Základní kapitál patří mezi nejstálejší účetní položky rozvahy, a to bez ohledu na velikost, rozsah a druh činnosti ve společnosti s ručením omezeným (s. r. o.). Poté, co je vytvořen vklady zakladatelů, totiž již zpravidla není nutné jeho výši měnit, a proč si tedy komplikovat již tak spletitý podnikatelský život. Nicméně někdy nastanou situace, kdy je vhodné či nutné zvýšit základní kapitál. Například příchod nového společníka, vylepšení zdání stability a síly firmy, snazší přístup k úvěrům, daňový test nízké kapitalizace u zápůjček od spojených osob atd. Jindy zase naopak společníci usoudí, že dříve vytvořený základní kapitál je nyní již „zbytečně vysoký“, a sníží jej třeba za účelem „bezpracné“ úhrady účetní ztráty nebo pro finanční přilepšení společníků. V tomto příspěvku se seznámíme s právními základy, účetní metodikou i daňovým řešením zvýšení a snížení základního kapitálu s. r. o., přičemž obdobná pravidla platí také pro jiné obchodní korporace.
Změny základního kapitálu ve společnosti s ručením omezeným
Ing.
Martin
Děrgel
Zvýšení základního kapitálu s. r. o. z právního hlediska
Základní
kapitál
(dále jen „ZK“) s. r. o. je souhrnem všech vkladů jejích společníků, přičemž vklad představuje peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu, který může být peněžitý nebo nepeněžitý. Po dobu trvání obchodní korporace
ani po jejím zrušení nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stává majetkem s. r. o.Je dobré mít na paměti, že ZK není označením konkrétního majetku vloženého do obchodní společnosti, ale jde pouze o vyjádření jeho hodnoty v penězích k datu vkladu. Společnost s ručením omezeným je kapitálovou společností, pročež je po jejích zakladatelích vždy vyžadován určitý majetkový vklad. Pro společnosti založené před rokem 2014 zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „ObchZ“), stanovoval minimální ZK – úhrn všech vkladů – ve výši 200 000 Kč a současně minimální vklad společníka 20 000 Kč. U později založených s. r. o. – podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), již
není limitován samotný ZK, ale jen vklad jednotlivého společníka, který nesmí být nižší než 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí vyšší minimální vklad
.Příklad 1
Ošemetnost garance základního kapitálu
Dva zakladatelé založili firmu AB, s. r. o., do jejíhož ZK vložili nepeněžité vklady: nákladní automobil a zásoby zboží. K dalšímu zvýšení ZK byl posléze využit účetní zisk samotné firmy AB, s. r. o., dosažený její provozní činností.
Základní
kapitál
firmy AB, s. r. o., je „jednou provždy“ dán znaleckou hodnotou vloženého nákladního auta a zásob zboží a dále částí zisku využitého ke zvýšení ZK dotyčné obchodní korporace
. Takto stanovená výše ZK – coby vnitřního dluhu s. r. o. vůči jejím společníkům – není závislá na dalším osudu vloženého majetku.Základní
kapitál
s. r. o. proto neovlivní zastavení vloženého auta bance za úvěr nebo jeho totální havárie a následné vyřazení, ani odcizení vložených zásob zboží nebo jejich prodej pod cenou jiné firmě jednoho ze společníků atp. Dodavatel, který dané firmě AB, s. r. o., s ohledem na jeho poměrně vysoký ZK zapsaný do obchodního rejstříku (dále jen „OR“) dodá zboží tzv. na fakturu (s odloženou splatností), proto může přijít zkrátka. Jakkoli vysoký ZK totiž ještě nezaručuje, že v dotyčné kapitálové obchodní společnosti je také tomu minimálně odpovídající majetek, a to z řady důvodů:–
vložit lze i hodnoty se značně spornou tržní cenou (oceňovací znalec mohl dostat „všimné“, aby si nevšimnul),
–
upsané peněžité vklady nemusejí být vždy ihned uhrazeny v plné výši (pak ale přebírají ručení společníci),
–
vložený majetek mohou jednatelé obratem směnit za menší hodnotu nebo vyvést (vytunelovat) z firmy,
–
s. r. o. může lehce přijmout tolik obchodních závazků, že dalece převýší celkovou hodnotu majetku apod.
Takže si pro obchodní praxi pamatujme, že není radno přeceňovat „garanční“ roli jakkoli ohromující výše ZK s. r. o. a že větší obchody s delší splatností je potřeba mít raději vždy zajištěny účinnými právními nástroji!
Zvýšení ZK s. r. o. lze provést obecně třemi způsoby: efektivně,
nominálně
a jejich kombinací, neboli:1.
převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů nebo k novému vkladu
alias
upsáním nových vkladů,
kdy firma nabývá nové majetkové hodnoty,2.
z vlastních zdrojů s. r. o
., kdy dojde pouze k přesunům v rámci jejího vlastního kapitálu,3.
kombinací obou výše uvedených způsobů.
