Daňová evidence poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2017

Od roku 2004 jsou povinni vést účetnictví pouze ti poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou účetními jednotkami podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), přičemž i tito poplatníci účtují v podvojném účetnictví. Podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZÚ jsou fyzické osoby účetními jednotkami, pokud:

Podle § 420 odst. 1 občanského zákoníku je podnikatelem každý, kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, a to se zřetelem k této činnosti. Přičemž podle § 421 odst. 2 občanského zákoníku se v případě, kdy má fyzická osoba živnostenské nebo jiné oprávnění k podnikání, má za to, že tato fyzická osoba je podnikatelem (obdobně to platí i pro právnické osoby).

Od zdaňovacího období roku 2004 jsou poplatníci daně z příjmů fyzických osob s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), kteří nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, povinni pro zajištění zjištění základu daně (dílčího základu daně podle § 7 ZDP) vést .

Jestliže fyzická osoba s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti dosud vedla účetnictví, může jej za stanovených podmínek ukončit a přejít na daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Podle § 4 odst. 7 ZÚ však mohou účetní jednotky, které jsou fyzickými osobami, ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí pěti po sobě jdoucích účetních obdobích, ve kterých vedly účetnictví (výjimkou je pouze ukončení činnosti). Pro účely daně z příjmů je postup poplatníka při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci speciálně upraven v příloze č. 2 k ZDP.

Podle § 7b odst. 1 ZDP je účelem daňové evidence zajištění zjištění základu daně, přičemž podle uvedeného ustanovení daňová evidence obsahuje:

Zákonem je stanoven pouze účel a obsah daňové evidence. Způsob ani formu vedení daňové evidence ZDP nestanoví a nic bližšího k tomu není uvedeno ani v Pokynu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn GFŘ č. D-22“). Záleží tedy jen na poplatníkovi, jaký způsob a konkrétní formu daňové evidence si sám zvolí. Mnozí poplatníci dosud vedou daňovou evidenci obdobným způsobem, jakým bylo do konce roku 2003 upraveno pro podnikající fyzické osoby jednoduché účetnictví.

Daňová evidence podle § 7b ZDP nemá nic společného s účetními předpisy, které se poplatníků vedoucích daňovou evidenci netýkají, pokud tak zákon výslovně nestanoví.

Daňová evidence je oproti vedení účetnictví administrativně jednodušší a mnohdy vede i k výhodnějšímu zdaňování příjmů ze samostatné činnosti. Důvodem je zejména skutečnost, že u poplatníka vedoucího daňovou evidenci se do základu daně nezahrnují dosud neuhrazené pohledávky, zatímco základ daně se snižuje i o výdaje vynaložené na pořízení dosud nespotřebovaných zásob.

Daňovou evidenci podle § 7b ZDP je třeba vést tak, aby na jejím základě bylo možno zjistit a prokázat správnou výši dílčího základu daně podle § 7 ZDP. Součástí daňové evidence by proto měly být i příslušné doklady (zejména vystavené a přijaté faktury, doklady o hotovostních a bezhotovostních platbách) a také například uzavřené smlouvy a dohody. Nedostatečná daňová evidence může poplatníkovi zkomplikovat prokazování správnosti jím tvrzeného dílčího základu daně a dalších skutečností, které je poplatník povinen uvádět v přiznání k dani z příjmů fyzických osob v souvislosti s výkonem samostatných činností, a v krajním případě může vést i ke stanovení daně správcem daně podle pomůcek [viz § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)].

Daňová evidence pro účely daně z příjmů fyzických osob nemá nic společného s evidencí pro účely daně z přidané hodnoty, ve které jsou podle § 100 ZDPH plátce nebo osoba identifikovaná k dani povinni vést údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem podle tohoto zákona, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení. Podle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH jsou plátci povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty také evidenci obchodního majetku, kterým se podle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH pro účely tohoto zákona rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Od obchodního majetku pro účely daně z přidané hodnoty je třeba odlišit obchodní majetek pro účely daně z příjmů fyzických osob, kterým se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. K tomu je v Pokynu GFŘ č. D-22 upřesněno, že majetkem zahrnutým v obchodním majetku se rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 ZDP účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci.

