Osvobození bezúplatných příjmů fyzických osob

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), má logicky spadeno na příjmy – ať už jsou peněžní (například 30 Kč zemědělci za 10 vajec), nebo nepeněžní (třeba úhrada části nájemného formou opravy najatého bytu), anebo dosaženy směnou (například výměna mobilního telefonu za jízdní kolo). Ovšem problémem je, že ZDP ani zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“), nevymezují samotný ústřední pojem „příjem“.

Zdálo by se, že tato nejasnost daňového zákona hraje do karet poplatníkům. Vždyť Ústavní soud České republiky již opakovaně uvedl, že nedostatečnost a nejasnost právního předpisu nemůže být na újmu poplatníků, ale musí za ni trpět stát, jehož zákonodárný orgán odvedl nekvalitní práci. Tak prosté to však zdaleka není, jelikož správci daně mají obvykle názor, že existence „příjmu“ podléhajícího stejně pojmenované dani je jasná, takže by se musel poplatník pouštět do nejistých vod nekonečných, drahých a nejednotných soudních sporů.

Jako by nestačil problém s nejistým pojmem „příjem“, je nutno od roku 2014 pro účely daní z příjmů dále rozlišovat, zda se jedná o příjem úplatný, nebo bezúplatný. K 1. 1. 2014 byl totiž zrušen zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, a Za tímto účelem se do zákona dostal nový a ještě mlhavější pojem – Cílem zákonodárců bylo postihnout nejen dary a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch, jako je úspora úroků z bezúročné zápůjčky a prominutí dluhu. Jenže s novým pojmem byla otevřena daňová Pandořina skříňka. Ohledně „bezúplatných příjmů“ je sice jasné, že nejsou „úplatné“, nicméně jednoznačné už není, co to v praxi konkrétně znamená. „Úplatou“ se obecně rozumí nějaké přímé a adekvátní protiplnění od příjemce úplaty, tedy aby platilo „něco za něco“, a tedy „bezúplatným příjmem“ by tak mělo být „něco za nic“. Jenže tak tomu většinou nebývá. Náhodný cizí kolemjdoucí vám na ulici obvykle dobrovolně nedá mobilní telefon, ani nevypíše šek. A naopak, dárky ředitele jeho sličné mladé sekretářce dost možná mají blíže k úplatnosti za nějakou (nepřiznanou) protislužbu, nežli k aktu bezúplatnosti.

Se zdaňováním bezúplatných příjmů v praxi bývají spojeny tři hlavní problémy. Prvním je, že si často ani neuvědomíme, že takový příjem vznikl, zvláště má-li nepeněžní formu, což je pro bezúplatné příjmy typické. Například skautský oddíl bez nároku na odměnu vyčistí les od odpadků a klestí, čímž majitel lesa ušetří nemalé výdaje. Vznikl mu proto bezúplatný příjem podléhající dani z příjmů? A co když se prodavačka spokojí se mzdou 15 000 Kč, přičemž obvyklá cena její práce je dvojnásobná, měl by její „zlý“ zaměstnavatel zdanit uspořené výdaje? Druhá potíž nastává s pokusem o ocenění bezúplatného příjmu v nepeněžní formě. A třetí neznámou bývá, co lze uplatnit jako související daňový výdaj. Praktickým potížím s nepeněžními bezúplatnými příjmy daňové právo čelí často tím nejjednodušším způsobem – osvobozuje je od daňové povinnosti a tím od starostí.

Jak jsme předeslali, z morálních i praktických důvodů je značná část bezúplatných příjmů osvobozena od daně. Přičemž v souladu s nadpisem tohoto příspěvku se zaměříme pouze na situaci u osob fyzických. Po úvodním stručném shrnutí všech titulů osvobození bezúplatných příjmů fyzických osob od daně se dále zaměříme pouze na „významné“ druhy příjmů, neboť „nevýznamné“ vesměs zajímají jen malou část poplatníků.

