Pro účely zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), je nutno rozlišovat dva rozdílné druhy plnění osvobozených od daně, a to: – plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, – plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. V tomto článku se zaměříme na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. U těchto plnění se neuplatňuje daň na výstupu a u přijatých zdanitelných plnění použitých pro uskutečnění těchto osvobozených plnění nejsou plátci oprávněni k odpočtu daně na vstupu. Pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně (viz § 72 odst. 1 ZDPH ), tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, je podle § 72 odst. 6 ZDPH oprávněn u tohoto přijatého zdanitelného plnění uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, přičemž příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se v tomto případě stanoví postupem podle § 76 ZDPH , který upravuje způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši.
Plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně
Ing.
Jiří
Vychopeň
Daň z přidané hodnoty nebo část daně z přidané hodnoty, kterou nemůže plátce uplatnit jako odpočet daně podle ZDPH, je podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZDP“), výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 1 ZDP.
Podle § 51 odst. 1 ZDPH jsou při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 ZDPH osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně tato plnění:
a)
základní poštovní služby a dodání poštovních známek (§ 52 ZDPH),
b)
finanční činnosti (§ 54 ZDPH),
c)
penzijní činnosti (§ 54a ZDPH),
d)
pojišťovací činnosti (§ 55 ZDPH),
e)
dodání nemovité věci (§ 56 ZDPH),
f)
nájem nemovité věci (§ 56a ZDPH),
g)
výchova a vzdělávání (§ 57 ZDPH),
h)
zdravotní služby a dodání zdravotního zboží (§ 58 ZDPH),
i)
sociální pomoc (§ 59 ZDPH),
j)
provozování hazardních her (§ 60 ZDPH),
k)
ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61 ZDPH),
l)
dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na
m)
odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62 ZDPH).
Základní poštovní služby a dodání poštovních známek
Základními poštovními službami se pro účely ZDPH rozumí základní služby vymezené v § 3 zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách, ve znění pozdějších předpisů, přičemž pro osvobození těchto služeb od daně musí být splněny následující podmínky:
–
poskytovatel služby musí být držitelem poštovní licence podle uvedeného zákona a
–
poskytovaná služba musí být obsažená v této licenci.
Podle § 1 odst. 3 výše uvedeného zákona poštovní službou není:
a)
přeprava poštovních zásilek, pokud je vykonávána osobou, která k těmto zásilkám současně neprovedla poštovní podání, třídění nebo dodání,
b)
služba obdobná poštovní službě, která je vykonávána odesílatelem nebo s ním propojenou osobou.
Při přeúčtování poštovních služeb jiné osobě (např. odběrateli, zákazníkovi) může plátce při splnění stanovených podmínek uplatnit postup upravený v § 36 odst. 11 ZDPH, podle kterého se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou uplatnění tohoto postupu je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. Podle metodické informace Ministerstva financí k uplatňování postupu podle § 36 odst. 11 ZDPH nelze podle tohoto ustanovení postupovat v případě, kdy plátce uskutečňuje dodání zboží, jehož součástí je i odeslání poštou, a tuto nakoupenou poštovní službu má plátce zahrnutou ve svých výdajích (nákladech).
Osvobození od daně při prodeji poštovních známek se vztahuje na všechny subjekty, tj. i na ty, které nejsou držiteli poštovní licence. Pro osvobození od daně však musí být splněna podmínka, že částka za dodání poštovní známky nepřevyšuje nominální hodnotu nebo částku podle poštovních ceníků.
Příklad 1
Plátce provozuje prodejní stánek, kde mimo jiné prodává i poštovní známky, a to za částku rovnající se jejich nominální hodnotě. Prodej známek je v tomto případě osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně.
Podle článku 135 odst. 1 písm. h) Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty mají členské státy osvobodit od daně dodání poštovních známek platných pro použití v rámci poštovních služeb na jejich území, kolků a dalších podobných cenin za jmenovitou hodnotu.
