Při návštěvě malých i velkých firem vidíme zejména hmotné investice, v nichž působí (kanceláře, dílny, sklady, prodejny…), nebo které slouží jejich provozní činnosti (stroje, auta, počítače…). Ale již v Malém princi se moudře praví, že nejdůležitější bývá to, co není přímo vidět, třeba na poušti někde ukrytá studna. Obdobně podnikatelé využívají více či méně také určitý neviditelný majetek, na který si nemůžeme sáhnout, protože nemá hmotnou povahu, a tak je příhodně označován jako nehmotný majetek. Nejčastěji se jedná o programové vybavení počítačů (software), dále to může být třeba ochranná známka, licence (svolení k využití) na vynález, projekt typové stavby, znalosti alias know-how, „dobré jméno/pověst“ alias goodwill. Z těchto neviditelných pomocníků se zaměříme především na větší investice spadající mezi stálá aktiva v kategorii dlouhodobý nehmotný majetek.
Dlouhodobý nehmotný majetek v účetnictví - I. Díl
Ing.
Martin
Děrgel
Účetní vymezení dlouhodobého nehmotného majetku
Z účetního hlediska je kategorie „nehmotného majetku“ značně široká, přičemž z § 25 odst. 1 písm. h) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) je zřejmé, že zahrnuje i pohledávky „nehmotný majetek kromě pohledávek…“. Jednoznačné věcné vymezení kategorie „nehmotný majetek“ účetní předpisy neuvádějí, a tak může být v konkrétních případech – zejména u nakupovaných služeb – sporné, kdy se ještě jedná o majetek nehmotné povahy a kdy již o majetku fakticky nelze hovořit a jde o provozní náklady, případně o součást ocenění pořizovaného jiného majetku. Například projekt využití volných finančních prostředků, variantní studie odměn a benefitů zaměstnanců, plán daňové optimalizace mezinárodní holdingové struktury, multikriteriální databáze potenciálních zákazníků apod. Daleko častější v dnešním světě všemožných „chytrých“ věciček ve firemní praxi jde o střet hmoty a „její duše“ v bezpočtu strojů vybavených funkčním ovládacím programovým vybavením, bez kterého by ono „železo“ nebylo možno reálně využívat.
V účetních předpisech, v § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) – najdeme vymezení jen dvou kategorií nehmotného majetku (zjednodušeno, podrobněji dále):
–
dlouhodobý nehmotný majetek
(dále také jen „DNM
“), pokud jsou splněny 3 podmínky – věcná, časová a hodnotová
– majetek se zachytí v účtové skupině 01 DNM a obvykle se účetně odpisuje,–
drobný nehmotný majetek
(dále „DrNM
“), jsou-li naplněny jen dvě podmínky – věcná a časová
– takovýto majetek se účtuje přímo do nákladů (obvykle na účet 518-Služby, viz § 21 VÚ).Příklad 1
Trojí účetní zachycení software
Účetní jednotka, např. s. r. o., koupila tři počítačové programy (případně pouze licence k jejich využití):
a)
Za 100 000 Kč komplexní program sloužící k účtování, vedení skladu, mzdové agendě, efektivní správě pohledávek apod. V tomto případě není pochyb, že se jedná o majetek dlouhodobé povahy, který účetní jednotka zaúčtuje na příslušný účet DNM, a to zpravidla na účet 013-Software. Její účetní náklady proto neovlivní jednorázově při pořízení, ale postupně nepřímo přes účetní odpisy (oprávky) stanovené na základě odhadu doby použitelnosti interní účetní směrnicí – odpisový plán, v souladu s § 28 odst. 6 ZÚ a § 56 VÚ.
b)
Za 10 000 Kč antivirový program, který bude chránit firemní data v počítači před nechtěnými zásahy tzv. počítačových pirátů (hackerů) zvenčí prostřednictvím internetu. Tentokrát nebude software, resp. licence na jeho využití posouzena jako dlouhodobý majetek, ale s ohledem na relativně nízkou cenu se bude jednat o DrNM, který firma jednorázově zaúčtuje do provozních nákladů (zpravidla na MD účtu 518).
c)
Spolu s novým počítačem (který stál 50 000 Kč) byl k němu za dalších 10 000 Kč koupen operační systém ve verzi tzv. OEM, který je použitelný pouze ve spojení s tímto konkrétním počítačem. V tomto případě nelze ohledně software hovořit o „samostatném“ majetku, protože jeho využitelnost je omezena a podmíněna existencí jiného majetku – konkrétního počítače, bez něhož nelze operační systém používat (ani na jiném počítači). Proto se toto programové vybavení stává součástí účetního ocenění předmětného počítače.