Stručně shrňme základní právní skutečnosti týkající se zvýšení ZK s. r. o.:
a)
Stávající společníci mají přednostní právo k úpisu nových peněžitých vkladů.
b)
Nepeněžitými vklady lze zvýšit ZK vždy, peněžitými až po splacení dosavadních peněžitých vkladů (ledaže by šlo o nově příchozího společníka, anebo o další podíl stávajícího společníka, viz § 219 odst. 1 ZOK).
c)
d)
Před podáním návrhu na zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku (dále jen „OR“) musejí být plně splaceny (vneseny) všechny nepeněžité vklady; na rozdíl od založení s. r. o. ale není nutné splatit vkladové ážio ani nejméně 30 % každého peněžitého vkladu (záleží na usnesení valné hromady a na prohlášení vkladatele).
e)
Účinky „efektivního“ zvýšení ZK nastávají převzetím vkladové povinnosti a vnesením nebo splacením její předepsané části, nestanoví-li rozhodnutí valné hromady, že nastávají později – nejpozději zápisem do OR.
V případě
zvýšení ZK upsáním nových vkladů
jde o obdobu vytvoření ZK při vzniku společnosti. Jelikož se zvyšují nejen pasiva (ZK), ale i aktiva (o vložený majetek), hovoří se o tzv. efektivním zvýšení ZK
, neboť fakticky přináší do s. r. o. nové vlastní zdroje
(obvykle peníze) pro její rozvoj, na nové investice apod.Předmětem nepeněžitého vkladu může být prakticky jakákoli hmotná i nehmotná věc, movitá či nemovitá, případně i věc tzv. hromadná (například obchodní závod, stádo krav, sklad zboží). Na rozdíl od ObchZ již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou společností, nicméně to bude v praxi jistě pravidlem (nejde-li o spekulativní vklad). Může jít rovněž o pohledávku – jejímž věřitelem je vkladatel (společník) – ale nikoli vůči dotyčné s. r. o., jejíž ZK se takto má zvyšovat. Toto omezení stanoví nyní § 21 odst. 3 ZOK, ovšem platilo již za éry ObchZ, a to od roku 2001. Nicméně pohledávku vůči dotyčné obchodní společnosti může společník přeci jen uplatnit při zvýšení ZK, a to
formou zápočtu na splacení upsaného peněžitého vkladu,
resp. upsaného emisního kurzu – hovoří se o tzv. kapitalizaci pohledávek.
Podmínkou je, že s tímto postupem souhlasí valná hromada s. r. o., což je následně zapotřebí prokázat OR.Naproti tomu
zvýšení ZK s. r. o. využitím jejích vlastních zdrojů
nezatíží „kapsu“ společníků. Využít lze nejen naakumulovaný nerozdělený zisk minulých let, ale i jiné disponibilní vlastní zdroje, jako je ážio, rezervní fond, ostatní kapitálové fondy. Na zvýšení ZK touto cestou se ze zákona podílejí společníci s. r. o. v poměru svých podílů
, ledaže společenská smlouva připouští více podílů a valná hromada rozhodla, že vzniká podíl nový (více § 229 ZOK). Přičemž zvýšení ZK tímto způsobem nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi vlastním kapitálem a aktuální výší ZK
. Účinnost tohoto „nominálního“ zvýšení ZK je pevně stanovena na okamžik zápisu nové výše ZK do OR. Dodatečnou komplikací, zvláště u malých s. r. o. nepodléhajících povinnému auditu, je podmínka, že účetní závěrka
, na jejímž základě má k tomuto zvýšení ZK dojít (nesmí být starší než šest měsíců), byla ověřena auditorem bez výhrad!
Navíc v případě, že s. r. o. z mezitímní účetní závěrky zjistí, že v mezidobí došlo ke snížení vlastních zdrojů, musí povinně vycházet z této méně příznivé mezitímní účetní závěrky.Zvýšení základního kapitálu s. r. o. z účetního hlediska
O efektivním zvýšení ZK
s. r. o. – příjemce zvýšení stávajících či nových vkladů – se účtuje ve třech krocích:1.
převzetí vkladové povinnosti
stávajícím nebo nově příchozím společníkem alias
úpis vkladu,2.
splnění vkladové povinnosti
, kdy se účtuje podle povahy vkladu – peněžitý versus
nepeněžitý,3.
zápis změny
(zvýšení) ZK s. r. o. do OR (ke dni právní moci).
Příklad 2
Účtování o efektivním zvýšení s. r. o. u nabyvatele vkladu
Firma A, s. r. o., a paní Božena před lety založily firmu AB, s. r. o., každá peněžitým vkladem á 100 000 Kč. Pro snazší přístup k úvěrům se ale posléze rozhodly zvýšit ZK na 1 mil. Kč níže uvedeným způsobem, přičemž si vymínily znalecké ocenění předmětů nepeněžitých vkladů a účinnost změny nastavily na okamžik zápisu v OR.
1.
Společník – firma A, s. r. o. – upsal tyto předměty svého vkladu:
–
peníze ve výši 200 000 Kč, z čehož:
–
100 000 Kč převede před podáním návrhu na zápis do OR na běžný účet firmy AB, s. r. o.,
–
zbývajících 100 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do OR hotově;
–
zásoby zboží, které má firma A, s. r. o., v účetnictví oceněny na 250 000 Kč, znalec ocenil na 200 000 Kč.
2.