Finanční činnosti
Finančními činnostmi, na které se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, jsou podle § 54 odst. 1 ZDPH:
a)
převod cenných papírů včetně zaknihovaných cenných papírů a převod podílů v obchodních korporacích,
Finanční činností osvobozenou od daně podle tohoto ustanovení se rozumí všechny převody cenných papírů a podílů v obchodních korporacích bez ohledu na to, od koho a jak byly cenné papíry nebo podíly v obchodních korporacích nabyty.
b)
přijímání vkladů od veřejnosti,
Přijímání vkladů od veřejnosti je finanční činností, kterou mohou provádět pouze banky.
c)
poskytování úvěrů a peněžních zápůjček,
Za finanční činnost osvobozenou od daně podle tohoto ustanovení se považuje nejen poskytování úvěrů a zápůjček bankami včetně s tím souvisejících činností (např. posuzování a vyhodnocování žádostí o poskytnutí úvěru nebo zápůjčky), ale i poskytování peněžních zápůjček nebankovními subjekty (např. podnikateli).
Příklad 2
Společnost s ručením omezeným půjčí společníkovi část svých dočasně volných peněžních prostředků. Úroky náležející společnosti z této půjčky bude společnost evidovat a vykazovat pro účely daně z přidané hodnoty jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.
V § 54 odst. 2 ZDPH je stanoveno, že v případě operací souvisejících se správou úvěru nebo peněžní zápůjčky může osvobození podle odstavce 1 písm. c) uplatnit pouze osoba poskytující úvěr nebo peněžní zápůjčku.
d)
platební styk a zúčtování,
Finančními činnostmi osvobozenými od daně podle tohoto ustanovení jsou např. vkladové služby, vedení účtů v české měně i v jiných měnách, provozování platebních karet.
e)
vydávání platebních prostředků, zejména platebních karet nebo cestovních šeků,
Podle § 2 odst. 1 písm. d) zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, se pro účely tohoto zákona rozumí platebním prostředkem zařízení (např. platební karta, cestovní šek) nebo soubor postupů dohodnutých mezi poskytovatelem a uživatelem, které jsou vztaženy k osobě uživatele a kterými uživatel dává platební příkaz (např. příslušná elektronická aplikace v počítači či v mobilním telefonu).
V § 54 odst. 3 ZDPH je stanoveno, že v případě operací souvisejících s vydáváním platebních karet, zejména správy nebo blokace platební karty, může osvobození od daně podle odstavce 1 písm. e) uplatnit pouze vydavatel tohoto platebního prostředku.
Za finanční činnost osvobozenou od daně nelze považovat vydávání slevových a podobných karet, které pouze umožňují nákup zboží nebo služeb za zvýhodněnou cenu a neslouží jako platební prostředek.
f)
poskytování a převzetí peněžních záruk a převzetí peněžních závazků,
Osvobození od daně se u uvedených finančních činností vztahuje na všechny subjekty (tj. bankovní i nebankovní), které tyto činnosti provádí.
g)
otevření, potvrzení a avizování akreditivu,
Akreditiv
je zvláštním způsobem úvěrování. Vystaveným akreditivem sděluje výstavce akreditivu (zpravidla banka) oprávněné osobě (věřiteli), že jí za sjednaných podmínek vyplatí určitou finanční částku, popř. poskytne jiné plnění. K vystavení akreditivu dochází na základě smlouvy o otevření akreditivu uzavřené podle § 2684 občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.), ve které se výstavce akreditivu zavazuje vůči příkazci vystavit na jeho žádost a účet ve prospěch třetí osoby (oprávněného) akreditiv
a příkazce se zavazuje zaplatit výstavci akreditivu odměnu. Při dokumentárním akreditivu výstavce akreditivu plní oprávněnému, jsou-li mu včas předloženy dokumenty určené akreditivem v souladu s akreditivními podmínkami.V případě, že je
akreditiv
na žádost výstavce akreditivu potvrzen dalším výstavcem podle § 2687 občanského zákoníku a podle podmínek akreditivu poskytuje plnění oprávněnému tento potvrzující výstavce, má podle § 2688 občanského zákoníku potvrzující výstavce právo na náhradu vůči výstavci akreditivu. h)
obstarávání inkasa,
Podle § 2694 občanského zákoníku se smlouvou o inkasu obstaravatel inkasa (zpravidla banka) zavazuje obstarat pro příkazce přijetí určité peněžní částky nebo jiný inkasní úkon od třetí osoby a příkazce se zavazuje zaplatit obstaravateli inkasa odměnu. Při dokumentárním inkasu se obstaravatel inkasa vůči příkazci zavazuje vydat třetí osobě určité dokumenty, zaplatí-li tato osoba proti vydání dokumentů určitou peněžní částku, nebo provést před vydáním dokumentů jiný inkasní úkon, a příkazce se zavazuje zaplatit obstaravateli inkasa odměnu.
