Pojem „obchodní závod“ je od roku 2014 poněkud nešťastně zvolené inovované označení dřívějšího podniku, který zůstává i dnes pro většinu lidí srozumitelnější. Zatímco „závod“ evokuje představu rozsáhlejší a převážně průmyslové činnosti v továrně, tak „podnik“ přirozeně provozuje i živnostník činný jako například tzv. hodinový manžel. Nás ale bude zajímat především to, že formou prodeje obchodního závodu lze naráz převést veškerý majetek, zaměstnance, související smlouvy a dluhy, takže prodávajícímu zůstane až na malé výjimky pouze dohodnutá prodejní cena. Tato jednorázová obsáhlá transakce se může týkat jak velké akciové společnosti, tak i paní účetní vedoucí externě účetnictví pro několik málo firem. Je nasnadě, že zvládnout tak zásadní obchod bude náročné jak z právního hlediska, tak i účetně a daňově, k jejich zvládnutí by chtěl být nápomocen tento článek.
Prodej obchodního závodu
Ing.
Martin
Děrgel
Prodej obchodního závodu ekonomicky
Podle § 502 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“) se pojmem
obchodní závod
(nebo jen „závod“) rozumí organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti.
Přičemž se má za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. K tomu je vhodné upřesnit, že jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a dluhů,
a že „majetek“ obecně představuje souhrn všeho, co dotyčné osobě patří. Z právního hlediska je (obchodní) závod jednolitou, tzv. hromadnou věcí zahrnující provozní majetek dotyčné osoby (pozemky, stavby, výrobní linky, stroje, vozidla, materiál, zásoby zboží apod.), a rovněž související obchodní, nájemní i pracovněprávní smlouvy, pohledávky a také dluhy (závazky). Závod je definičně spojen s osobou podnikatele, ať už se jedná o právnickou nebo fyzickou osobu. Zatímco u právnické osoby tvoří závod prakticky veškeré její jmění, tak v případě fyzické osoby se jedná jen o majetek a dluhy, které slouží k provozu její podnikatelské činnosti. Díky tomu, že
obchodní závod právně představuje jednu
hromadnou věc,
je umožněn vlastnický převod všech jeho složek najednou v rámci jednorázové dispozice s celým závodem – v našem případě prodej závodu. Odpadá tedy pracná, zdlouhavá a „mravenčí“ práce s jinak nezbytným individuálním převáděním každé jednotlivé firemní budovy, resp. pozemku, na kterém stojí, každého vozidla, výrobního zařízení, zásob apod., jakož i „papírové“ starosti s převodem bezpočtu souvisejících smluv obchodních, pracovněprávních, nájemních atd., přičemž současně se také přímo převádějí na kupujícího související soukromoprávní dluhy (závazky). Dodejme, že před rokem 2014 byl v obdobném významu používán pojem
„podnik“,
který ale tvůrci OZ opustili pro jeho zaměňování se subjektem – podnikatelem – a rovněž kvůli zdůraznění možnosti, že jej může vlastnit nepodnikatel (např. dědic), který jej pronajme, resp. propachtuje, k provozování jiné osobě (podnikateli).Zdůrazněme, že prodejem (obchodního) závodu rozhodně není prodej samotného podnikatelského subjektu, tím méně pak jeho likvidace nebo zánik. Proto v případě prodeje závodu patřícího obchodní korporaci – např. s. r. o. - nepředstavuje převod jejich majetkových podílů. Takže se nemění složení ani podíly společníků,
alias
členů dotyčné obchodní korporace
, a to jak u osoby prodávající obchodní závod, tak ani u kupujícího.K čemu vlastně při prodeji závodu dochází? Kupující, který závod přebírá, pořizuje za úplatu veškerá aktiva (budovy, stroje, zásoby, pohledávky) a k nim se vážící soukromoprávní dluhy (závazky). Tím kupující znásobuje či diverzifikuje své výrobní kapacity, posiluje své postavení na trhu, rozšiřuje své know-how apod. Naproti tomu prodávající tato aktiva a dluhy pozbývá výměnou za sjednanou úplatu představující zpravidla peníze, které může libovolně využít pro další svou podnikatelskou činnost (vybudování nového závodu) nebo své podnikání ukončit a tyto prostředky použít pro soukromé potřeby dotyčné osoby, resp. jejich společníků.
Kupní (prodejní) cenu za převedený závod kromě převáděných aktiv a dluhů samozřejmě významně ovlivní také renomé převáděného provozu, rozsah a kvalita zavedených dodavatelsko-odběratelských vztahů. V praxi přitom obvykle není nutné složitě hledat potenciálního kupce, na internetu nebo u bank lze totiž najít trvale otevřené nabídky poptávající prosperující nebo naopak problémové obchodní závody (nebo jejich části).