Společník – paní Božena (fyzická osoba nepodnikající a neúčtující) – upsala tyto předměty vkladu:
–
peníze ve výši 100 000 Kč, které plně převede před podáním návrhu na zápis do OR na běžný účet firmy AB, s. r. o.,
–
osobní auto v pořizovací ceně 500 000 Kč, které má podle znalce aktuálně hodnotu 300 000 Kč.
| Účtování o zvýšení ZK ve firmě AB, s. r. o. | ||||
| Poř. | Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Počáteční stav ZK firmy AB, s. r. o. (před upsáním zvýšení vkladů): vklad prvého společníka: firma A, s. r. o. vklad druhého společníka: paní Božena | 100 000 100 000 | – – | 411.1 411.2 |
| 2. | Převzetí vkladové povinnosti neboli upsání vkladu firmou A, s. r. o. | 400 000 | 353.1 | 419.1 |
| 3. | Převzetí vkladové povinnosti neboli upsání vkladu paní Boženou | 400 000 | 353.2 | 419.2 |
| 4. | Přijatá (splacená) polovina peněžitého vkladu od firmy A, s. r. o. | 100 000 | 221 | 353.1 |
| 5. | Přijatý (splacený) nepeněžitý vklad zásob zboží od firmy A, s. r. o. | 200 000 | 132 | 353.1 |
| 6. | Přijatý (splacený) celý peněžitý vklad od paní Boženy | 100 000 | 221 | 353.2 |
| 7. | Přijatý (splacený) nepeněžitý vklad osobního auta od paní Boženy | 300 000 | 022 | 353.1 |
| 8. | Zápis zvýšení ZK firmy AB, s. r. o., do OR (nabytí vlastnictví k předmětům vkladů): zvýšení vkladu prvého společníka: firma A, s. r. o. zvýšení vkladu druhého společníka: paní Božena | 400 000 400 000 | 419.1 419.2 | 411.1 411.2 |
| 9. | Přijatá (doplacená) polovina peněžitého vkladu od firmy A, s. r. o. | 100 000 | 221 | 353.1 |
Zápisem zvýšení ZK do OR (případně již splacením vkladu, viz výše) vzniká společníkovi finanční investice,
o které bude účtovat jako o dlouhodobém finančním majetku v rámci účtové skupiny 06. A to v závislosti na převzaté vkladové povinnosti, buď jako o zvýšení stávajícího podílu (což je v praxi s. r. o. typické), případně jako o novém podílu v dotyčné s. r. o. Přičemž až na zcela výjimečné případy se bude konkrétně jednat o syntetický účet připadající na podíly ovládající osoby v osobě ovládané (obvykle účet 061), viz § 75 a 78 ZOK. Podíl v s. r. o. se
stejně jako jeho zvýšení dle § 25 odst. 1 písm. f) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), oceňuje pořizovací cenou včetně případného ážia,
resp. při bezúplatném nabytí reprodukční pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady s pořízením související (platby ekonomickým a právním poradcům, provize, znalecké poplatky atp.). Naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení podílu ani náklady spojené s jejich držbou, jak stanoví § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Výjimkou jsou nepeněžité vklady,
kdy se podíly oceňují u vkladatele účetní zůstatkovou cenou
předmětu nepeněžitého vkladu, která se zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění (viz dále). Příklad 3
Kapitalizace zápůjčky
Společnost Matka, a. s., poskytla dceřiné společnosti Dcera, s. r. o., zápůjčku ve výši 1 mil. Kč. Při splatnosti ale dlužník (společnost Dcera, s. r. o.) neměl dostatek peněz. Proto věřitel (společnost Matka, a. s.) rozhodl, že splaceno bude pouze 60 % jistiny a zbytek bude tzv. kapitalizován do zvýšení ZK dlužníka. Prvotní peněžitý vklad při založení společnosti Dcera, s. r. o., 800 000 Kč již byl zcela uhrazen, takže bylo možno přistoupit ke zvýšení ZK dalším peněžitým vkladem 400 000 Kč.
| Účtování u nabyvatele vkladu – Dcera, s. r. o. | ||||
| Poř. | Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Počáteční stavy relevantních účtů: | – | – | – |
| zapsaný ZK (100 % Matka, a. s. – splacený peněžitý vklad) | 800 000 | – | 411 | |
| dlouhodobý dluh vůči společníkovi (Matka, a. s.) z titulu zápůjčky | 1 000 000 | – | 471 | |
| 2. | Úhrada 60 % jistiny zápůjčky věřiteli alias zapůjčiteli (Matka, a. s.) | 600 000 | 471 | 221 |
| 3. | Úpis peněžitého vkladu společníka na zvýšení ZK | 400 000 | 353 | 419 |
| 4. | Zápis zvýšení ZK do OR (společník souhlasí se započtením pohledávky) | 400 000 | 419 | 411 |
| 5. | Zápočet pohledávky za upsaný ZK a dluhu vůči společníkovi (Matka, a. s.) | 400 000 | 471 | 353 |
| Účtování u vkladatele (společníka) – Matka, a. s. | ||||
| Poř. | Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Počáteční stavy relevantních účtů: | – | – | – |
| dlouhodobý finanční majetek (100% podíl ve firmě Dcera, s. r. o.) | 800 000 | 061 | – | |
| dlouhodobá pohledávka vůči společnosti Dcera, s. r. o., z titulu zápůjčky | 1 000 000 | 066 | – | |
| 2. | Splacení 60 % jistiny zápůjčky dlužníkem alias vydlužitelem (Dcera, s. r. o.) | 600 000 | 221 | 066 |
| 3. | Zvýšení vkladu společníka po zápise zvýšení ZK ve společnosti Dcera, s. r. o., do OR | 400 000 | 061 | 367 |
| 4. | Zápočet dluhu z peněžitého vkladu a pohledávky ze zápůjčky společnosti Dcera, s. r. o. | 400 000 | 367 | 066 |
Příklad 4
Nominální zvýšení základního kapitálu s. r. o. ze zisku
Společnost ABC, s. r. o., má ZK ve výši 500 000 Kč, a její tři společníci (A, B a C) drží podíly 50 %, 30 % a 20 %. Valná hromada s. r. o. rozhodla o interním využití disponibilního zisku (po zdanění) 1 mil. Kč následovně:
–
100 000 Kč se použije na zvýšení rezervního fondu (povinně tvořený podle společenské smlouvy ABC, s. r. o.),
–
200 000 Kč půjde do statutárního fondu odměn,
–
200 000 Kč půjde na účet nerozděleného zisku,
–
500 000 Kč se využije na zvýšení ZK z vlastních zdrojů ABC, s. r. o.