i)
směnárenská činnost,
Směnárenskou činností je podle § 2 zákona č. 277/2013 Sb., o směnárenské činnosti, ve znění pozdějších předpisů, soustavná činnost provozovaná vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku, která spočívá v provádění směnárenských obchodů, spočívajících ve směně bankovek, mincí nebo šeků znějících na určitou měnu za bankovky, mince nebo šeky znějící na jinou měnu. Podle uvedeného zákona mohou směnárenskou činnost provozovat pouze:
a)
banky, zahraniční banky a zahraniční finanční instituce za podmínek stanovených zákonem upravujícím činnost bank,
b)
spořitelní a úvěrní družstva za podmínek stanovených zákonem upravujícím činnost spořitelních a úvěrních družstev,
c)
směnárníci, tj. fyzické a právnické osoby, které jsou oprávněny provozovat směnárenskou činnost na základě povolení k činnosti směnárníka uděleného Českou národní bankou,
d)
Česká národní banka za podmínek stanovených zákonem upravujícím působnost České národní banky.
j)
operace týkající se peněz,
Tato finanční činnost zahrnuje např. prodej valut, výměnu poškozených bankovek, výměnu mincí za bankovky a naopak apod.
Podle článku 135 odst. 1 písm. e) Směrnice Rady 2006/112/ES by se osvobození operací týkajících se peněz od daně mělo týkat oběživa, bankovek a mincí používaných jako zákonné platidlo, kromě sběratelských předmětů (za sběratelské předměty se považují zlaté, stříbrné nebo kovové mince anebo bankovky, které se obvykle nepoužívají jako zákonné platidlo nebo které jsou předmětem numismatického zájmu).
k)
dodání zlata České národní bance a přijímání vkladů Českou národní bankou od bank, včetně zahraničních bank, nebo od státu,
Dodáním zlata se zde rozumí dodání zlatých mincí a světově obchodovatelných slitků zlata, jehož ryzost je zaručena k tomuto účelu světově uznávanou právnickou osobou, otiskem její značky nebo připojeným osvědčením.
l)
organizování regulovaného trhu s investičními nástroji,
m)
přijímání nebo předávání pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka,
n)
provádění pokynů týkajících se investičních nástrojů na cizí účet,
o)
obchodování s investičními nástroji na vlastní účet,
p)
obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy se zákazníkem, pokud je součástí majetku investiční nástroj, s výjimkou správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů,
q)
upisování nebo umísťování emisí investičních nástrojů,
r)
vedení evidence investičních nástrojů,
s)
vypořádání obchodů s investičními nástroji,
Investiční nástroje jsou vymezeny v § 3 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje poskytování služeb v oblasti kapitálového trhu, ochranu kapitálového trhu a investorů a veřejnou nabídku investičních cenných papírů. Investičními nástroji jsou např. investiční cenné papíry, cenné papíry kolektivního investování, nástroje peněžního trhu a různé derivátové investiční nástroje (
opce
, futures
, swapy a forwardy).t)
obchodování s devizovými hodnotami na vlastní účet nebo na účet zákazníka,
Obchodování s devizovými hodnotami je upraveno zákonem č. 219/1995 Sb., devizovým zákonem, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 1 písm. d) uvedeného zákona se devizovými hodnotami rozumí peněžní prostředky v cizí měně, zahraniční cenné papíry a dále penězi ocenitelná práva a závazky od nich odvozené (finanční deriváty).
u)
úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem,
Osvobození od daně při postoupení pohledávek se vztahuje nejen na nakoupené pohledávky, ale i na pohledávky získané jako majetkový vklad nebo získané jiným způsobem.
Postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci se podle § 14 odst. 5 písm. c) ZDPH nepovažuje pro účely tohoto zákona za službu, tudíž není předmětem daně z přidané hodnoty.
V souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES a s judikaturou Evropského soudního dvora se osvobození od daně nevztahuje na poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring.
v)
obhospodařování nebo administrace investičního fondu, důchodového fondu, účastnického fondu, transformovaného fondu nebo obdobných zahraničních fondů,
Osvobození od daně u těchto finančních činností je v souladu s ustanovením článku 135 odst. 1 písm. g) Směrnice Rady 2006/112/ES, podle kterého mají členské státy osvobodit od daně bez nároku na odpočet daně správu fondů kolektivního investování.