Ekonomicky racionální důvody prodeje (části) obchodního závodu najdeme jak u prosperující firmy, tak i u podnikatelů ve větších či menších finančních či jiných problémech. První typ prodávajících se například takto hodlá zbavit pro něj neefektivního dílčího provozu, s jehož rozvojem do budoucna už nepočítá. Například úspěšná účetní a daňová poradenská firma se hodlá profilovat pouze v této odborné profesi, a proto prodá část závodu provozující papírnictví a prodej odborné literatury. Naopak zavedený výrobce pečiva může přirozeně rozšířit svůj záběr odkoupením místní prodejny pečiva od živnostníka hodlajícího ukončit podnikání, k čemuž se docela hodí právě forma koupě tohoto závodu. Zkrátka prodej závodu, případně jeho části, může prodávajícímu na straně jedné pomoci od problémového provozu, který z nejrůznějších důvodů nezvládá, ale také šance výhodně zpeněžit slibně rozjetý podnikatelský záměr a začít budovat nový. Asi největšími transakcemi tohoto typu u nás byla záchrana banky IPB, jejíž závod (tehdy ještě coby „podnik“) odkoupila ČSOB, a nedávný prodej podstatné části závodu Baumax ČR, s. r. o. (18 prodejen hobby marketů), firmou BM Česko, s. r. o., patřící do polského maloobchodního koncernu. Na druhé straně si lze představit prodej malého „závodu“ třeba zubní ordinace zubařky odcházející do starobního důchodu provozované navíc v nájmu.
Příklad 1
Co po prodeji závodu zůstane prodávajícímu
Když firma Med, s. r. o., prodá svůj obchodní závod na výrobu medu podnikateli panu Včelaři, výsledkem transakce bude, že Med, s. r. o., přestane produkovat med a pan Včelař s ním naopak začne, respektive tuto svou činnost rozšíří. Prodávající zůstává i nadále podnikatelem a může se pustit kupříkladu do výroby vosku nebo čehokoli jiného. V rámci tohoto obchodu přitom k novému zaměstnavateli (panu Včelaři) automaticky přešli také příslušní zaměstnanci firmy Med, s. r. o., zabývající se výrobou medu. Stejně tak bylo převedeno související medařské technické vybavení, pochopitelně včelí roje, a rovněž obchodní pohledávky za odběrateli i obchodní dluhy vůči dodavatelům firmy Med, s. r. o. Tyto okolnosti samozřejmě ovlivnily dohodnutou kupní (prodejní) cenu za převedený obchodní závod. I nadále prodávajícímu zůstává obchodní označení jeho firmy „Med, s. r. o.“.
Jestliže výroba medu představovala jedinou podnikatelskou činnost firmy Med, s. r. o., tak se zároveň jednalo o jeden obchodní závod, k němuž náležel veškerý její majetek a obchodní dluhy. Je proto nasnadě, že jeho prodej výrazně „pročistí“ rozvahu prodávajícího, nicméně samozřejmě nebude úplně nulová. Na straně aktiv budou dominantní položkou peníze od kupujícího ve výši sjednané prodejní ceny za závod, případně pohledávka z tohoto titulu. Vedle toho zde můžeme najít nepřevoditelné pohledávky, zejména veřejnoprávní povahy, jako např. zaplacené zálohy na daň z příjmů nebo nadměrný odpočet DPH. Početnější budou obvykle položky na straně pasiv. Kromě obdobně nepřevoditelných veřejnoprávních dluhů (např. daňové, celní) zůstaly beze změny uchovány zejména účty vztahující se k vlastnímu kapitálu: 411-Základní
kapitál
, 413-Ostatní kapitálové fondy, 421-Rezervní fond, 423-Statutární fondy, 428-Nerozdělený zisk minulých let a podobně.Prodej obchodního závodu právně
Právní úpravu prodeje, resp. koupě, (obchodního) závodu najdeme v § 2175 až 2183 OZ. Přičemž smlouva o koupi závodu představuje speciální druh kupní smlouvy, proto je zařazena mezi „Závazky z právních jednání“ v oddílu „Koupě“. Z této právní úpravy jsou pro většinovou praxi stěžejní následující pravidla:
–
Koupí závodu nabývá kupující vše, co k závodu jako celku náleží.
Přičemž o koupi závodu se jedná i v případě, že strany z předmětu koupě jednotlivou položku vyloučí, aniž tím celek ztratí vlastnost závodu. –
Koupě závodu se považuje za převod činnosti zaměstnavatele.
Což má návaznost na § 338 až 339a zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů: „Dochází-li k převodu činnosti zaměstnavatele (…), přecházejí práva a povinnosti z pracovněprávních vztahů v plném rozsahu na přejímajícího zaměstnavatele; (…). Za přejímajícího zaměstnavatele se bez ohledu na právní důvod převodu a na to, zda dochází k převodu vlastnických práv, považuje právnická nebo fyzická osoba, která je způsobilá jako zaměstnavatel pokračovat v plnění úkolů nebo činností dosavadního zaměstnavatele nebo v činnosti obdobného druhu. Nepůsobí-li u zaměstnavatele odborová organizace ani rada zaměstnanců, je dosavadní a přejímající zaměstnavatel povinen předem informovat zaměstnance, kteří budou převodem přímo dotčeni, (…) nejpozději 30 dnů přede dnem nabytí účinnosti přechodu práv a povinností k jinému zaměstnavateli.“
–
Koupí závodu se kupující stává věřitelem pohledávek a dlužníkem dluhů, které k závodu náleží;
z dluhů však kupující přejímá jen ty, o jejichž existenci věděl nebo ji alespoň musel rozumně předpokládat. Může jít o dluhy vůči stavebním a dalším dodavatelským firmám, podílejícím se na výstavbě rozestavěné budovy zahrnuté do předmětu transakce, bez ohledu na to, že nejsou uvedeny v soupisu převáděných dluhů. –
Touto soukromoprávní smlouvou ale
nelze na kupujícího převést veřejnoprávní pohledávky a dluhy prodávajícího
– z titulu daní z příjmů, DPH, jiných daní, cel, veřejnoprávního pojištění, dotací z veřejných zdrojů apod. Tato práva a povinnosti jsou totiž bytostně spojena s jedinečnou právní osobností dotyčného právního subjektu. S čímž souvisí § 241 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), podle něhož případná dohoda o přenosu daňové povinnosti není vůči správci daně účinná. –
Prodávající musí oznámit
bez zbytečného odkladu věřitelům a dlužníkům
– jejichž pohledávky a dluhy kupující nabyl – že závod prodal a komu.