| Zvýšení ZK ABC, s. r. o., z jejího zisku, resp. obecněji z vlastních zdrojů | |||
| Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D |
| Zůstatek disponibilního zisku za uplynulé účetní období | 1 000 000 | – | 431 |
| Zvýšení rezervního fondu | 100 000 | 431 | 421 |
| Příděl do statutárního fondu (určen například pro úhradu rekreací zaměstnanců) | 200 000 | 431 | 423 |
| Převod na účet nerozděleného zisku | 200 000 | 431 | 428 |
| Rozhodnutí valné hromady o zvýšení ZK z vlastních zdrojů s. r. o. (ze zisku) | 500 000 | 431 | 419.AÚ |
| Zápis zvýšení ZK z vlastních zdrojů (ze zisku) společnosti ABC, s. r. o., do OR | 500 000 | 419.AÚ | 411.AÚ |
Zvýšení základního kapitálu s. r. o. z daňového hlediska
Daňové ocenění vloženého hmotného majetku
má podstatně jiná pravidla, než platí v účetnictví:–
Nabyvatel – s. r. o. – je povinen pokračovat v daňovém odpisování
započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) dle § 30 odst. 10 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Což prakticky řečeno znamená, že přebírá jeho daňovou (vstupní a zůstatkovou) cenu
i zvolenou metodu odpisování; u vkladatelů – fyzických osob – je to podmíněno tím, že danou věc měli v obchodním majetku.–
Ve zdaňovacím období realizace vkladu
(nedošlo-li k němu přesně k prvnímu dni období) se vkladatel a nabyvatel podělí o příslušný roční odpis napůl
, přičemž nezáleží na tom, kdy během roku ke vkladu došlo.–
Pokud
vkladatel – fyzická osoba – neměl vkládanou věc v obchodním majetku
, pak nabyvatel nebude pokračovat v odpisování. A vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel věc pořídil: –
již před pěti a více lety
, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční pořizovací cena
,–
v době kratší než pět let
, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem: pořizovací cena
, vlastní náklady, resp. při bezúplatném nabytí cena podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, ke dni nabytí. Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit
o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace
. Příklad 5
Ocenění investice nabyté vkladem
Společnost Matka, a. s., zvýšila 10. 5. 2017 ZK dceřiné společnosti Dcera, s. r. o., nepeněžitým vkladem výrobní linky:
–
Pořizovací cena u vkladatele byla 2 mil. Kč, účetní zůstatková cena už jen 800 000 Kč, z pohledu daně z příjmů má zařízení (hmotný majetek) zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování ještě 1,2 mil. Kč.
–
Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 1 mil. Kč, o tuto hodnotu se zvyšuje ZK firmy Dcera, s. r. o.
–
U nabyvatele (společnosti Dcera, s. r. o.) bude výrobní linka účetně oceněna znaleckou hodnotou 1 mil. Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu v závislosti na době použitelnosti.
–
Daňově ale musí nabyvatel Dcera, s. r. o., pokračovat v odpisování započatém vkladatelem Matka, a. s. Takže pro účely daně z příjmů bude hmotný majetek u společnosti Dcera, s. r. o., oceněn pořizovací cenou vkladatele 2 mil. Kč. Nemění se odpisová metoda – i nadále rovnoměrné odpisy – ani aktuální daňová zůstatková cena 1,2 mil. Kč. O roční odpis za zdaňovací období vkladu (rok 2017) se podle § 26 odst. 7 ZDP firmy podělí napůl.
Daňová specifika
vloženého neodpisovaného majetku
stanoví:–
Při prodeji neodpisovaného majetku, který byl nabyt vkladem, lze dle § 24 odst. 11 ZDP související daňový výdaj (náklad) uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví či v daňové evidenci u vkladatele.
–
Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby (což se týká zejména vložených zásob).
–
V případě pozemků vložených z neobchodního majetku fyzické osoby do pěti let od nabytí se v souladu s § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP uplatní původní pořizovací cena, resp. při bezúplatném nabytí znalecká cena.