Bezúplatné příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob najdeme ve třech paragrafech ZDP:

Jak známo, příjmy fyzických osob („FO“) mohou spadat do – kde osvobozené bezúplatné příjmy najdeme mezi příjmy ze závislé činnosti ze zaměstnání (§ 6 ZDP) a u „ostatních“ příjmů (§ 10 ZDP). Zdůrazněme, že štědré osvobození „ostatních“ příjmů lze využít, pouze když předmětný příjem neuvízne v některém jiném druhu příjmů. Například pokud bezúplatný příjem spadá do kategorie příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti, pak nebude možno využít osvobození od daně uvedené v kategorii „ostatních“ příjmů podle § 10 ZDP. Naproti tomu osvobozovací tituly v prvně zmíněném ustanovení (§ 4a ZDP) nejsou určeny pro některý z pěti druhů příjmů, resp. pro uplatnění těchto osvobození není podstatné, do kterého dílčího základu daně z příjmů předmětný příjem konkrétně spadá (kromě pěti výjimek, kdy se věcně jedná o příjem z podnikání OSVČ, anebo je stanovena podmínka, že nejde o příjem ze závislé činnosti).

Bezúplatné příjmy obecně všech FO osvobozené od daně (16x)
Kategorie	Pořadí	Pracovní označení příjmu	§ 4a ZDP	Základní vymezení a omezení
Významné	1	z nabytí dědictví	písmeno a)	i když zůstavitel/dědic podniká
	2	dar reklamního předmětu	písmeno g)	mezi podnikateli do á 500 kč
	3	dar na studium nebo léčení	písmeno j)	od roku 2018 bez zaměstnanců
	4	bezúročná zápůjčka/výpůjčka	písmeno m)	opět s výjimkou zaměstnanců
Nevýznamné	1	příjem ze svěřenského fondu	písmeno b)	vložen úmrtím vkladatele
	2	dar věci od cizího diplomata	písmeno c)	je-li zaručena vzájemnost
	3	nabytí pozemku od úřadu	písmeno d)	v rámci pozemkových úprav
	4	nabytí pozemku od úřadu	písmeno e)	jde-li o povinný převod
	5	vznik služebnosti k bytu	písmeno f)	u některých bytových družstev
	6	odpis dluhu při oddlužení	písmeno h)	osobní bankrot, i reorganizace
	7	dary zvířecím útulkům	písmeno i)	jen použité k provozu zařízení
	8	dary na humanitu a charitu	písmeno k)	také dary z veřejné sbírky
	9	na volební kampaň prezidenta	písmeno l)	pokud se účastnil prvního kola
	10	dary na provoz zoo	písmeno n)	jen při platné licenci
	11	pro poskytování veřejné kultury	písmeno o)	pro veřejnou kulturní produkci
	12	věcné vyrovnání vlastníků	písmeno p)	hlavně za společné části domu

Jak jsme předeslali, 22 druhů příjmů ze závislé činnosti osvobozených od daně – určených tedy jen pro zaměstnance – nejsou členěny na úplatné bezúplatné. Aby šlo definičně o příjmy ze závislé činnosti, musejí pochopitelně nějak souviset se zaměstnáním dotyčného poplatníka. Je tak poněkud sporné, jestli můžeme hovořit o bezúplatných titulech. Dalo by se totiž říci, že „úplatou“ je zřejmě vždy výkon závislé činnosti, a nejde proto o „bezúplatný“ příjem. Nicméně v užším pojetí zřejmě můžeme označit za bezúplatné příjmy takové druhy od daně osvobozených titulů, u nichž v praxi zpravidla nebývá přímá vazba na výkon závislé činnosti.

