Nájemní vztah z pohledu možného nepeněžního příjmu

Na úvod zmíníme pár základních pravidel vztahu založeného nájemní smlouvou z pohledu zákona č. 89/2012 Sb., (nového) občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“). Ten (v § 2205 NOZ)

Nicméně hned v § 2207 NOZ uvádí, že:

A máme zde první problém, a to, jak se dívat na situaci, kdy se nájemce „dobrovolně“ zaváže některé nezbytné opravy provést sám (např. vyměnit dožilá okna, opravit padající omítku či vyměnit poškozenou střešní krytinu).

Dalším problémem, který je nutné řešit, je situace, kdy si nájemce přeje provést na najaté věci změnu (nejčastěji je to technické zhodnocení, nicméně v praxi se můžeme setkat i s opravami typu přetření fasády jinou barvou apod.). Občanský zákoník tuto situaci řeší mj. v § 2200 NOZ, když uvádí, že nájemce má (který musí být písemný, pokud i smlouva byla uzavřena v písemné podobě). A dále doplňuje, že změnu věci provádí nájemce na svůj náklad, a dojde-li změnou věci k jejímu zhodnocení, pronajímatel se má s nájemcem při skončení nájmu vyrovnat podle míry zhodnocení.

Naopak pro případ, kdy by nájemce provedl změnu věci bez souhlasu pronajímatele, stanoví NOZ povinnost uvést věc do původního stavu, jakmile o to pronajímatel požádá, nejpozději však při skončení nájmu věci.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), uvádí v § 23 odst. 6, že za jak peněžní plnění, tak (oceněné podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, pokud ZDP nestanoví jinak). A hned poté [§ 23 odst. 6 písm. a) ZDP] doplňuje pravidla pro (pronajímatele) avšak pouze za situace, kdy:

Případy technického zhodnocení rozebereme v dalším podrobněji, nicméně na tomto místě si musíme položit otázku, zda mohou být jediným nepeněžitým příjmem pronajímatele v souvislosti s nájmem. A hned si také odpovíme: jistěže nikoliv. Pojďme se tedy zabývat situacemi, kdy nájemce provádí údržbu či opravuje najatou věc.

Nepeněžní příjem pronajímatele nehledejme v (kterou podle zmíněných ustanovení NOZ provádí standardně nájemce, nedohodnou-li se s pronajímatelem jinak). Problémem by možná mohlo být jen to, že vymezuje běžnou údržbu pouze v souvislosti s užíváním bytu (viz § 2 nařízení vlády č. 308/2015 Sb.), nikoliv však v jiných případech nájmu věci.

K problematice běžné údržby doplňme názor správce daně, který v pokynu GFŘ D-22 (bod 1 k § 23 odst. 6 ZDP) uvádí, že K tomu jen doplňme, že správce daně používá pojmy „zajišťování správy a obvyklé udržování“, což nemusí být vždy běžnou údržbou.

a její by měl provádět pronajímatel, ale dle zákonné dikce se může k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázat nájemce. A tady už je namístě se ptát, zdali takové „zavázání“ nájemce nemá znaky nepeněžního příjmu. Zde již bychom mohli uvést příklady:

obecný závěr však učinit nelze.

Správce daně pouze nepřímo na situaci upozorňuje v pokynu GFŘ D-22 (bod 2 k § 23 odst. 6 ZDP), když uvádí okamžik, kdy vznikne vlastníkovi nepeněžní plnění v situaci, kdy je jím hrazeno nájemné (uvádí to jak pro situaci, kdy jde o formu technického zhodnocení, tak pro případy oprav či údržby):

S tímto názorem správce daně lze souhlasit, ale zdůrazněme, že je postaven na předpokladu, že je takto nájemcem hrazeno nájemné (nebo část nájemného).

Pokud je v nájemní smlouvě povinnost ostatní údržby a nezbytných oprav přenesena na nájemce, bez toho aniž by to bylo považováno za plnění odpovídající nájmu, dojdeme ke zmíněnému problému, zda to jako nepeněžní příjem v dané situaci chápat či nikoliv.

Je fakt, že pokud by se o nepeněžní příjem u pronajímatele jednalo, tak v situaci:

Otázku nepeněžního příjmu u pronajímatele v situaci, kdy nájemce provede (se souhlasem vlastníka, nad rámec nájemného), které mu pronajímatel neuhradí. Pro tyto případy obsahuje ZDP od roku 1997 speciální úpravu, kterou aktuálně nalezneme v již zmiňovaném § 23 odst. 6 písm. a) ZDP.