Neudělil-li věřitel souhlas k převzetí dluhu kupujícím, ručí prodávající za splnění dluhu – takže pokud dluh nesplní nový dlužník (kupující), může jej požadovat po prodávajícím. Nabytí pohledávek kupujícím se jinak řídí ustanoveními o postoupení pohledávek.–
Je-li kupující zapsán ve veřejném rejstříku
– typicky obchodní rejstřík, do něhož se zapisují obchodní korporace
– nabývá vlastnické právo k závodu jako celku zveřejněním údaje, že uložil doklad o koupi závodu do Sbírky listin.
Přičemž tuto průvodní administrativní povinnost konkrétně ukládá § 66 písm. s) zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících osob právnických a fyzických, ve znění pozdějších předpisů.–
Není-li kupující zapsán do veřejného rejstříku, nabývá vlastnické právo k závodu jako celku účinností smlouvy.
Což se týká zejména fyzických osob, jelikož živnostenský rejstřík – do něhož se povinně zapisují živnostníci – nepatří mezi „veřejné rejstříky“, ale do tzv. informačního systému veřejné správy. Na čemž nic nemění skutečnost, že údaje vedené ve veřejné části živnostenského rejstříku jsou volně veřejně přístupné. –
Poznamenejme, že
ke stejnému okamžiku
– kdy podle právě uvedených pravidel nabývá vlastnické právo k závodu jako celku – kupující nabývá vlastnické právo rovněž k nemovitým věcem zahrnutým do předmětu koupě závodu.
Následný vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí k těmto nemovitým věcem (podléhajícím tomuto zápisu) má již pouze deklaratorní
(osvědčující) povahu.Právní předpisy nepožadují znalecký posudek, resp. ani účast znalce, při prodeji obchodního závodu. Konkrétní výše převodní (kupní) ceny je záležitostí volné dohody smluvních stran, která se samozřejmě odvíjí zejména od aktuální tržní hodnoty převáděných složek majetku, snížené o převáděné dluhy a další závazky. Ustanovení § 2176 OZ k tomu uvádí, že se má za to – což je tzv. vyvratitelná právní domněnka – že je kupní cena ujednána na základě údajů o převáděném jmění v účetních záznamech o prodávaném závodu a ve smlouvě ke dni jejího uzavření.
Znalce lze ovšem vřele obecně doporučit
pro posouzení přiměřenosti kupní ceny ve třech případech:–
Když se ta či ona strana obává možného budoucího sporu ohledně námitky nevýhodnosti obchodu, která by mohla mít právní dohru v dodatečné úpravě kupní ceny, případně až vést k odstoupení od smlouvy.
–
Jestliže účetní a další administrativní evidence a dokumenty prodávajícího jsou značně „problematické“.
–
Pokud jsou smluvní strany v postavení tzv. spojených osob
podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a hrozí tak úprava základu daně o nezdůvodněnou cenovou odchylku oproti „ceně obvyklé“, která by zřejmě byla dohodnuta mezi nespojenými osobami.Podle § 2183 OZ se zvláštní ustanovení o koupi závodu
obdobně použijí i na prodej části závodu tvořící samostatnou organizační složku.
Ovšem výkladovým problémem je, že OZ nedefinuje „organizační složku“, ale pouze věcně blízkou „pobočku“ a „odštěpný závod“. –
Pobočka je taková část závodu, která vykazuje hospodářskou a funkční samostatnost a o které podnikatel rozhodl, že bude pobočkou.
–
Je-li pobočka zapsána do obchodního rejstříku, jedná se o odštěpný závod; to platí i o jiné organizační složce, pokud o ní jiný právní předpis stanoví, že se zapíše do obchodního rejstříku.
Jde evidentně o přehlédnutí tvůrců tohoto zákona, kteří ohledně možnosti prodeje části závodu převzali dřívější terminologii týkající se části podniku a neuvědomili si, že předmětnou část obchodního závodu již OZ nově vymezuje poněkud jinak. Nicméně z logiky věci lze dovodit, že se pro tyto účely „samostatnou organizační složkou“ coby částí obchodního závodu rozumí „pobočka“, respektive „odštěpný závod“.