Příjmy zaměstnanců osvobozené od daně (22x)
Kategorie	Pořadí	Pracovní označení příjmu	§ 6 odst. 9 ZDP	Základní vymezení a omezení
Významné - úplatné	1	odborný rozvoj	písmeno a)	jen nepeněžní související s prací
	2	stravování	písmeno b)	různé druhy závodního stravování
	3	nealkoholické nápoje	písmeno c)	ke spotřebě na pracovišti
	4	zahraniční zaměstnavatel	písmeno f)	práce cizince v Česku do 183 dnů
	5	přechodné ubytování	písmeno i)	v obci mimo bydliště do 3 500 Kč
	6	praxe žáků a studentů	písmeno l)	netýká se vysokoškoláků na praxi
	7	náhrada mzdy „za nemoc“	písmeno t)	jen do výše minimálního nároku
Významné – bezúplatné	1	volný čas zaměstnanců	písmeno d)	rekreace až 20 000 Kč ročně
	2	penzijní a životní pojištění	písmeno p)	v úhrnu až 50 000 Kč ročně
	3	bezúročná zápůjčka	písmeno v)	pouze do výše jistiny 300 000 Kč
Nevýznamné – úplatné	1	výstroj, proviant apod.	písmeno h)	výjimky vojáků, policistů a celníků
	2	náhrada služebního platu	písmeno ch)	příslušníků bezpečnostních sborů
	3	mzdové vyrovnání	písmeno j)	„staré“ nemocenské dávky horníků
	4	náhrada ztráty na důchodu	písmeno k)	přiznaná za dobu před 1. 1. 1989
	5	zahraniční vojenské mise	písmeno m)	zvláštní příplatky v cizí měně
	6	„staré“ odstupné horníků	písmeno n)	ze zdravotních důvodů
	7	plnění „státní moci“ a soudců	písmeno r)	naturální dle zvláštních předpisů
	8	náhrady výdajů „státní moci“	písmeno s)	10 typů podle zvláštních předpisů
	9	výlohy s odměňováním	písmeno u)	za srážky z mezd a naturální plnění
Nevýznamné - bezúplatné	1	režijní výhody drah a MHD	písmeno e)	jen u veřejných dopravců
	2	nepeněžní dary	písmeno g)	dle vyhlášky o FKSP do 2 000 Kč
	3	sociální výpomoc	písmeno o)	když Vláda vyhlásí nouzový stav

Opakovaně zdůrazněme, že mezi následující „ostatní“ příjmy se dostane pouze takový, který přednostně neuvízne v jiném druhu příjmů FO, hlavně mezi příjmy ze závislé činnosti nebo ze samostatné činnosti (OSVČ).

„Ostatní“ bezúplatné příjmy FO osvobozené od daně (5x)
Kategorie	Pořadí	Pracovní označení příjmu	§ 10 odst. 3 ZDP	Základní vymezení a omezení
Významné	1	„dary“ od příbuzných	písmeno c) bod 1	vyjmenované typy příbuzných
	2	jiné příležitostné „dary“	písmeno c) bod 5	do limitu 15 000 Kč/rok/dárce
Nevýznamné	1	osoba rok bydlící s dárcem	písmeno c) bod 2	pokud se starala o domácnost
	2	z majetku svěřenského fondu	písmeno c) bod 3	vložil příbuzný či spolubydlící
	3	z majetku rodinné fundace	písmeno c) bod 4	vložil příbuzný či spolubydlící

Od daně z příjmů FO je

Dědické právo je právo na (nebo na poměrný podíl z ní), kterou tedy souhrn majetku a dluhů zemřelé fyzické osoby – kromě práv a povinností vázaných výlučně na jeho osobu. je ten, komu náleží dědické právo, a Dědí se na základě dědické smlouvy (dvoustranný vztah, který nemůže zůstavitel jednostranně změnit), ze závěti (jednostranný úkon zůstavitele) nebo ze zákona (zejména manželé a děti); tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Dluhy zůstavitele až na výjimky přecházejí na dědice. Dědici sice nabývají dědictví již smrtí zůstavitele, ale až do soudního potvrzení je pozůstalost - v zájmu věřitelů - ve zvláštním režimu, kdy nad ní má moc správce.

Poměrně málo známým nebo jedné či několika věcí určitého druhu, anebo na zřízení určitého práva. kterému ale i tak musí zůstat z hodnoty dědictví alespoň čtvrtina. Podstatné je, že vlastnickým titulem pro odkazovníka je pořízení pro případ smrti, a není tak třeba další právní důvod pro nabytí od dědice. Za odkaz se považuje rovněž darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije.