Ta spojuje se třemi možnostmi:

Zjednodušeně zatímco první dvě možnosti (body 1 a 2) poskytují jakýsi odklad ve zdanění nepeněžního příjmu vlastníkem (což je i logické, neboť by se klidně mohlo stát, že při skončení nájmu bude technické zhodnocení nájemcem odstraněno), (bod 3) přináší okamžité zdanění po dokončení technického zhodnocení v návaznosti na navýšení ceny věci (nepeněžní plnění se oceňuje v tomto případě výší výdajů vynaložených nájemcem). Doufejme, že takováto „hloupost“ snad nikoho nenapadne, neboť se asi vždy vyplatí počkat na splnění první nebo druhé možnosti.

V případech (body 1 a 2) se přirozeně předpokládá, že vlastník v průběhu nájmu nezvýšil vstupní cenu. Navíc si vlastník může vybrat, zda zdaní nepeněžní příjem:

V praxi bývá častým případem, že až při ukončení nájemního vztahu. Je zřejmé, že tuto situaci již ZDP neřeší, připomínáme proto jen v předchozím uvedenou úpravu z občanského práva, podle níž se má pronajímatel s nájemcem při skončení nájmu vyrovnat podle míry zhodnocení.

A položme si v této souvislosti otázku, zda vůbec může vzniknout vlastníkovi nepeněžní příjem, když za provedené technické zhodnocení nájemci něco zaplatí (při skončení nájmu se s ním vyrovná)?

Ačkoliv nám připadá logické, že v této situaci nepeněžní příjem nevznikne, správce daně má názor opačný. Zmiňuje jej v pokynu GFŘ D-22 (bod 7 k § 23 odst. 6 ZDP), když říká, že

Co k tomu dodat? Snad jen to, že názor správce daně by byl aplikovatelný v situaci, kdy by vlastník a nájemce byli spojenými osobami a vyrovnání za technické zhodnocení by bylo za neobvyklou cenu (s odkazem na § 23 odst. 7 ZDP). V jiných situacích se zdá být názor správce daně absurdním, mj. i s ohledem na § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP, podle něhož je u nájemce zůstatková cena technického zhodnocení při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním daňově účinná jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení.

V předchozích případech jsme rozebírali zejména situace, kdy vlastníkovi v souvislosti s činností nájemce vznikne nepeněžní příjem. Podívejme se nyní i na situace, kdy vlastníkovi

Může to být v situaci, kdy (ať již charakteru technického zhodnocení, nebo opravy či údržby), k nimž nebyl povinen a které neměl V těchto situacích (jak bylo uvedeno v úvodu), předpokládá občanský zákoník, že a to:

Nepeněžní příjem by tak vlastníkovi mohl vzniknout jen v situaci, kdy by nájemce věc neuvedl do původního stavu a pronajímatel by to takto akceptoval (čili by dodatečně dal „tichý souhlas“).

Nepeněžní příjem nevzniká (zcela logicky) ani v situaci, kterou správce daně uvádí v pokynu GFŘ D-22 (bod 3 k § 23 odst. 6 ZDP). Konstatuje, že

Po novele ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. (účinným od 1. 7. 2017), kdy zákonodárce umožnil se musíme zmínit i o tom, zda a jak aplikovat v předchozím uvedená pravidla na podnájemní vztah. Připomeňme, že nové ustanovení (§ 28 odst. 7 ZDP), které tuto situaci upravuje, říká, že:

Uvedené znamená, že budeme posuzovat podle stejných pravidel [§ 23 odst. 6 písm. a) ZDP], jako kdyby jej provedl nájemce, ale takový nepeněžní příjem se bude řešit u nájemce (při skončení podnájmu či souhlasu s odpisováním), a teprve až skončí nájemní vztah (či souhlas s odpisováním daný vlastníkem), dostihne nepeněžní příjem samotného vlastníka.

Co říci závěrem? Jak je vidět z předchozího rozboru, zdaňování nepeněžního příjmu může být u nájemních vztahů někdy velkým oříškem. Proto lze doporučit řešit případné daňové dopady úprav prováděných nájemci již při povolování takových úprav.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.