Prodej obchodního závodu účetně
Pro podnikatele vedoucího účetnictví upravuje účetní postupy při prodeji obchodního závodu (jeho části) třetí část
Českého účetního standardu pro podnikatele č. 011 – Operace s obchodním závodem.
Prodávající účtuje o úbytku majetku a dluhů (závazků) ke dni uskutečnění účetního případu. Tímto dnem je den nabytí účinnosti smlouvy o koupi (prodeji) závodu, který (jak bylo uvedeno výše) platí rovněž pro převod vlastnického práva k nemovitým věcem tvořícím součást převáděného závodu (jeho části).S ohledem na zásadní význam prodeje (části) obchodního závodu se účtuje
na účtech mimořádných nákladů – převáděná aktiva na MD a dluhy na D – a výnosů (prodejní cena na D).
Připomeňme, že s rokem 2015 skončila éra mimořádného výsledku hospodaření a tudíž také samostatných účtových skupin: 58 – Mimořádné náklady a 68 – Mimořádné výnosy. Jejich věcná náplň byla od účetního období započatého v roce 2016 zařazena mezi provozní náklady a výnosy v rámci účtových skupin Směrné účtové osnovy: 54 – Jiné provozní náklady a 64 – Jiné provozní výnosy. Volba konkrétních účtů „mimořádných“ nákladů a výnosů je záležitostí volby dotyčné účetní jednotky, jak vyplývá z § 14 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“). Zpravidla účtující firmy volí pro tyto účely následující dva syntetické účty:–
547-Mimořádné provozní náklady
–
647-Mimořádné provozní výnosy
Účtování o prodeji (části) závodu u prodávajícího můžeme rozdělit do čtyř typů účetních operací:
1.
Složky majetku
převáděné na kupujícího se účtují výsledkově na vrub účtu 547,
a to podle povahy daného majetku buď v zůstatkově ceně
u odpisovaného majetku, nebo v účetní hodnotě
u jiných položek.2.
Dluhy (závazky) převáděné
na kupujícího se účtují výsledkově ve prospěch účtu 547.
Dodejme, že ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění má tento náklad své místo v položce F.5. Jiné provozní náklady.3.
Sjednaná
prodejní cena
se účtuje zpravidla MD 371
„Pohledávky z prodeje obchodního závodu“ / D 647
. S ohledem na sjednanou splatnost kratší versus
delší než jeden rok se v rozvaze prodávajícího vykáže jako „Jiná pohledávka“ krátkodobá (položka C.II.2.4.6.) nebo dlouhodobá (položka C.II.1.5.4.). A souvztažný účetní výnos ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění patří do položky III.3. Jiné provozní výnosy.4.
Související účetní položky
se nevykazují jako „mimořádné“, ale účtují se pro ně obvyklým způsobem:–
zrušení rezerv
týkajících se převáděných aktiv a pasiv závodu ve prospěch „ne-mimořádných“ nákladů účtů 552, 554, 574 (vyjma povinně vytvářených podle zákona atomového, o odpadech, horního apod., které přebírá kupující pokračující v povinné tvorbě, tyto se účtují do mimořádných nákladů ve prospěch účtu 547),–
zrušení opravných položek
, které se váží k prodávanému majetku, se účtuje rovněž ve prospěch „ne-mimořádných“ nákladů účtů 558, 559, 579,–
zrušení oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a goodwillu z příp. dřívějších nabytí závodů a přeměn,
–
vypořádání časového rozlišení
souvisejícího s prodejem (části) závodu. Přičemž pokud jeho povaha umožňuje převod na kupujícího (např. leasing, nebo předem zaplacené nájemné za kancelář, která je součástí převáděného závodu), účtuje se jako u převodu pohledávek a dluhů. V ostatních případech (např. komplexní náklady příštích období) se vyúčtuje zůstatek do provozního výsledku hospodaření,–
vypořádání dohadných položek
souvisejících s prodejem (části) obchodního závodu.Jakkoli je prodej (části) obchodního závodu velkou až obvykle zcela zásadní hospodářskou událostí, která prodávajícímu pořádně „pročistí“ rozvahu, přece jen mu nějaké nenulové účty zůstanou. Dvojnásob to samozřejmě platí u prodeje pouze části závodu. Na základě této soukromoprávní kupní smlouvy
nelze převést na kupujícího veřejnoprávní zúčtovací vztahy
(obvykle účty 336-Pojistné, 34x-Dotace
a daně, 379-Clo), právně nezcizitelný majetek (např. nepřevoditelné licence), neubude ani žádná z položek vlastního kapitálu
(účtové skupiny 41, 42 a 43). Převést prodávající nemůže opravné položky, ani účty vztahující se k vlastnímu kapitálu jako je 353-Pohledávky za upsaný vlastní kapitál
a 354-Pohledávky za společníky při úhradě ztráty.Inventarizaci nemusí prodávající provádět, v praxi je však zejména
inventura účelná ze tří důvodů:
–
omezí se dodatečné dohledání, resp. nenalezení, majetku a dluhů souvisejících s prodejem, předávání položek transakce prospěje, bude-li inventuře účasten i zástupce kupující strany,
–
pouze zreálněné účetní stavy je možné vzít za základ pro stanovení převodní (kupní) ceny, čímž se samozřejmě také omezí riziko pozdějších sporů ohledně existence jednotlivých položek,
–
na poctivě provedenou inventarizaci, resp. inventuru, položek bude snáze navazovat zápis o předání a převzetí věcí, práv a dluhů zahrnutých do prodeje (části) závodu podle § 2179 OZ.