Do konce roku 2013 podléhalo nabytí majetku děděním speciální dani dědické, přičemž platilo široce pojaté osvobození od daně u majetku nabytého děděním, pokud k němu docházelo mezi osobami zařazenými v I. a II. nejbližší „příbuzenské“ skupině osob, u darů v poslední III. skupině „cizích osob“ bylo osvobozeno zdědění movitých věcí a bankovních vkladů do 50 000 Kč. Takže v praxi byla daň dědická placena jen zcela výjimečně.

S koncem roku 2013 byla dědická daň zrušena a její předmět byl začleněn do daní z příjmů – spolu s předmětem také rušené daně darovací, coby „bezúplatné příjmy“. Dosavadní široké osvobození od daně dědické dovedla k dokonalosti „nástupnická“ daň z příjmů. bez ohledu na příbuzenský vztah nebo souvislost s podnikáním apod. Navíc hmotný majetek nabytý dědictvím

Od daně z příjmů fyzických osob je a to:

Zde je důležité nepřehlédnout základní podmínku, že se jedná o dar přijatý v souvislosti s podnikáním (obecně samostatnou činností) příjemce daru. Jinak by totiž nebylo toto speciální osvobození vůbec zapotřebí, jelikož příležitostné dary nesouvisející s podnikáním (ani zaměstnáním) jejich příjemce jsou obecně osvobozeny do výše 15 000 Kč za rok podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 5 ZDP, jak si upřesníme. Ovšem dary přijaté v souvislosti s „podnikáním“ se nedostanou do kategorie „ostatních příjmů“ podle § 10 ZDP, protože přednostně ulpí ve věcně bližší kategorii příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, kde žádné osvobození od daně neplatí. Naštěstí zákonodárci usoudili, že – které jsou v podnikatelské praxi zcela běžné – bude vhodné osvobodit. Zřejmě vyslyšeli hlasy praktiků, že například diář, kalkulačku, propisku, flashovou/karetní paměť, těžítko, malý batůžek, tričko atd. s logem dodavatele nebo odběratele, který od něj „nafasovali“ na jednání. A nelze se jim divit, jelikož s tím spojená administrativa – hlavně hodnověrné ocenění – by byla o dva řády vyšší než případný reálný prospěch z tohoto „danajského“ daru. Nicméně jeho, byť zdvořilé, odmítnutí by zbytečně narušilo standardní obchodní vztahy. Pro úplnost dodejme, že poskytnutí tohoto obchodního daru představuje podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP

Od daně z příjmů fyzických osob je poplatníka, který jej nejpozději po roce jeho přijetí

Toto „humanistické“ osvobození bylo od roku 2014 opsáno ze zrušené daně darovací. Legislativci si ale neuvědomili, že tím neúmyslně dojde k věcné změně, jelikož § 4a ZDP se obecně týká i příjmů ze zaměstnání. Toto nedopatření opravila další z novel ZDP od kdy se na osvobození vzdělávání zaměstnanců – už jen v nepeněžní formě – vztahuje přísnější režim osvobození od daně podle § 6 odst. 9 písm. a) nebo d) ZDP.

Dále bylo od roku 2018 výslovně doplněno, že ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny. Takto (pro poplatníky obecně příznivěji) se postupovalo ale již dříve. Pokud by totiž byl předmětný příjem – pro nesplnění stanovených podmínek jeho věcného využití – zdanitelným (ostatním) příjmem již v roce jeho přijetí, vznikl by poplatníkovi přímo ze zákona vždy sankční úrok z prodlení, a správce daně by jej tímto způsobem trestal za to, že se pokusil využít osvobození, což se mu ovšem nepodařilo.

Osvobozen od daně z příjmů u FO je dále

Tentokrát legislativci již od začlenění předmětu daně darovací do daní z příjmů (2014) pamatovali na výluku z osvobození v případě, že předmětný majetkový prospěch souvisí se zaměstnáním, resp. se závislou činností daného poplatníka, kde je možnost osvobození od daně podstatně omezenější, jak si dále upřesníme.