–
Při vložení pohledávky neúčtující fyzickou osobou vzniká vkladateli zdanitelný příjem zpravidla ve výši hodnoty pohledávky, a to i v případě, že byla vložena za nižší (znaleckou) cenu, viz § 23 odst. 11 ZDP.
Příklad 6
Vklad neodpisovaného majetku
Společnost Matka, a. s., zvýšila ZK dceřiné společnosti Dcera, s. r. o., o 500 000 Kč tímto nepeněžitým vkladem:
–
Pozemek, který společnost Matka, a. s., koupila za 200 000 Kč a nyní jej znalec pro účely vkladu ocenil na 350 000 Kč:
–
Do majetku vkladem nabytý pozemek společnost Dcera, s. r. o., zaúčtuje ve znalecké ceně 350 000 Kč (MD 031).
–
Pokud jej společnost Dcera, s. r. o., po čase prodá například za 300 000 Kč (D 641), zaúčtuje účetní náklad ve výši 350 000 Kč (MD 541/D 031), takže účetně bude výsledkem prodeje ztráta ve výši 50 000 Kč. Ovšem daňově může společnost Dcera, s. r. o., uplatnit výdaj (náklad) nejvýše do částky ocenění pozemku v účetnictví vkladatele (200 000 Kč), takže prodej pozemku ovlivní základ daně z příjmů naopak kladně jako dílčí „zisk“ 100 000 Kč.
–
Zásoby zboží, které Matka, a. s., koupila za 200 000 Kč a nyní je znalec pro vklad ocenil na 150 000 Kč:
–
Do majetku vkladem nabyté zásoby společnost Dcera, s. r. o., zaúčtuje ve znalecké hodnotě 150 000 Kč (MD 132).
–
Při prodeji zásob zboží například za 300 000 Kč (D 604), vznikne účetní náklad 150 000 Kč (MD 504/D 132), takže účetně bude výsledkem prodeje zisk ve výši 150 000 Kč. Ovšem daňově může společnost Dcera, s. r. o., uplatnit výdaj (náklad) ve výši původní pořizovací ceny zásob evidované v účetnictví vkladatele (200 000 Kč), takže prodej zboží ovlivní základ daně z příjmů nižším dílčím „ziskem“ ve výši 100 000 Kč. Úprava se provede v daňovém přiznání společnosti Dcera, s. r. o., k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období prodeje zboží.
Dodejme, že
k pohledávce nabyté vkladem nelze tvořit daňově účinnou (zákonnou) opravnou položku,
jak stanoví § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP. Podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, „zákonné“ opravné položky nelze tvořit ani k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami.
Při nominálním zvýšení ZK z vlastních zdrojů s. r. o. je z daňového hlediska podstatné, že podle poslední věty § 36 odst. 2 ZDP není takovéto zvýšení ZK považováno za podíly na zisku jednotlivých společníků s. r. o. Což prakticky řečeno znamená, že
nepodléhá zdanění tzv. srážkovou daní. Ke zdanění
– nejde-li o vztah mateřská versus
dceřiná společnost, kde jde o příjem osvobozený od daně z příjmů – dojde až při následném snížení ZK,
kdy se pro daňové účely vždy nejprve ZK snižuje právě o tu část, o níž byl prve zvýšen ze zisku.Podle § 13 odst. 4 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a § 14 odst. 3 písm. d) zákona o DPH
je předmětem DPH vložení nepeněžitého vkladu
do obchodní korporace
ve hmotném nebo nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku – nebo u jeho části – uplatnil odpočet daně.
Výjimka se týká vkladu celého nebo části obchodního závodu, který sice není předmětem DPH, ale současně z nabyvatele, který doposud nebyl plátcem, automaticky učiní plátce DPH, čímž je zajištěno, aby se majetek bez DPH nedostal k neplátci.Snížení základního kapitálu s. r. o. z právního hlediska
Obecně lze předeslat, že s ohledem na ochranu věřitelů důvěřujících garančnímu potenciálu ZK daného dlužníka, s nímž uzavřeli obchodní smlouvu, je nasnadě, že pro snížení ZK jsou stanoveny náročnější podmínky.
Právní úpravu snížení ZK s. r. o. najdeme zejména v § 233 až 240 ZOK. Takto zásadní rozhodnutí je logicky svěřeno do výlučné pravomoci valné hromady, která o něm musí rozhodnout kvalifikovanou neboli
dvoutřetinovou většinou všech hlasů společníků
(nevyžaduje-li společenská smlouva vyšší počet hlasů). Navíc o tomto rozhodnutí musí být pořízen notářský zápis.
Pokud by se snižoval ZK způsobem snižujícím vklady společníků nerovnoměrně, vyžadovalo by to souhlas všech společníků; ledaže by se snižoval ZK o nesplacený vklad, kdy souhlas dotyčného není zapotřebí. Usnesení valné hromady o snížení ZK musí obsahovat minimálně:–
částku, o niž se ZK snižuje,
–
údaj, jak se mění výše vkladů společníků, případně jejich počet,
–
údaj o tom, zda částka odpovídající snížení ZK bude (zčásti) vyplacena společníkům nebo bude prominuta povinnost splnit vkladovou povinnost anebo jakým jiným způsobem s ní bude naloženo,
–
pokud byly vydány kmenové listy, pak také lhůtu pro jejich odevzdání.