Od roku 2013 se osvobození od daně bez nároku na odpočet daně týká např. i účastnických fondů obhospodařovaných penzijní společností podle § 93 a násl. zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů.
w)
vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků,
Vybírání rozhlasových a televizních poplatků je upraveno zákonem č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
x)
výplata dávek důchodového pojištění nebo vybírání opakujících se plateb obyvatelstva,
Tyto finanční činnosti jsou obvykle prováděny Českou poštou.
y)
sjednání nebo zprostředkování činností uvedených v písmenech a), b), c), d), e), f), g), h), i), j), l), m), n), o), p), q), r), s), t) a u)
Finanční činností osvobozenou od daně je např. sjednání nebo zprostředkování převodu cenných papírů, sjednání nebo zprostředkování převodu podílu v obchodní společnosti, sjednání nebo zprostředkování úvěru či půjčky, sjednání nebo zprostředkování stavebního spoření, sjednání nebo zprostředkování poskytnutí bankovní záruky nebo akreditivu.
Penzijní činnosti
Podle § 54a ZDPH se pro účely tohoto zákona penzijními činnostmi rozumí:
a)
poskytování doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,
b)
poskytování penzijního připojištění podle zákona upravujícího penzijní připojištění,
c)
zprostředkování doplňkového penzijního spoření nebo penzijního připojištění.
O roku 2017 se osvobození od daně vztahuje již pouze na poskytování doplňkového penzijního spoření a penzijního připojištění a na jejich zprostředkování (do roku 2016 se osvobození od daně týkalo také poskytování a zprostředkování důchodového spoření, to však bylo s účinností od 1. 1. 2017 zrušeno).
Příklad 3
Podle smlouvy uzavřené s penzijní společností plátce za úplatu vyhledává pro tuto penzijní
společnost klienty, kteří mají zájem o doplňkové penzijní spoření. Jedná se o činnost podle § 54a písm. c) ZDPH, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně.
Pojišťovací činnosti
Podle § 55 ZDPH se pro účely tohoto zákona pojišťovacími činnostmi rozumí:
a)
poskytování pojištění
(tím se podle příslušné judikatury Evropského soudního dvora rozumí poskytování služeb takového charakteru, kdy se pojistitel na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření pojistné smlouvy),b)
poskytování zajištění
(tím se rozumí poskytování služby spočívající v tom, že za úplatu a v mezích stanovených zajišťovací smlouvou převezme cesionář
závazky, které vznikly cedentovi z jím uzavřených pojistných smluv), c)
služby související s pojištěním nebo zajištěním poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění
(těmito službami se v souladu s článkem 135 Směrnice Rady 2016/112/ES rozumí služby poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty).Příklad 4
Pojišťovací agent zprostředkuje pro svého klienta uzavření smlouvy o životním pojištění. Jedná se o činnost podle § 54a písm. c) ZDPH, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně.
Příklad 5
Pojišťovací makléř zpracuje pro svého klienta komplexní analýzu pojistných rizik včetně návrhu pojistného programu. Jedná se o činnost podle § 54a písm. c) ZDPH, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně.
Příklad 6
Pojišťovací makléř provádí pro pojišťovnu správu uzavřených pojistných smluv a spolupracuje s pojišťovnou při likvidaci pojistných událostí. Jedná se o činnosti podle § 54a písm. c) ZDPH, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně.
Od roku 2013 již osvobození od daně nevztahuje na činnosti v oblasti likvidace pojistných událostí prováděné samostatnými likvidátory pojistných událostí.
Za účelem sjednocení aplikace § 55 ZDPH v jeho znění účinném od 1. 1. 2013 vydalo Generální finanční ředitelství dne 14. 5. 2013 Informaci k uplatnění DPH u pojišťovacích činností, ve které jsou uvedeny i konkrétní příklady pojišťovacích činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně.
Dodání nemovité věci
Podle § 56 odst. 1 ZDPH je od daně osvobozeno dodání pozemku, který:
a)
netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a
b)
není stavebním pozemkem.
