění. A protože opět nejde o účetní záležitost, vykáže se daná částka až v tomtéž daňovém přiznání na řádku 112 v II. oddílu.
Ještě daňově příznivější – a naštěstí nyní i výkladově bezpečná – je situace, kdy
bezúročnou zápůjčku obchodní korporaci poskytne přímo její společník
(člen). Pak se totiž vůbec nejedná o bezúplatný příjem dlužníka (obchodní
takže návazně nehraje žádnou roli ani výše zmíněný limit 100 000 Kč pro osvobození majetkového prospěchu dlužníka z titulu bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy. Což potvrdil koordinační výbor při projednávání příspěvku č. 452/22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“. Jak potvrdili zástupci finanční správy, společník v těchto případech (zpravidla) totiž neposkytuje své obchodní korporaci bezúplatnou zápůjčku/výpůjčku/výprosu proto, aby se firma obohatila, ale aby došlo k nárůstu jejího zisku a vlastního kapitálu. A korporace
),o to vyšší podíly na zisku, coby „protiplnění“ za finanční a majetkovou výpomoc, posléze proto může daný společník (zapůjčitel) oprávněně očekávat,
anebo může počítat s vyšší prodejní cenou za převod svého podílu v dané obchodní korporaci. Proto jsme také ve výše uvedeném příkladu důsledně odlišili společníka – Jana staršího – od poskytovatele bezúročné zápůjčky a výpůjčky – Jana mladšího – který nebyl společníkem dotyčného vydlužitele, respektive vypůjčitele Honza, s. r. o., ale „jen“ jeho jednatelem.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.