S ohledem na zcela zásadní význam prodeje části a zvláště pak celého obchodního závodu by transakci měla být
věnována patřičná pozornost v příloze v účetní závěrce
daného účetního období, a případně také ve výroční zprávě prodávajícího, pokud je povinen jako účetní jednotka podléhající povinnému auditu ji sestavit. Pokud k prodeji dojde mezi rozvahovým dnem a dnem sestavení účetní závěrky, měl by se její vliv promítnout i do této uzavírané účetní závěrky za uplynulé období podle § 19 odst. 5 a 6 ZÚ.Prodej obchodního závodu v daních z příjmů
Úvodem je vhodné upozornit na základní a obecně platnou procesní daňovou povinnost, která platí pro každý daňový subjekt registrovaný k jakékoli české dani, nejčastěji jde přitom právě o poplatníky registrované k dani z příjmů. Podle § 127 odst. 3 písm. c) DŘ je totiž
registrovaný daňový subjekt povinen předložit správci daně smlouvu o koupi obchodního závodu
nebo jeho části, a to do 15 dnů od jejího uzavření.
Přičemž tuto povinnost má jak prodávající, tak i kupující, nikoli pouze kupující, k čemuž by mohla svádět zmínka o „smlouvě o koupi…“, jelikož tato je současně logicky i „smlouvou o prodeji“ (části) obchodního závodu, pojem „kupní“ je pouze označením této typové smlouvy OZ.Pro zjištění základu daně z příjmů se
u účtujícího prodávajícího
– tj. hlavně právnické osoby – vychází z účetnictví, ve smyslu obecných ustanovení § 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP, z nichž stěžejní je posledně zmíněné:„
Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví
vedeného podle zvláštního předpisu,20) pokud
zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak
...“ Přičemž ohledně prodeje (části) závodu „jinak“ stanoví jedno speciální ustanovení § 24 odst. 8 ZDP:
„
(poznámka: dle § 21b odst. 2 ZDP to platí i pro část závodu tvořící samostatnou organizační složku) Při prodeji obchodního závodu
se nepoužijí ustanovení odstavce 2, která omezují uplatnění výdajů (nákladů) výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků.“
Důvodem vyloučení těchto individuálních daňových testů prodejních cen jednotlivých věcí zahrnutých do prodeje (části) obchodního závodu je, že z právního hlediska jde o prodej jedné „hromadné věci“, jak bylo výše řečeno. Tudíž
celková prodejní cena není
(např. dobrá pověst daného závodu, resp. jeho produktů, dobrá adresa kanceláří a provozoven, obchodní kontakty atd.). Proto dost dobře není možné nějakým poměrem vyčíslit část prodejní ceny odpovídající konkrétní jedné převáděné věci zahrnuté do převodu (části) obchodního závodu a tuto standardním daňovým postupem poměřovat s jeho aktuální účetní nebo daňovou hodnotou apod. Prakticky jde zejména o problematiku pohledávek, při jejichž individuálním prodeji (postoupení) je v souladu s § 24 odst. 2 písm. s) ZDP daňovým výdajem (nákladem) jejich jmenovitá, resp. pořizovací, cena do výše příjmu z postoupení nebo z úhrady dlužníkem, který lze zvýšit o vytvořenou zákonnou opravnou položku. Jestliže je ale pohledávka součástí prodávaného závodu, resp. prodávané části závodu, pak se tento daňový test neprovádí, jelikož by ani reálně nebylo možno z celkové prodejní ceny za jednu „hromadnou věc“ (závod nebo jeho část) izolovat pro daňové účely dílčí převodní cenu odpovídající předmětné pohledávce. a priori
součtem dílčích prodejních cen jednotlivých složek majetku snížených o převáděné dluhy, ale s ohledem na jednolitý funkční celek prodávaného závodu (jeho části) ovlivňuje celkovou prodejní cenu řada dalších faktorůSpojíme-li si to vše dohromady, můžeme vyjádřit daňový režim prodeje (části) závodu třemi pravidly:
1.
Pokud § 24 odst. 2 ZDP omezuje daňovou účinnost nákladů výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků
pak se toto daňové omezení ignoruje a účetní postup se nechá bez omezení:
–
pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP],
–
hmotný majetek vyloučený z odpisování [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP],
–
nehmotný majetek, jehož účetní odpisy nejsou daňovým výdajem (nákladem) [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP],
–
pozemky v případě fyzických osob [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP],
–
podíly na s. r. o., k. s. nebo na družstvu [§ 24 odst. 2 písm. w) ZDP],
–
akcie, které nejsou oceňovány v souladu s účetními postupy reálnou hodnotou [§ 24 odst. 2 písm. w) ZDP],
–
směnky, o nichž je účtováno jako o cenném papíru [§ 24 odst. 2 písm. ze) ZDP],
–
TZ najatého majetku [§ 24 odst. 2 písm. tb) ZDP].