Pro osvobození od daně při dodání pozemku musí být splněny obě uvedené podmínky, tj. mělo by se prakticky jednat o nezastavěný pozemek, který nesplňuje definici stavebního pozemku podle ZDPH.
Podle § 56 odst. 2 ZDPH se pro účely tohoto zákona stavebním pozemkem rozumí pozemek, na kterém:
a)
má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a
1.
který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo
2.
v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo
b)
může být podle stavebního povolení, společného povolení, kterým se stavba umísťuje a povoluje, nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.
S účinností od 1. 1. 2018 platí podle nového znění § 56 odst. 3 ZDPH, že
dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání
:a)
prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo
b)
olaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.
Podle tohoto nového znění již není osvobození od daně při dodání vybrané nemovité věci vázáno na započetí užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě podle stavebního zákona.
Podle přechodného ustanovení v Čl. XI. zákona č. 225/2017 Sb. se v případě, že počátek běhu lhůty pro osvobození od daně při dodání vybrané nemovité věci podle § 56 odst. 3 ZDPH, ve znění účinném před 1. 1. 2018, nastal před tímto dnem, použije i po tomto dnu pro účely osvobození od daně při dodání vybrané nemovité věci § 56 odst. 3 ZDPH, ve znění účinném před 1. 1. 2018, který obsahoval i vazbu na započetí užívání, jak výše uvedeno.
Podle § 56 odst. 4 ZDPH se pro účely tohoto zákona vybranou nemovitou věcí rozumí:
a)
stavba pevně spojená se zemí,
b)
jednotka,
c)
inženýrská síť,
d)
pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,
e)
podzemní stavba se samostatným účelovým určením,
f)
právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.
Podle § 56 odst. 5 ZDPH se plátce může rozhodnout, že se u dodání pozemku podle odstavce 1 nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle odstavce 3 uplatňuje daň. Pokud je příjemce plnění plátcem, lze tak učinit pouze po jeho předchozím souhlasu. Pokud plátce přijal před uskutečněním zdanitelného plnění úplatu, ze které mu nevznikla povinnost přiznat daň, stanoví se při uskutečnění zdanitelného plnění základ daně podle § 36 ZDPH.
Příklad 7
V roce 2018 plátce prodá budovu, kterou nabyl v roce 2011. Vzhledem k tomu, že v letech 2016 a 2017 plátce provedl rozsáhlou rekonstrukci této budovy, u které si uplatnil nárok na odpočet daně, bude pro něj zřejmě výhodnější namísto osvobození od daně při prodeji budovy uplatnit daň na výstupu. V tom případě nebude muset provést úpravu odpočtu daně u technického zhodnocení stavby z let 2016 a 2017.
Podrobný metodický výklad k problematice osvobození od daně při dodání nemovitých věcí včetně praktických příkladů je uveden v Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016, čj. 6716/15/7000-20116-101206, ve znění dodatku č. 1 čj. 162134/15/7100-20116-050485.
Nájem nemovité věci
Podle § 5 odst. 2 ZDPH se nájem nemovitých věcí, je-li uskutečňován soustavně, považuje pro účely tohoto zákona za ekonomickou činnost, a fyzická nebo právnická osoba, která tuto ekonomickou činnost uskutečňuje, je pro účely tohoto zákona považována za osobu povinnou k dani. To platí i v případě, kdy fyzická osoba zdaňuje příjmy z nájmu nemovité věci podle § 9 ZDP. Podle ustanovení § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH se pro účely tohoto zákona nájmem rozumí také podnájem, pacht a podpacht.
Podle § 56a odst. 1 ZDPH je
nájem nemovité věci osvobozen od daně s výjimkou
:a)
krátkodobého nájmu nemovité věci,
b)
nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
c)
nájmu bezpečnostních schránek,
d)
nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
Podle § 56a odst. 2 ZDPH se krátkodobým nájmem nemovité věci rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin.
Pokud je nájemcem nemovité věci plátce DPH, který najatou nemovitou věc používá pro účely uskutečňování svých ekonomických činností (to se týká zejména podnikatelů), může se podle § 56a odst. 3 ZDPH plátce (pronajímatel) rozhodnout, že u tohoto nájmu nemovité věci uplatní daň na výstupu. V tomto případě se vždy použije základní sazba daně. Nájemce si může při splnění stanovených podmínek uplatnit nárok na odpočet této daně na vstupu. Skutečnost, že při nájmu nemovité věci bude v souladu s § 56a odst. 3 ZDPH uplatňována u nájemného daň z přidané hodnoty, není plátce povinen oznamovat správci daně, ale je třeba tuto skutečnost jednoznačně vyjádřit v nájemní smlouvě.