Předmětem daňové evidence jsou , tj.:

Za příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP se považují i příjmy spolupracujících osob podle § 13 odst. 1 ZDP.

Podle Pokynu GFŘ č. D-22 se za příjmy podle § 7 ZDP považují příjmy ze samostatné činnosti vykonávané na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové samostatné činnosti třeba, a to i tehdy, jestliže toto povolení, registrace nebo souhlas byly vydány v průběhu zdaňovacího období, dále příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů.

Od zdaňovacího období roku 2014 se za příjmy z jiného podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP považují i příjmy dosažené při provozování samostatné činnosti bez příslušného podnikatelského oprávnění. Vyplývá to z Pokynu GFŘ č. D-22, podle kterého jsou příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) ZDP. V Pokynu GFŘ č. D-22 je ale také uvedeno, že pokud je některá činnost zákonem zcela zakázána (např. obchodování s lidmi, obchod s drogami apod), nemůže být taková činnost podnikáním ve smyslu § 420 občanského zákoníku.

V daňové evidenci podle § 7b ZDP uvádí poplatník příjmy peněžní i nepeněžní dosažené i směnou (podle § 23 odst. 6 ZDP se příjmy získané směnou posuzují pro účely tohoto zákona jako příjmy získané prodejem). Při oceňování nepeněžních příjmů postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 3 ZDP.

V § 23 odst. 6 písm. a) ZDP jsou vymezeny případy, kdy jsou nepeněžním příjmem u vlastníka (pronajímatele) výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a neuhrazené vlastníkem (pronajímatelem). Podle Pokynu GFŘ č. D-22 k uvedenému ustanovení je příjmem vlastníka (pronajímatele), který vede daňovou evidenci, také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Předmětem daňové evidence podle § 7b ZDP nejsou příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny (např. z rozpočtu obce, kraje nebo státu na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení) nebo nejsou předmětem této daně [např. vklady vlastních peněžních prostředků, přijaté peněžité zápůjčky, přijaté přeplatky pojistného osoby samostatně výdělečně činné (dále jen „OSVČ“) na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti nebo pojistného OSVČ na veřejné zdravotní pojištění, příjem z vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů, příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele za podmínek stanovených v § 3 odst. 4 písm. f) ZDP].

V Pokynu GFŘ č. D-22 k § 23 odst. 6 ZDP jsou uvedeny případy, kdy se za příjem podle tohoto zákona považuje i daň z přidané hodnoty (např. daň z přidané hodnoty, kterou plátce daně z přidané hodnoty uplatní jako nárok na odpočet daně při změně režimu podle § 79 odst. 1 až 3 ZDPH v souvislosti s registrací plátce).

Daňová evidence podle § 7b ZDP poskytuje údaje o příjmech pouze pro účely tohoto zákona, neposkytuje však přesný údaj o obratu pro účely daně z přidané hodnoty, který je podle § 4a ZDPH nutno zjišťovat za stanovené období z evidence úplat náležejících osobě povinné k dani za uskutečněná dodání zboží a poskytnuté služby, které se podle uvedeného ustanovení započítávají do obratu, nikoliv z evidence příjmů pro účely daní z příjmů.

V daňové evidenci se vedou také údaje o Součástí daňové evidence jsou proto i příslušné doklady k vynaloženým daňovým výdajům. Při evidenci výdajů pro daný daňový účel se poplatník řídí zejména ustanoveními § 24 a 25 ZDP. Podle Pokynu GFŘ č. D-22 jsou výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.

Daňové výdaje uváděné v daňové evidenci mohou mít i nepeněžní podobu, například:

Poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP mohou v daňové evidenci uvádět jako daňový výdaj namísto skutečně vynaložených výdajů na pohonné hmoty a parkovné tzv.

U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, jsou podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP daňovým výdajem také a to bez ohledu na jejich výši.

Do 30. 6. 2017 byly podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP daňovým výdajem u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, také .