DNM
je účetně definován jako aktivum nehmotné povahy s dobou použitelnosti delší než 1 rok
(vazba na dlouhodobost v souladu s § 19 odst. 8 ZÚ), jedná-li se zejména (tj. nejde o plný výčet) o tyto položky:1.
od výše ocenění určeného účetní jednotkou
(respektovat by se přitom měly účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku; dřívější jednotný limit 60 000 Kč platí již pouze pro daňové účely):–
nehmotné výsledky vývoje
, pokud byly:–
vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, nebo nabyty od jiných osob,
–
software
(dále také jen „SW
“), pokud byl:–
vytvořen vlastní činností k obchodování s ním, nebo nabyt od jiných osob,
–
ocenitelná práva
(zejména), jde-li o:–
předměty průmyslového a obdobného vlastnictví,
–
výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů,
–
vytvořena vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyta od jiných osob,
–
technické zhodnocení DNM
(dále také jen „TZ
“) – poznámka
: od roku 2014 v účetnictví neplatí pevný hodnotový limit 40 000 Kč, který tak zůstal relevantní
již jen pro účely daní z příjmů; mezi účetní DNM patří jeho TZ při splnění individuální hodnotové podmínky stanovené ad výše odpovídající ocenění určeného danou účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku, podrobněji dále:–
k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k
DNM, o kterém neúčtuje jako o majetku
(dle § 56 odst. 9 VÚ by mělo být TZ účetně odepsáno v průběhu jeho používání)–
DrNM
.2.
bez ohledu na výši ocenění
(jedná se tedy o DNM bez hodnotové podmínky):–
goodwill
–
oceněním (části) obchodního závodu (§ 502 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) nabytého převodem či přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn a
–
souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy;
–
povolenky na
, jimiž se (v souladu se zvláštními právními předpisy) rozumí:emise
–
povolenky na
emise
skleníkových plynů,–
povolenky na
emise
způsobené letectvím,–
jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a
–
jednotky přiděleného množství;
–
preferenční limity
, jimiž se rozumí zejména (u prvního držitele pouze v případě, pokud náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýší jejich významnost):–
individuální produkční kvóty a
–
individuální limit prémiových práv dle zvláštních zákonů.
Pro úplnost dodejme, že
od roku 2016 se již za DNM nepovažují tzv. zřizovací výdaje
– což byly výdaje vynaložené na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku – a to ani když dosáhnou „významné“ výše. Pokud případně dříve účetní jednotka vykazovala jako zřizovací výdaje v kategorii DNM, bude i nadále o tomto majetku účtovat jako o DNM až do jeho vyřazení – avšak nikoli v rámci účetní položky B.I.1. Zřizovací výdaje, která byla zrušena, ale v nové účetní položce B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek.Příklad 2
Co je a co není DNM
Kvůli slovíčku „zejména“ mohou mezi tzv. ocenitelná práva – a tedy i do DNM – patřit případné další technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti. Obecně půjde zpravidla o souhrn konkrétních teoretických vědomostí a praktických zkušeností. Do této skupiny se řadí např. tzv. know-how („vědět, jak na to“) a projekty.
Pojem „projekt“ není nikde přesně vymezen, v praxi se jím míní většinou návrh, postup nebo plán na budoucí realizaci, který je zaznamenán na materiálním nosiči, který je smysluplný a hospodářsky potenciálně využitelný. Proto pouhou představu, kterou nosíme v hlavě, nebo návrh na perpetuum mobile nelze považovat za DNM. Často ale projekty z DNM vyřadí časová podmínka – doba použitelnosti přes rok – což např. z principu nesplňuje marketingový projekt na výprodej sezónního zboží nebo na uvedení na trh nové řady výrobků apod.