Také k problematice osvobození od daně při nájmu nemovitých věcí je uveden metodický výklad s příklady v Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016.
Výchova a vzdělávání
Okruh
výchovných a vzdělávacích činností
, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, je vymezen v § 57 odst. 1 ZDPH, a to podle jednotlivých druhů škol nebo jiných školských a vzdělávacích zařízení, přičemž až na drobné výjimky je osvobození od daně u těchto činností vázáno na ustanovení zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon) nebo na jiný zvláštní právní předpis upravující příslušnou oblast výchovy a vzdělání (např. zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 524/2004 Sb., o akreditaci zařízení k provádění rekvalifikace uchazečů o zaměstnání a zájemců o zaměstnání apod.).S účinností od 1. 7. 2017 se osvobození od daně bez nároku na odpočet daně v oblasti výchovy a vzdělávání nově vztahuje také na poskytování služby péče o dítě v dětské skupině podle zákona upravujícího poskytování služby péče o dítě v dětské skupině nebo poskytování péče o děti do 4 let v denním režimu, pokud jsou poskytovány:
1.
státem,
2.
krajem,
3.
obcí,
4.
organizační složkou státu, kraje nebo obce,
5.
dobrovolným svazkem obcí,
6.
hlavním městem Prahou nebo jeho městskou částí,
7.
příspěvkovou organizací, nebo
8.
nestátní neziskovou organizací pro děti a mládež.
Příklad 8
V obci jsou dvě mateřské školky, z nichž jednu provozuje příspěvková organizace a druhou provozuje společnost s ručením omezeným. Zatímco v případě provozování mateřské školky příspěvkovou organizací se jedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, v případě provozování mateřské školky společností s ručením omezeným se jedná o zdanitelné plnění s nárokem na odpočet daně.
Podle § 57 odst. 2 ZDPH je od daně osvobozeno i
dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání osobou uvedenou v odstavci 1
.Příklad 9
Střední škola, která je plátcem a provozuje školní jídelnu, poskytuje stravovací služby nejen pro studenty školy, učitele a další zaměstnance, ale také pro zaměstnance některých firem a úřadů. Zatímco v případě stravovacích služeb pro studenty se jedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 57 ZDPH, na ostatní uvedené stravovací služby se osvobození od daně nevztahuje.
Zdravotní služby a dodání zdravotního zboží
Zdravotní služby, na které se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, jsou vymezeny v § 58 odst. 1 ZDPH v návaznosti na zákon upravující zdravotní služby. Zdravotní službou se pro účely ZDPH rozumí
zdravotní služba podle zákona upravujícího zdravotní služby poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví a služba s ní úzce související
. Podle § 2 odst. 1 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, se poskytovatelem zdravotních služeb rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona o zdravotních službách. Pro uplatnění osvobození od daně podle § 58 ZDPH není podstatné, zda je poskytnutá zdravotní služba hrazena z veřejného zdravotního pojištění nebo pacientem či jinou osobou. Podle Informace Generálního finančního ředitelství k uplatnění § 58 ZDPH se osvobození od daně podle tohoto ustanovení nevztahuje např. na:
–
odběry krve pro policii za účelem zjištění obsahu alkoholu, drog či jiných omamných látek,
–
laboratorní rozbory pro policii a soudy nebo rozbory pro určení otcovství,
–
lékařské posudky např. pro účely soudních sporů nebo v souvislosti s poskytnutím pojistného plnění,
–
administrativní úkony ve zdravotnictví (např. výpisy ze zdravotní dokumentace, vydávání některých potvrzení),
–
úkony estetické chirurgie, které nemají léčebný cíl a jejich účelem není ani zlepšení či udržení zdravotního stavu pacienta (zpravidla se jedná o úkony estetické chirurgie provedené na žádost pacienta, které však s ohledem na jeho zdravotní stav nejsou nutné),
–
prohlídky pro zaměstnavatele v souvislosti s přijetím do pracovního poměru či jeho ukončení (na zdravotní prohlídky pro zaměstnavatele z titulu ochrany zdraví v rámci pracovního poměru nebo v souvislosti s nemocemi z povolání apod. se ale osvobození od daně podle § 58 ZDPH vztahuje).