2.
Když se ZDP danou problematikou vůbec nezabývá
potom se účetní postup ponechá bez omezení:
–
např. celá problematika zásob, účtů časového rozlišení a dohadných položek, kursových rozdílů.
3.
Jestliže § 24 odst. 2 ZDP neomezuje daňovou účinnost nákladů výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků, přičemž se ovšem ZDP (ať už v § 24 odst. 2 nebo § 25 anebo kdekoli jinde) danou problematikou speciálně zabývá
pak se uplatní daňově regulovaný speciální postup, např.:
–
odpisy hmotného majetku [§ 24 odst. 2 písm. a) spolu s § 26 odst. 7 písm. a) ZDP],
–
odpisy nehmotného majetku [§ 32b ZDP],
–
zůstatková cena hmotného majetku [§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP],
–
–
rezervy a opravné položky podle zákona o rezervách [§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP],
–
vkladem společníka nabytý neodpisovaný majetek [§ 24 odst. 2 písm. ta) ZDP, § 24 odst. 11 ZDP],
–
odpis pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP],
–
postoupení pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6, písm. b) bod 1 ZDP],
–
zůstatek oceňovacího rozdílu a goodwillu z titulu koupě podniku [§ 23 odst. 15 ZDP],
–
zrušení rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňově účinná [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP],
–
oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí (tj. vkladem a přeměnou) [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP].
Příklad 2
Prodej části obchodního závodu s. r. o.
ABC, s. r. o., prodává část svého obchodního závodu sestávající jen z těchto šesti účetních položek:
1.
Stavba výrobní haly s pořizovací cenou 3 mil. Kč (MD 021), aktuální zůstatková cena (po odpisech za rok prodeje) účetní je 2 mil. Kč (tj. oprávky 1 mil. Kč na D 081) a daňová je vyšší 2 500 000 Kč.
2.
Pozemek představující dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný byl pořízen za 1 mil. Kč (MD 031).
3.
Výrobní linka, jejíž pořizovací cena byla 2 mil. Kč (MD 022), aktuální zůstatková cena (po odpisech za rok prodeje) účetní je 800 000 Kč (tj. účetní oprávky 1 200 000 Kč na D 082) a daňová je nižší 700 000 Kč.
4.
Obchodní pohledávka vážící se k prodávané části obchodního závodu o jmenovité hodnotě 400 000 Kč (MD 311), k níž byla z důvodu uplynutí 18 měsíců od splatnosti vytvořena zákonná opravná položka ve výši 200 000 Kč (D 391.AÚ) a ještě další nedaňová
alias
ostatní opravná položka ve výši 100 000 Kč (D 391.AÚ).5.
Obchodní dluh vážící se k prodávané části obchodního závodu o jmenovité hodnotě 500 000 Kč (D 321).
6.
Zásoby materiálu uložené ve skladu výrobní haly v pořizovací ceně 300 000 Kč.
Jak bude prodávající účtovat o prodeji části svého obchodního závodu:
1.
Výrobní hala:
–
Účetní odpisy za účetní období prodeje: 100 000 Kč, MD 551/D 081 (daňové odpisy jsou nižší 40 000 Kč)
–
Odúčtování účetní zůstatkové ceny: 2 000 000 Kč, MD 547/D 081 (daňová ZC je vyšší 2 500 000 Kč)
–
Vyřazení stavby v pořizovací ceně: 3 000 000 Kč, MD 081/D 021
2.
Pozemek:
–
Vyřazení pozemku v pořizovací ceně: 1 000 000 Kč, MD 547/D 031
3.
Výrobní linka:
–
Účetní odpisy za účetní období prodeje: 100 000 Kč, MD 551/D 082 (daňové odpisy jsou vyšší 120 000 Kč)
–
Odúčtování účetní zůstatkové ceny: 800 000 Kč, MD 547/D 082 (daňová ZC je nižší 700 000 Kč)
–
Vyřazení výrobní linky v pořizovací ceně: 2 000 000 Kč, MD 082/D 022
4.
Obchodní pohledávka:
–
Převod (postoupení) pohledávky ve jmenovité hodnotě: 400 000 Kč, MD 547/D 311
–
Zrušení zákonné opravné položky k pohledávce (50 %): 200 000 Kč, MD 391.AÚ/D 558
–
Zrušení ostatní (účetní) opravné položky (dalších 25 %): 100 000 Kč, MD 391.AÚ/D 559
5.
Obchodní dluh (závazek):
–
Převod dluhu na kupujícího, který se stává novým dlužníkem: 500 000 Kč, MD 321/D 547
6.
Zásoby materiálu:
–
Odúčtování převedených zásob materiálu: 300 000 Kč, MD 547/D 112
7.
Prodejní cena:
–
Prodejní cena za část závodu (pohledávka za kupujícím): 8 000 000 Kč, MD 371/D 647
Daňové posouzení těchto účetních případů provede prodávající v souladu s:
1.