Výše vkladu každého společníka se přitom snižuje v poměru dosavadních vkladů –
minimálně však na 1 Kč, případně na vyšší minimum stanovené společenskou smlouvou. U společníka s více vklady může dojít k jejich zániku, pokud mu alespoň jeden vklad zůstane, nebo jde-li o uvolněný podíl, anebo s. r. o. prohlásila jeho kmenový list za neplatný. Se souhlasem všech společníků je možno snížit jejich vklady také nerovnoměrně.Jednatelé s. r. o. jsou povinni
zveřejnit v Obchodním věstníku usnesení o snížení ZK do 15 dnů od jeho přijetí
, a to dvakrát po sobě s časovým odstupem 30 dnů. Současně písemně vyzvou věřitele
společnosti, aby přihlásili své pohledávky vůči ní ve lhůtě 90 dnů od zveřejnění posledního oznámení. Včas přihlášeným věřitelům s. r. o. poskytne přiměřené zajištění pohledávek,
nebo je ihned uhradí, nedohodne-li se s nimi jinak. Zákon sice stanoví, že toto zajištění není třeba, pokud se snížením ZK nezhorší dobytnost pohledávek, ovšem toto kritérium samozřejmě jinak hodnotí dotyčná s. r. o. a jinak (s většími obavami) individuálně dotyční věřitelé. Účinky snížení ZK nastávají
okamžikem zápisu jeho nové výše do OR,
přičemž tento návrh lze podat až poté, co marně uplynou všechny uvedené lhůty. Teprve poté je možno naložit s částkou odpovídající snížení ZK – a tedy například ji vyplatit společníkům s. r. o. Což v praxi znamená, že v ideálním případě (nevznikne problém s věřiteli) mohou společníci očekávat peníze ze sníženého ZK cca po pěti měsících.
V praxi nejčastější
důvody snížení ZK
si můžeme rozčlenit následovně:–
povinnost ze zákona,
kdy s. r. o. hrozí zrušení likvidací: –
například když včas nepřevedla uvolněný podíl odešlého společníka (viz § 215 ZOK);
–
dobrovolné rozhodnutí
s. r. o., které může být obecně dvojí povahy: –
efektivní,
kdy klesá jak kapitál
, tak i majetek společnosti, například z těchto důvodů: –
nadbytečně vysoký
kapitál
,–
záměrné odčerpání peněz společníky,
–
prominutí povinnosti splatit zbytek vkladu;
–
nominální
pouze v rámci vlastního kapitálu, kdy se majetek s. r. o. nemění, obvykle kvůli: –
úhradě účetní ztráty právě uplynulého nebo minulých období,
–
vytvoření rezervního fondu na případné budoucí ztráty firmy.
Snížení základního kapitálu s. r. o. z účetního hlediska
O ZK při jeho vytvoření – po zápisu do OR – účtuje s. r. o. v rámci účtové skupiny 41 – Základní
kapitál
a kapitálové fondy, nejčastěji jde o syntetický účet 411-Základní
který se povinně kapitál
,analyticky člení:
a)
podle způsobu vzniku (vklady společníků nebo zisk, resp. vlastní zdroje dotyčné s. r. o.) a
b)
podle jednotlivých společníků.
Toto analytické členění účtu ZK najde uplatnění zejména při jeho snížení, kde doporučenou metodiku účtování řeší
Český účetní standard pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 012
– Změny vlastního kapitálu. Přičemž postup podle standardů se považuje a priori
za naplnění účetních metod podle § 36 zákona o účetnictví. ČÚS se primárně věnuje v bodě 3.1.3. snižování ZK akciové společnosti, načež v bodě 3.2. uvádí, že u s. r. o. se použije postup jako u akciové společnosti, přiměřeně s ohledem na příslušná ustanovení ZOK. Podstatné je především to, že na účet vykazovaný v položce „A.I.1. Základní kapitál“ – zpravidla účet 411 – se účtuje až v okamžiku zápisu do OR.
Na následujících příkladech si ukážeme proúčtování tří nejčastějších důvodů snížení ZK s. r. o.: za účelem úhrady účetních ztrát, z důvodu prominutí povinnosti doplatit neuhrazené části peněžitých vkladů a pro výplatu části ZK společníkům.
Příklad 7
Snížení základního kapitálu za účelem úhrady ztráty s. r. o.
Společnost s ručením omezeným má ZK ve výši 400 000 Kč, přičemž vykazuje účetní ztrátu z minulých let ve výši 250 000 Kč a za právě uplynulé účetní období vykázala další účetní ztrátu rovněž ve výši 250 000 Kč. Zůstatek rezervního fondu činí 50 000 Kč a nerozděleného zisku minulých let 150 000 Kč. Valná hromada rozhodla o úhradě všech těchto ztrát přednostně a v maximálním rozsahu z rezervního fondu a nerozděleného zisku a zbývajících ztrát snížením ZK na 100 000 Kč.