Novelou ZDP obsaženou v části první zákona č. 170/2017 Sb., kterým se s účinností od 1. 7. 2017 mění některé zákony v oblasti daní, bylo dosavadní ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP zrušeno a od uvedeného data je podle nového ustanovení § 26 odst. 3 písm. d) ZDP u kterého se podle nového § 30 odst. 4 ZDP Tato změna by ale neměla mít dopad do základu daně poplatníka vedoucího daňovou evidenci. V bodu 5 přechodných ustanovení uvedené novely ZDP je k této změně stanoveno, že poplatník, který před nabytím účinnosti této novely ZDP uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti této novely ZDP, zahájí ode dne nabytí účinnosti této novely ZDP odpisování práva stavby podle ZDP, ve znění účinném od 1. 7. 2017, ze vstupní ceny snížené o částky, které byly před uvedeným dnem uplatněny jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby.

Podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP je u poplatníka, který vede daňovou evidenci, daňovým výdajem K tomu je v Pokynu GFŘ č. D-22 uvedeno, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.

Při výpočtu poměrné části úplaty připadající na příslušné zdaňovací období se u poplatníka vedoucího daňovou evidenci obvykle postupuje tak, že se z celkové částky úplaty sjednané ve smlouvě o finančním leasingu vypočte částka této úplaty připadající z celkové sjednané doby finančního leasingu na jeden měsíc, a daňový výdaj připadající na příslušné zdaňovací období se pak vypočítá jako součin počtu měsíců trvání finančního leasingu v tomto zdaňovacím období a výše úplaty připadající na jeden měsíc.

Podle § 24 odst. 2 písm. o) ZDP je u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, daňovým výdajem také .

Pokud podle daňové evidence přesáhnou daňové výdaje příjmy uvedené v § 7 ZDP, pak podle § 5 odst. 3 ZDP je tento rozdíl Podle Pokynu GFŘ č. D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy podle § 7 ZDP, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné při tom je, že poplatník samostatnou činnost vykonává. Podle § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 ZDP s použitím odstavce 1. Pokud poplatník tuto daňovou ztrátu nebo její část nemůže uplatnit ve zdaňovacím období, ve kterém mu tato daňová ztráta vznikla, může ji odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 ZDP nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, ve kterém byla uvedena v daňovém přiznání (viz § 34 odst. 1 ZDP).

Při správě daňové ztráty se podle § 38n odst. 2 ZDP postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti. To například znamená, že poplatník daně z příjmů fyzických osob je postihován pokutou za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu i při opožděném podání daňového přiznání, ve kterém za dané zdaňovací období vykáže daňovou ztrátu. Daňová ztráta se vyměřuje, přičemž platí, že při případném snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti (podle § 251 odst. 1 daňového řádu vzniká poplatníkovi povinnost uhradit penále ve výši 1 % z částky, o kterou je mu správcem daně snížena původně přiznaná daňová ztráta), a při zvyšování daňové ztráty se postupuje jako při snižování daňové povinnosti.

Jak bylo již dříve uvedeno, je majetek, který poplatník daně z příjmů fyzických osob eviduje v daňové evidenci podle § 7b ZDP, pro účely tohoto zákona .

Podle § 4 odst. 4 ZDP se dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. Vyřazení majetku z obchodního majetku má zpravidla dopad na uplatňování výdajů u tohoto majetku.

Podle § 7b odst. 2 ZDP se pro v daňové evidenci použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále stanoveno jinak. To znamená, že například pro obsahové vymezení zásob včetně drobného hmotného majetku se použijí ustanovení § 9 prováděcí účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), zatímco pro obsahové vymezení hmotného majetku se použijí ustanovení § 26 ZDP.

Při ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se postupuje podle § 7b odst. 3 ZDP, tj.:

Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu (nejedná-li se o pěstitelský celek trvalých porostů, který je hmotným majetkem podle § 26 ZDP), bez stavby na něm zřízené.

U majetku pořízeného formou finančního leasingu se do pořizovací ceny zahrnou i výdaje související s pořízením, které jsou hrazené uživatelem.

V případě úplatného pořízení majetku a dluhů za jednu pořizovací cenu se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku (zákon o oceňování majetku), s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Tento postup se v praxi nejčastěji týká koupě pozemku i se stavbou za jednu kupní cenu.