Pravidlem č. 1 – tj. nepřihlédne k daňovým odlišnostem a ponechá beze změny účetní stav v případě:
–
pozemku – účetní náklad 1 000 000 Kč zůstává celý daňově účinný (poznámka: to se děje v případě prodeje pozemku právnickou osobou vždy, restrikce na ztrátu je jen v případě fyzických osob – tedy bez ohledu na to, zda se pozemek prodává samostatně či v rámci obchodního závodu, je ztráta prodávajícího právnické osoby součástí základu daně),
–
pohledávky – účetní náklad 400 000 Kč zůstává celý daňově účinný.
2.
Pravidlem č. 2 – tj. ponechá beze změny účetní stav v případě:
–
zásob – účetní náklad 300 000 Kč se proto nechává jako daňově
relevantní
, –
zákonné opravné položky k pohledávce ve výši 200 000 Kč – její zrušení sníží jak účetní, tak i daňové náklady,
–
dluhu – snížení účetních nákladů o 500 000 Kč proto návazně znamená zvýšení základu daně z příjmů,
–
prodejní cena 8 mil. Kč – plně ovlivní jak účetní výsledek hospodaření, tak i základ daně z příjmů.
3.
Pravidlem č. 3 – tj. účetní stav se upraví v souladu se speciálními daňovými postupy v případě:
–
odpisů a zůstatkové ceny výrobní haly – účetní výsledek hospodaření se sníží o 500 000 Kč z důvodu vyšší daňové zůstatkové ceny a naopak zvýší o 60 000 Kč kvůli nižším daňovým odpisům za rok prodeje,
–
odpisů a zůstatkové ceny výrobní linky – účetní výsledek hospodaření se zvýší o 100 000 Kč z důvodu nižší daňové zůstatkové ceny a naopak sníží o 20 000 Kč kvůli vyšším daňovým odpisům za rok prodeje,
–
ostatní opravné položky k pohledávce 100 000 Kč – její zrušení sníží jen účetní náklady, není daňově
relevantní
, proto se o tento nedaňový náklad sníží účetní výsledek hospodaření, resp. základ daně.S ohledem na četné dotazy dodejme, že
prodej části ani celého obchodního závodu není sám o sobě důvodem pro podání daňového přiznání k dani z příjmů,
ani tímto okamžikem nekončí účetní období natož zdaňovací období. Daňové dopady této transakce se standardně promítnou do základu daně prodávajícího ve zdaňovacím období nabytí účinnosti smlouvy o prodeji (části) závodu – což je obvykle kalendářní rok – za které pak bude v obvyklých lhůtách do tří, respektive šesti, měsíců podáno řádné daňové přiznání k dani z příjmů.Námi řešený prodej obchodního závodu nepředstavuje „převod obchodního závodu na obchodní korporaci“ ve smyslu společného systému zdanění podle § 23a ZDP.
Tato speciální daňová problematika – vycházející z unijních předpisů – se týká jen vkladu obchodního závodu. Proto při prodeji (části) závodu nelze využít daňových výhod „převodu obchodního závodu na obchodní korporaci“, jako jsou: převod daňové ztráty prodávajícího související s převedeným závodem (jeho částí) na kupujícího, kupující nemůže pokračovat v tvorbě zákonných opravných položek a rezerv (s výjimkou rezerv povinně tvořených podle zvláštních zákonů), ani nemůže převzít nevyužitou část položek odčitatelných od základu daně vztahující se k převáděnému závodu.Jestliže
osoba prodávající (část) obchodní závod nevede účetnictví
– což je typické v případě fyzických osob (OSVČ) – tak pro něj platí tři zjednodušující speciální ustanovení na poli daně z příjmů.
První najdeme v § 23 odst. 16 ZDP a můžeme si jej zpřehlednit následovně:
–
Do základu daně vstupuje:
příjem z prodeje
a hodnota postupovaných dluhů
(u plátců včetně DPH).–
Základ daně se zvýší o
rozdíl mezi hodnotou zásob a jejich cenou stanovenou při prodeji.
–
Základ daně se ale nezvyšuje o jmenovitou hodnotu, resp. pořizovací cenu, postoupených pohledávek.
Druhé speciální ustanovení (§ 24 odst. 8 ZDP) mají neúčtující prodávající společné s těmi účtujícími, viz výše. Podle něj se v případě prodeje (části) obchodního závodu
nepoužijí ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, která omezují uplatnění výdajů (nákladů) výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků
(týká se hlavně pohledávek, pozemků a podílů v s. r. o.).Třetí avizované ustanovení, resp. jejich související pár (§ 24 odst. 12 a 13 ZDP), se týká poplatníků, kteří nevedou účetnictví ani neuplatňují tzv. paušální výdaje procentem z příjmů. U nich
je daňovým výdajem:
a)
součet zůstatkových cen hmotného majetku
(poznámka: kupující nepokračuje v odpisování),b)
hodnota peněžních prostředků a cenin,
c)
hodnota finančního majetku,
d)
vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,
e)
pořizovací cena pozemku,
f)
hodnota pohledávky, jejíž úhrada by nebyla zdanitelným příjmem,
g)
úplata u finančního leasingu převedeného na kupujícího zaplacená uživatelem, která převyšuje poměrnou část úplaty uznanou jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP,
h)
hodnota dluhů,
jejichž úhrada by byla výdajem (u plátců DPH bez DPH uplatněné k odpočtu),i)
u pohledávky, jejíž úhrada by byla zdanitelným příjmem, je daňovým výdajem u plátce DPH, který splnil daňovou povinnost na výstupu, rovněž tato DPH na výstupu.