| Poř. | Popis účetní operace v s. r. o. | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Počáteční stavy účtů vlastního kapitálu s. r. o.: | – | – | – |
| zapsaný ZK | 400 000 | – | 411 | |
| rezervní fond určený k úhradě ztrát s. r. o. | 50 000 | – | 421 | |
| nerozdělené (naakumulované) účetní zisky minulých období | 150 000 | – | 428 | |
| neuhrazené (naakumulované) účetní ztráty minulých období | 250 000 | 429 | – | |
| výsledek hospodaření za právě uplynulé účetní období – účetní ztráta | 250 000 | 431 | – | |
| 2. | Rozhodnutí valné hromady o úhradě části neuhrazených minulých ztrát: | 200 000 | – | 429 |
| z rezervního fondu určeného k úhradě účetních ztrát s. r. o. | 50 000 | 421 | – | |
| z nerozdělených (naakumulovaných) zisků minulých účetních období | 150 000 | 428 | – | |
| 3. | Rozhodnutí valné hromady a právní kroky k úhradě ztrát snížením ZK | 300 000 | Neúčtuje se | |
| 4. | Zápis snížení ZK do OR podle usnesení valné hromady za účelem úhrady: | 300 000 | 411 | – |
| zbytku neuhrazených (naakumulovaných) ztrát minulých období | 50 000 | – | 429 | |
| ztrátového výsledku hospodaření právě uplynulého účetního období | 250 000 | – | 431 | |
| 5. | Konečné stavy účtů vlastního kapitálu s. r. o.: | – | – | – |
| zapsaný ZK | 100 000 | – | 411 | |
Příklad 8
Snížení základního kapitálu prominutím povinnosti splatit vklad společníka
Společnost ABC, s. r. o., založili před rokem tři společníci (A, B a C) shodnými peněžitými vklady á 200 000 Kč. Společenská smlouva stanovila povinnost splatit před vznikem s. r. o. 50 % z těchto vkladů, což všichni společníci splnili. Druhou polovinu měli splatit do roka od vzniku s. r. o., což splnili pouze společníci A a B.
Třetí společník C se však dostal do finančních potíží, jde-li o fyzickou osobu, tak třeba kvůli rozvodu, zhoršení zdravotního stavu, nutnosti hradit dluhy nezodpovědného potomka apod. Není proto schopen dostát svému závazku a doplatit zbylých 100 000 Kč svého peněžitého vkladu do společnosti ABC, s. r. o. Třetí společník C chce ovšem i nadále zůstat společníkem této firmy. Po vzájemné dohodě společníků bylo rozhodnuto o snížení ZK o celou nesplacenou výši vkladu společníka C (100 000 Kč). Tímto nejenže klesne ZK obchodní společnosti na 500 000 Kč, ale rovněž se s ohledem na již nestejné vklady návazně změní i podíly společníků. Zatímco doposud byly jejich podíly třetinové (á 1/3 neboli 33,33 %), tak nově vzrostly podíly společníků A i B na á 40 %, zatímco podíl C klesl na 20 %.
| Poř. | Popis účetní operace ve společnosti ABC, s. r. o. | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Počáteční stavy relevantních účtů týkajících se vlastního kapitálu s. r. o.: | – | – | – |
| podíl společníka A na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %) | 200 000 | – | 411.1 | |
| podíl společníka B na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %) | 200 000 | – | 411.2 | |
| podíl společníka C na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %) | 200 000 | – | 411.3 | |
| pohledávka za společníkem C z nesplacené části peněžitého vkladu | 100 000 | 353.3 | – | |
| 2. | Rozhodnutí valné hromady o snížení ZK o nesplacený vklad společníka C | 100 000 | Neúčtuje se | |
| 3. | Zápis snížení ZK do OR o nesplacenou část peněžitého vkladu společníka C | 100 000 | 411.3 | 353.3 |
| 4. | Konečné stavy účtů vlastního kapitálu s. r. o.: | – | – | – |
| podíl společníka A na ZK (podíl 2/5 neboli 40 %) | 200 000 | – | 411.1 | |
| podíl společníka B na ZK (podíl 2/5 neboli 40 %) | 200 000 | – | 411.2 | |
| podíl společníka C na ZK (podíl 1/5 neboli 20 %) | 100 000 | – | 411.3 | |
Příklad 9
Snížení základního kapitálu s. r. o. s výplatou společníkovi
Pan Novák je jediným společníkem společnosti Novák, s. r. o., při jejímž založení do ní vložil peněžitý vklad 500 000 Kč. V roce 2012 došlo ke zvýšení ZK z vytvořeného zisku s. r. o. o dalších 500 000 Kč. V roce 2017 společník rozhodl o snížení ZK s. r. o. na 200 000 Kč, tedy o 800 000 Kč snížením vkladu s výplatou peněz společníkovi.