Naopak příklady projektů, které mohou být DNM, jsou výrobní postupy, typové stavební projekty, technická dokumentace (není-li součástí ocenění nějakého konkrétního hmotného majetku), projekt výzkumu a vývoje, „nadčasové“ marketingové projekty, logistické plány optimálních materiálových toků, vzorové projekty přeměn (fúzí, rozdělení) firem univerzálně využitelné např. holdingovou společností, odborné studie využití dočasně volných nebo pro-investičních finančních prostředků nebo benefitní systém mimomzdového odměňování zaměstnanců apod.
Kritéria DNM naproti tomu nenaplní různé posudky znalců a jiných odborníků, vyjádření auditora, doporučení daňového poradce, obvykle ani marketingové studie reagující na konkrétní a zpravidla jedinečnou situaci na trhu a u dané firmy, návrhy propagačních akcí, všemožné průzkumy trhu apod.
Podle § 6 odst. 9 VÚ
nejsou DNM
zejména:–
znalecké posudky,
–
průzkumy trhu,
–
plány rozvoje,
–
návrhy propagačních a reklamních akcí,
–
certifikace systému jakosti a
–
software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez něj nemohou fungovat.
Dále může účetní jednotka rozhodnout, že DNM nejsou zejména:
–
technické audity (např. podle zákona o vodovodech a kanalizacích),
–
energetické audity (např. podle zákona o hospodaření energií),
–
lesní hospodářské plány (např. podle zákona o lesích), a
–
plány povodí (např. podle zákona o vodách).
Často bývají výdaje za položky nehmotného charakteru
vyřazeny z kategorie DNM pro nesplnění časové podmínky minimálně roční doby použitelnosti
, kterou vymezuje v obecné rovině § 6 odst. 1 VÚ jako dobu, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost či může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných či jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.Příklad 3
Normy ISO
Jak je to s normami ISO 9000 a vyššími při jejich zavádění u podnikatelů? Certifikace systému jakosti norem dle ČSN EN ISO 9000 je proces směřující ke zkvalitnění řízení jakosti a získání certifikátu. Proces této certifikace zahrnuje celou řadu činností, které je třeba pro účely účetní a daňové posuzovat podle jejich obsahu.
Náklady vynaložené na samotnou certifikaci spočívající ve vlastním popisu obsahu činnosti poplatníka, jehož výsledkem je udělení certifikace, jsou posuzovány jako běžný provozní výdaj (náklad), stejně tak jako výdaje za potřebný audit a na vlastní vydání osvědčení. U poplatníků vedoucích účetnictví je přitom zapotřebí tyto výdaje časově rozlišovat po dobu platnosti osvědčení, je-li vydáno na dobu určitou (což je v případě ISO v praxi obvyklé). Při neurčité době platnosti nejsou naplněny znaky pro časové rozlišení a půjde o jednorázový provozní náklad (nikoli o DNM).
Samostatně je nutno posuzovat dílčí výdaje vynaložené sice za účelem splnění nebo vylepšení norem kvality, ale představující samostatné majetkové položky, případně jako technická zhodnocení stávajícího majetku, jako např. koupě nového počítačového programu nebo modernizace výrobní linky apod.