Další specifikum týkající se prodeje obchodního závodu v případě fyzických osob upravuje § 3 odst. 4 písm. f) ZDP. Podle tohoto ustanovení
nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob:
–
příjmy získané převodem
majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele,
–
pokud osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje
alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti,–
jestliže „potomek“ nebude pokračovat v činnosti zemědělského podnikatele po stanovený čas, stanou se ovšem příjmy z prodeje závodu předmětem daně, a to zpětně ve zdaňovacím období převodu majetku.
Jestliže jsou splněny podmínky pro nezdanění kupní ceny za prodaný závod, musí si takto zvýhodněný prodávající – zpravidla rodič nebo prarodič pokračujícího nástupce – současně uvědomit také odvrácenou stranu. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP totiž
nejsou daňově uznatelné výdaje
vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně. Což znamená, že prodávající sice příjmy z prodeje závodu „potomkovi“ nebude zdaňovat, ale ani si nemůže daňově uplatnit žádné s tímto prodejem související daňové výdaje (např. zůstatkové ceny, zásoby).Prodej obchodního závodu v DPH
Dle § 13 odst. 9 písm. a) spolu s § 14 odst. 5 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) se prodej – respektive obecněji jakékoli „pozbytí“ – celého nebo části obchodního závodu nepovažuje za dodání zboží ani za poskytnutí služby a
nejde tudíž o zdanitelné plnění ani o plnění osvobozené od daně.
Prakticky řečeno proto prodávající – jde-li o plátce DPH – nepřiznává žádnou DPH na výstupu a naopak kupující (je-li plátcem) nebude z titulu této transakce nárokovat žádnou DPH na vstupu, ostatně neobdrží od prodávajícího ani žádný daňový doklad. Poznamenejme, že i když prodej (části) závodu není předmětem DPH, tak přesto prodávajícímu (plátci) zůstává zachován odpočet DPH, který si uplatnil při pořízení nebo zhodnocení předmětného majetku, a není důvod snižovat (opravovat) tento odpočet daně.Aby se ale takto
kupující – neplátce DPH
– jednoduše nedostal k majetku nezatíženému daní (kterou si totiž původně prodávající plátce DPH nárokoval k odpočtu), stává se automaticky plátcem DPH,
pokud jím ještě nebyl. Stanoví tak § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH: „Osoba povinná k dani je plátcem ode dne nabytí majetku, pokud nabývá tento majetek … b) od plátce nabytím obchodního závodu.“
A vůbec přitom nezáleží na obratu kupujícího, jehož navazující a pouze formální povinností je podat do 15 dnů přihlášku k registraci plátce.
Pro zájemce o hlubší vhled do problematiky DPH navazující často na prodej (koupi) obchodního závodu nebo jeho části od plátce DPH lze doporučit
koordinační výbor č. 463/14.10.15 „Právní nástupnictví pro účely DPH při převodu obchodního závodu“
od autora Ing. Stanislava Kryla, daňového poradce č. 3353. Příspěvek lze dohledat na webu Finanční správy ČR. Prodej obchodního závodu v dani z nabytí nemovitých věcí
Při prodeji (části) obchodního závodu, jehož součástí jsou nemovité věci, dochází z právního hlediska k jejich úplatnému nabytí, které podléhá dani z nabytí nemovitých věcí, přičemž zde není nárok na osvobození od daně.
Poplatníkem daně je nabyvatel
vlastnického práva k dané nemovité věci, v našem případě tedy kupující.Sazba této daně činí jednoduše 4 %,
ale o to těžší bývá dobrat se správnému základu daně, pro jehož vyčíslení platí složitá pravidla s řadou výjimek dle § 10 až 25 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. V případě námi řešené problematiky prodeje (části) obchodního závodu je ovšem stanoven jednotný postup bez možnosti volby poplatníka. Dle § 23 odst. 1 písm. a) bodu 4 dtto je totiž při nabytí nemovité věci v rámci koupě (části) obchodního závodu základem daně z nabytí nemovitých věcí
vždy cena zjištěná. Čímž se rozumí cena zjištěná znalcem
v oceňování nemovitých věcí podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Jako uznatelný výdaj může poplatník uplatnit odměnu a náklady prokazatelně zaplacené znalci za povinný znalecký posudek určující cenu. Úplatné nabytí nemovité věci, která je součástí koupeného závodu (jeho části), je úplatným převodem za protihodnotu poskytovanou nabyvatelem. Přičemž koupí závodu nabývá kupující vše, co k závodu jako celku náleží, a zároveň se stává věřitelem pohledávek a dlužníkem dluhů, které k závodu náleží. Podle § 24 zákona o oceňování majetku se obchodní závod nebo jeho část oceňuje součtem cen jednotlivých druhů majetků určených dle tohoto zákona sníženým o ceny dluhů.
Pokud znalec oceňující nemovitou věc započetl do ceny nemovité věci převzaté dluhy, je nabývací hodnotou nemovité věci cena nemovité věci bez započtení těchto dluhů.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.