Starosti se zdaněním majetkového prospěchu – z bezúročné zápůjčky a vždy bezúplatných výpůjček a výpros – se prakticky netýkají příbuzných ani osob, s nimiž poplatník žil alespoň rok. V ostatních případech – a nejde-li o onu souvislost se zaměstnáním – K čemuž metodický pokyn Finanční správy ČR k daním z příjmů č. D-22 dodává, že

Dodejme, že OZ od roku 2014 nahradil „půjčku“ věcně obdobnou . U jde o bezplatné přenechání nezuživatelné věci k dočasnému užívání ujednaným způsobem. Zatímco u jde o bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu.

Od daně je osvobozen (příjmu) po zdanění nebo

V praxi jde o velmi frekventované osvobození zaměstnanců, u něhož je podstatné uhlídat jeho nepeněžní charakter, což zjednodušeně znamená, že zaměstnanci patří do ruky cestovní poukaz, vstupenky, permanentka, vitamínový balíček, kniha atp., ale nikdy ne peníze, a to ani proti předložení dokladu o platbě. Jediné hodnotové omezení se týká rekreací a zájezdů, kde se posuzují všichni rodinní příslušníci daného zaměstnance dohromady.

[§ 6 odst. 9 písm. p) ZDP]

Pro podporu zájmu občanů o všechny výše zmíněné penzijní produkty pro finančně „spokojenější stáří“ – vedle státních příspěvků penzijnímu připojištění a doplňkovému penzijnímu spoření – slouží 4 daňové výhody:

od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci z těchto zápůjček.

Dodejme, že ještě loni nebylo jasné, jak správně načasovat zdanění fiktivního příjmu z nadlimitních zápůjček. Legislativní mezeru vyplňovala doporučená metodika Finanční správy ČR v již zmíněném pokynu č. D-22, aby byl S účinností od roku 2018 totéž výslovně doplnila novela do ZDP:

Moudrý soukromý zaměstnavatel ví, že nestačí mít spokojené zákazníky, ale je potřeba pečovat rovněž o zaměstnance, zvláště v dnešní době jejich enormního nedostatku. A když konkurence nedovolí navýšit mzdy, snaží se poskytnout alespoň zajímavé benefity. Jedním z nich jsou právě peněžité zápůjčky na bytové, spotřební a jiné potřeby zaměstnanců. Zaměstnanec je samozřejmě rád, že se jednoduše dostane k penězům, které aktuálně potřebuje, zvláště když oproti nabídkám bank ušetří na úrocích. Ani zaměstnavatel příliš neriskuje, svého dlužníka už nějakou dobu dobře zná, výše zapůjčené jistiny nebývá taková, že by se zaměstnanci vyplatilo okamžitě „seknout“ s prací a odjet se válet na Bahamy, naopak podpoří jeho kladný, loajální a dlouhodobý vztah k firmě.

Významným benefitem zaměstnance je jistě Zaměstnavatelem neuplatněný úrok ovšem zajímá daň z příjmu, jelikož oproti dlužníkům běžně úročených spotřebitelských zápůjček představuje bezúplatné

Poznamenejme, že tento majetkový prospěch podléhal dani darovací. Výjimkou byl ale právě příjem související se závislou činností (zaměstnáním), který byl předmětem daně z příjmů. Od níž (u zaměstnance postiženého živelní pohromou 10x více).

Od daně z příjmů FO v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů. K čemuž je vhodné upřesnit, že dle § 772 OZ jsou osoby příbuzné v linii přímé, pochází-li jedna od druhé, a osoby jsou příbuzné ve vedlejší linii, mají-li společného předka, ale přitom nepocházejí jedna od druhé.

Již po několikáté ale zdůrazněme, že dary, resp. bezúplatná plnění přijatá v souvislosti se závislou nebo samostatnou činností, uvíznou přednostně v těchto dílčích základech daně, nejedná se tak o „ostatní“ příjmy.

Od daně Kdyby roční úhrn příjmů od téhož dobrodince přesáhl limit, byl by v plném rozsahu – nesnížený o 15 000 Kč (!) – zdanitelný.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.