Podle § 58 odst. 2 ZDPH se pro účely tohoto zákona dodáním zdravotního zboží, které je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, rozumí dodání:
a)
lidské krve a jejich složek, lidských orgánů, tkání a mateřského mléka, nebo
b)
stomatologických výrobků, které jsou zdravotnickými prostředky podle zákona upravujícího zdravotnické prostředky, stomatologickými laboratořemi a opravy těchto výrobků.
Podle § 58 odst. 3 ZDPH se pro účely tohoto zákona nepovažuje za dodání zdravotního zboží výdej nebo prodej:
a)
léčiv,
b)
potravin pro zvláštní výživu, nebo
c)
zdravotnických prostředků na lékařský předpis i bez lékařského předpisu.
Pokud jsou však léčiva a zdravotnické prostředky dodány v rámci poskytnutí zdravotní služby, která je podle § 58 odst. 1 ZDPH osvobozena od daně, vztahuje se toto osvobození i na tato léčiva a zdravotnické prostředky.
Podle § 58 odst. 4 ZDPH je od daně osvobozeno
zdravotní pojištění podle zákona o veřejném zdravotním pojištění
.Sociální pomoc
Podle § 59 ZDPH se sociální pomocí osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně rozumí
sociální služby poskytované podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách
, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 3 písm. a) tohoto zákona se sociální službou rozumí činnost nebo soubor činností podle tohoto zákona zajišťujících pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení. Podle § 78 uvedeného zákona lze sociální služby poskytovat jen na základě oprávnění k poskytování sociálních služeb, není-li v § 83 a 84 stanoveno jinak; toto oprávnění vzniká rozhodnutím o registraci.Provozování hazardních her
Podle § 60 ZDPH se pro účely tohoto zákona provozováním hazardních her rozumí
provozování hazardních her podle zákona upravujícího hazardní hry, s výjimkou služeb souvisejících s jejich provozováním zajišťovaných pro provozovatele jinými osobami
.Podle § 5 zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách, ve znění pozdějších předpisů, se provozováním hazardní hry rozumí vykonávání činností spočívajících v uskutečňování hazardní hry se záměrem dosažení zisku, zejména příjem sázek a vkladů do hazardní hry, výplata výhry, další činnosti organizačního, finančního a technického charakteru související s uvedením hazardní hry do provozu a se zajištěním vlastního provozu, jakož i činnosti potřebné pro ukončení a vypořádání hazardní hry.
Osvobození od daně podle § 60 ZDPH se nevztahuje na služby související s provozováním hazardních her, které pro provozovatele hazardních her zajišťují jiné osoby (např. distribuce losů, sběr sázenek, poskytnutí prostor k umístění hracích přístrojů).
Ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
Podle § 61 ZDPH je od daně osvobozeno např.:
–
poskytnutí služeb jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy politických stran a hnutí, církví a náboženských společností, spolků včetně odborových organizací, profesních komor nebo jiných právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž,
Od daně je osvobozeno také dodání zboží těmito osobami v souvislosti s poskytnutými službami.
–
poskytnutí služeb a dodání zboží úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže orgány sociálně-právní ochrany dětí a dalšími orgány nebo osobami, které zajišťují výkon sociálně-právní ochrany dětí podle zvláštního právního předpisu,
Tímto zvláštním právním předpisem se rozumí zákon č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého mohou sociálně-právní ochranu dětí poskytovat i právnické a fyzické osoby na základě rozhodnutí o pověření k výkonu takové činnosti. Tyto pověřené osoby mohou v sociálně-právní ochraně poskytovat např. tyto služby:
–
vykonávat činnost zaměřenou na ochranu dětí před škodlivými vlivy a předcházení jejich vzniku,
–
zřizovat zařízení sociálně-právní ochrany (např. zařízení odborného poradenství pro péči o děti, zařízení sociálně výchovné činnosti, výchovně rekreační tábory pro děti),
–
uzavírat dohody o výkonu pěstounské péče,
–
vyhledávat fyzické osoby vhodné stát se osvojiteli nebo pěstouny a oznamovat je obecnímu úřadu obce s rozšířenou působností,
–
vyhledávat děti, kterým je třeba zajistit péči v náhradním rodinném prostředí formou pěstounské péče nebo osvojení, a oznamovat je obecnímu úřadu obce s rozšířenou působností.