| Účtování o snížení ZK společnosti Novák, s. r. o. | ||||
| Poř. | Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Počáteční stav ZK (je nutno analyticky rozlišovat způsob vytvoření): peněžitým vkladem jediného společníka pana Nováka z vlastních zdrojů (ze zisku) společnosti Novák, s. r. o. | 500 000 500 000 | – – | 411.1 411.2 |
| 2. | Rozhodnutí společníka a právní kroky vedoucí ke snížení ZK | 800 000 | Neúčtuje se | |
| 3. | Zápis snížení ZK do OR: přednostně se ze zákona sníží ZK o část vytvořenou ze zisku s. r. o. protože to nestačí, snižuje se ZK odpovídající vkladu společníka | 500 000 300 000 | 411.2 411.1 | 365 365 |
| 4. | Srážková daň 15 % ze snížení ZK vytvořeného v minulosti ze zisku s. r. o. (0,15 x 500 000 Kč); fyzická osoba nemůže být „mateřskou společností“ | 75 000 | 365 | 342 |
| 5. | Výplata snížení ZK společníkovi po zdanění (500 000 + 300 000 – 75 000) | 725 000 | 365 | 221 |
| 6. | Úhrada (odvod) srážkové daně plátcem daně (s. r. o.) finančnímu úřadu | 75 000 | 342 | 221 |
| 7. | Konečný stav ZK odpovídá pouze zbývající části peněžitého vkladu | 200 000 | – | 411.1 |
Snížení základního kapitálu s. r. o. z daňového hlediska
Při
snížení ZK s výplatou
společníkům je nutno řešit i daňový režim, který záleží na dvou okolnostech:–
zda někdy v minulosti byl ZK společnosti zvýšen tzv. z vlastních zdrojů (ze zisku) s. r. o. a
–
jestli jsou dotyčný společník a s. r. o. v postavení mateřská
versus
dceřiná společnost.Nejjednodušší situace nastává, pokud
ZK s. r. o. nebyl nikdy v minulosti zvýšen
z jejího vlastního kapitálu, resp. ze zisku společnosti
nebo z fondu vytvořeného ze zisku. Pak vůbec nezáleží, je-li naplněn vztah mateřská versus
dceřiná společnost a výplata společníkovi ze snížení ZK nebude nikdy podléhat zdanění. Společnost s ručením omezeným tak pouze zaúčtuje snížení ZK jako závazek (dluh) vůči dotyčnému společníkovi, který mu následně v plné výši vyplatí. U společníka tím dojde ke snížení daňového ocenění podílu nabývací cenou podílu dle § 24 odst. 7 ZDP. Jestliže v minulosti naopak u dotyčné s. r. o.
byl ZK zvýšen z vlastních zdrojů, resp. ze zisku,
jde nyní při jeho snížení fakticky o dodatečné čerpání podílů na zisku, které obecně podléhá srážkové dani 15 %
podle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP, u nerezidentů § 36 odst. 1 písm. b) bodu 3 ZDP. Pouze pokud je mezi společníkem a vyplácející obchodní korporací naplněn avizovaný vztah mateřská
v souladu s § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP. Přitom versus
dceřiná společnost, půjde o příjem osvobozený od daněse ZK snižuje vždy nejprve právě o tu část, která byla zvýšena ze zisku
s. r. o. nebo fondu vytvořeného ze zisku. Ve své ekonomické podstatě jde totiž o podíl na zisku dceřiné společnosti, který v ní byl v mezidobí zadržen ve formě části ZK. Definiční podmínky „mateřské versus
dceřiné společnosti“ vymezuje § 19 odst. 3 ZDP ve vazbě na Směrnici Rady 2011/96/EU, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (dále jen „Směrnice EU“), viz http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/?qid=1429176490295&uri=CELEX:02011L0096-20150217:–
Právní forma
společnosti: –
podle Směrnice EU (Finanční zpravodaj č. 8/2013), v České republice (ČR) jde o a. s., s. r. o. a družstvo.
–
Daňová rezidence
společnosti: –
musí být v některém státě Evropské unie (EU) nebo Evropského hospodářského prostoru anebo Švýcarsku a současně nikde jinde.
–
Společnost podléhá zdanění:
–
dle Směrnice EU (Finanční zpravodaj č. 8/2013), v ČR dani z příjmů právnických osob, a
–
současně nesmí být od této daně osvobozena ani mít možnost zvolit si toto osvobození.
–
Kvalifikovaný podíl
mateřské společnosti na dceřiné společnosti: –
alespoň 10% podíl
na ZK (tuto podmínku nelze splnit dodatečně), a to–
nepřetržitě po dobu
nejméně 12 měsíců
(tuto podmínku lze splnit i dodatečně po výplatě).–
Mateřská společnost je skutečným vlastníkem podílů na zisku:
–
nejedná se tedy pouze o zprostředkovatele, zástupce nebo zmocněnce pro jinou osobu.
Je-li s. r. o. významně zatížena úvěry a úročenými zápůjčkami od spojených osob – zejména od jejich společníků (viz § 23 odst. 7 ZDP) – mělo by být před rozhodnutím o snížení jejího ZK posouzeno i daňové riziko z titulu tzv. nízké kapitalizace. Vyplacením části ZK totiž pochopitelně klesne vlastní
kapitál
s. r. o., což může mít neblahý daňový dopad na finanční náklady (zejména úroky) z úvěrových finančních nástrojů přijatých od věřitelů z řad spojených osob
podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tyto jsou totiž pro dlužníka (s. r. o.) daňově účinné jen do výše čtyřnásobku jeho vlastního kapitálu.
Vyšší limit šestinásobku se týká pouze dlužníků z řad bank a pojišťoven. Přičemž „úvěrové finanční nástroje“ podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP představují nejen nejčastější typy – úvěr a zápůjčku – ale také například dluhopisy, vkladní listy (certifikáty) a depozitní směnky.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.