Podle § 7b odst. 4 ZDP je poplatník vedoucí daňovou evidenci povinen provést a to k poslednímu dni zdaňovacího období (podle § 16b ZDP je zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob kalendářní rok). Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, nejsou povinni zjišťovat a evidovat stav peněžních prostředků (v hotovosti a na účtech v peněžních ústavech).

O zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů k poslednímu dni zdaňovacího období (tj. k 31. 12. kalendářního roku) je poplatník vedoucí daňovou evidenci podle § 7b ZDP povinen provést , k jehož obsahu a formě ale není v zákoně (rovněž tak ani v Pokynu GFŘ č. D-22) nic bližšího stanoveno.

V § 7b odst. 4 ZDP je dále stanoveno, že Tím se zřejmě rozumí pouze úpravy daňových výdajů podle uvedených ustanovení (např. snížení daňových výdajů o podíl připadající na používání obchodního majetku poplatníka nebo najatého majetku pro osobní spotřebu poplatníka, snížení výdajů vynaložených na pořízení zásob o zjištěná manka a škody apod.). Při ostatních úpravách se poplatníci daně musí řídit § 5 a 23 ZDP.

Pokud má poplatník daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, příjmy a výdaje v cizí měně, postupuje při jejich přepočtu na českou měnu podle § 38 odst. 1 ZDP. Zde je stanoveno, že pro daňové účely mohou poplatníci, kteří nevedou účetnictví, s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 až 4 použít (tento kurs se stanoví jako průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období), pokud nevyužijí (tj. aktuální denní kurs nebo pevný kurs). V jednom zdaňovacím období však nelze pro přepočet cizí měny použít současně jednotný kurs a kursy devizového trhu uplatňované podle účetních předpisů.

Při používání jednotného kursu poplatník v průběhu zdaňovacího období uvádí v daňové evidenci příjmy a výdaje v cizí měně a teprve po skončení zdaňovacího období a zjištění jednotného kursu provede přepočet příjmů a výdajů evidovaných v cizí měně na českou měnu příslušným jednotným kursem (jednotné kursy jsou zveřejňovány vždy po skončení kalendářního roku GFŘ v pokynu řady D).

Podle Pokynu GFŘ č. D-22 se v daňové evidenci ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo dluhy v cizí měně.

Podle § 7b odst. 5 ZDP je poplatník povinen uschovávat daňovou evidenci Podle § 148 odst. 1 daňového řádu činí tato lhůta tři roky a obvykle začíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání. V dalších ustanoveních § 148 daňového řádu jsou pak vymezeny případy, kdy se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o jeden rok nebo se její běh přerušuje anebo tato lhůta neběží.

V § 38r odst. 2 ZDP je upraveno prodloužení lhůty pro stanovení daně v případě, kdy poplatníkovi vznikla za zdaňovací období daňová ztráta, kterou lze uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích jako položku odčitatelnou od základu daně. Podle uvedeného ustanovení končí lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, až současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

Při společném podnikání několika fyzických osob sdružených ve společnosti podle § 2716 a násl. občanského zákoníku, kdy každý ze společníků společnosti vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, mohou podle § 7 odst. 13 ZDP tito společníci vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvede každý společník do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Obdobně se postupuje při evidenci společného majetku, který je ve spoluvlastnictví jednotlivých společníků společnosti, a společných dluhů.

Postup poplatníka daně z příjmů fyzických osob při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je upraven v příloze č. 3 k ZDP. Podle § 23 odst. 14 ZDP může poplatník při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví zahrnout hodnotu pohledávek a zásob, které evidoval v době zahájení vedení účetnictví, do základu daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví, nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví.

Účetní metoda přechodu z daňové evidence na účetnictví je upravena v § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Pro fyzické osoby, které se z různých důvodů stanou účetní jednotkou, je v § 4 odst. 2 až 6 ZÚ stanoveno, od kterého dne jsou povinny zahájit vedení účetnictví. Například pro fyzické osoby, které se stanou účetní jednotkou dobrovolně z vlastního rozhodnutí, je v § 4 odst. 4 ZÚ stanoveno, že jsou povinny zahájit vedení účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.