–
poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost,
Příklady služeb úzce souvisejících se sportem osvobozených od daně:
–
provozování zimního stadionu městem,
–
provozování lyžařského vleku spolkem.
–
poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání.
Příklady kulturních služeb osvobozených od daně:
–
provozování kina příspěvkovou organizací zřízenou městem,
–
provozování hudebního souboru spolkem.
Dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně
Podle § 62 odst. 1 ZDPH je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně
dodání zboží, u kterého při pořízení, popřípadě při změně účelu použití, plátce nemohl uplatnit nárok na odpočet daně, protože je používal k uskutečnění plnění osvobozených od daně.
Příklad 10
V roce 2017 plátce nakoupil hrací přístroje, u kterých nemohl uplatnit nárok na odpočet daně z toho důvodu, že je používal pro plnění osvobozené od daně podle § 60 ZDPH (provozování hazardních her). V roce 2018 tyto výherní hrací automaty prodá jinému plátci. Tento prodej bude osvobozen od daně podle § 62 odst. 1 ZDPH.
Podle § 62 odst. 2 ZDPH je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně také
dodání zboží, při jehož pořízení neměl plátce nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 4 ZDPH
. Uvedené ustanovení se týká zboží, při jehož pořízení plátce nemá nárok na odpočet daně v návaznosti na skutečnost, že z hlediska daně z příjmů se jedná o daňově neuznatelný výdaj na reprezentaci podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.Podle bodu 3. přechodných ustanovení v článku II zákona č. 87/2009 Sb. se u osobního automobilu, při jehož pořízení před 1. 4. 2009 neměl plátce nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2 ZDPH, ve znění platném do 31. 3. 2009, při jeho dodání i po 1. 4. 2009 použije pro povinnost přiznat osvobození od daně § 62 odst. 2 ZDPH, ve znění účinném do 31. 3. 2009, podle kterého bylo dodání osobního automobilu, u něhož plátce neměl nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2, osvobozeno od daně.
Příklad 11
V roce 2018 plátce prodá osobní automobil, který pro své podnikání pořídil od jiného plátce v roce 2008, kdy podle tehdy platného § 75 odst. 2 ZDPH nemohl u tohoto osobního automobilu uplatnit odpočet daně na vstupu. Prodej automobilu bude v tomto případě osvobozen od daně z přidané hodnoty.
Podle § 51 odst. 2 ZDPH vzniká u plnění, která je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně,
povinnost přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění
. Je-li před uskutečněním plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně přijata úplata, vzniká povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty; to neplatí, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje podle § 36 ZDPH. Při opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje podle § 42 ZDPH. Pro stanovení dne uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně
se použijí obdobně § 21 odst. 2 až 9 ZDPH. Hodnota uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se uvádí v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období na řádku 50.
Jak bylo již dříve uvedeno, u přijatých zdanitelných plnění použitých pro uskutečňování činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nevzniká plátci nárok na odpočet daně. Podle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH je ale plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro uskutečňování plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 ZDPH s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží.
Úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně se podle § 4a odst. 1 písm. c) ZDPH
nezahrnují do obratu pro účely tohoto zákona, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně
. Za doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně se považuje zejména taková činnost, k jejímuž uskutečnění dojde pouze ojediněle, nahodile a nepředpokládaně. Příklad 12
Fyzická osoba, která provozuje živnost s nízkým ročním obratem, takže dosud není plátcem, začala od 1. 1. 2017 soustavně pronajímat 2 byty, každý za 10 000 Kč měsíčně. Příjmy z nájmu bytů zdaňuje fyzická osoba podle § 9 ZDP. Od uvedeného data se jí celková částka nájemného za oba byty, tj. 20 000 Kč, započítává každý měsíc do obratu pro účely ZDPH.
V § 29 odst. 2 písm. a) ZDPH je stanoveno, že je-li plnění osvobozeno od daně, musí být na daňovém dokladu uveden odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj uvádějící, že toto plnění je osvobozeno od daně. Z § 28 odst. 1 písm. a) ZDPH ale vyplývá, že
v případě plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně není plátce povinen vystavit daňový doklad
.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.