Kdy se investiční náklady stávají DNM
Podle § 6 odst. 8 VÚ se
pořizovaný nehmotný majetek stává DNM uvedením do stavu způsobilého k užívání
, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. To se vcelku snadno řekne, ovšem u rozsáhlejších a dlouhodobějších investic může v praxi vyvstat oceňovací problém, a to kvůli vedlejším nákladům souvisejícím s jejich pořizováním, které je nutno zahrnout do pořizovací ceny, případně do vlastních nákladů v souladu s § 47 odst. 1 a 2 VÚ. Potíž je přitom nejen v tom, zda konkrétní nákladová položka má tzv. investiční charakter, ale také od kdy do kdy se takové položky do ocenění promítají. Zejména s přesným určením počátku „investičního období“ bývá problém, protože jeho konec je dle § 6 odst. 8 VÚ obvykle dostatečně určen „uvedením do užívání“, tedy jde o dokončení věci a splnění technických funkcí.Pomoc v tomto směru nenajdeme ani v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 013 „Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek“. Naštěstí se touto „drobností“ zabývala uznávaná účetní autorita –
Národní účetní rada
– sestávající z Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze, zastoupené Fakultou financí a účetnictví (viz www.nur.cz). V rámci svých odborných doporučení – označovaných jako Interpretace
– vydala i Interpretaci I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku,
z níž ve stručnosti uvedeme to hlavní.–
Než začne účetní jednotka realizovat technologicky i finančně náročnější investici – tedy než o ní vedení definitivně rozhodne – často vynaloží řadu nákladů, které s ní nemají přímou souvislost – tyto náklady ještě nejsou přiřaditelné konkrétní investici, a proto nevstupují do její pořizovací ceny.
–
Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako
okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice nebo TZ
. –
Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, resp. o jeho TZ, budou provozními náklady
již při vzniku nákladu, popř. bude uplatněna zásada časového rozlišení. Může jít např. o stanovení koncepce, marketing
, průzkum trhu, výběrové řízení nebo tendr.Příklad 4
Od kdy nabíhají investiční náklady
Malá firma má účetní program, na který je její účetní zvyklá, ale bohužel nezvládá vyplňování daňových formulářů a jejich elektronické podání. Dosud to nebyl problém, protože nebyla plátcem DPH a pro těch několik málo daňových podání využívala tzv. daňový portál, což je bezplatná on-line aplikace na webu Finanční správy.
Jenže nyní se firma rozjela a stala se plátcem DPH, čímž rapidně přibylo daňových podání a účetní už odmítla všechny již jednou zaúčtované údaje z faktur znovu přepisovat do kontrolního hlášení. Vedení firmy chce problém řešit, ale ještě nerozhodlo, zda se dohodne s IT firmou, od níž má účetní program na rozšíření jeho vybavenosti – což by bylo jeho TZ (při splnění hodnotové podmínky), nebo jestli nepořídí nový daňový program od jiného dodavatele, který by uměl přebírat data z účetního SW. Pro posouzení variant si firma najala externího poradce, ten dospěl k závěru, že vhodnější bude nový daňový program, resp. ještě lepší by byla třetí varianta – výkonný účetně daňový software od XY zvládající plně účetní i daňové záležitosti. Faktura za toto poradenství ještě nebude posouzena jako pořizovací (investiční) náklad vynaložený na pořízení nového DNM, resp. na TZ.
Příslušné investiční náklady začnou nabíhat teprve od okamžiku, kdy vedení firmy definitivně rozhodlo, jak nově nastalý administrativně daňový problém řešit. Docela reálným scénářem by mohlo být, že firma expertní studii ukáže dodavateli původního jednoduchého účetního programu. Ten si jen povzdechne a sdělí, že onen „nezávislý“ expert je v branži znám tím, že vždy doporučí velmi drahý nový účetně daňový SW od IT firmy XY, protože je od ní motivován tučnou provizí… A tak se nakonec jednatel naší rozrůstající se firmy raději dohodl přímo s dodavatelem původně jednoduchého účetního programu, na který je jeho účetní zvyklá, na tzv. upgrade, tedy na rozšíření o novou možnost vyplňování a elektronického podání daňových tiskopisů. Teprve tímto okamžikem proto začnou nabíhat pořizovací (investiční) náklady patřící do ocenění tohoto TZ programu.
Obdobně by to bylo s pořizovacími náklady na případný nový čistě daňový program nebo na zmíněný velmi drahý nový účetně daňový SW od IT firmy XY, pokud by jednatel naší firmičky rozhodl řešit nastolený problém právě pořízením těchto nových samostatných programů, které by se uvedením do užívání staly DNM.
Dlouhodobý nehmotný majetek v účetnictví - II. Díl
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 09/2020.